租赁-售后回租会计处理

2012.11 1问题一、 融资租赁业务仿照借款模式会计处理二、所咨询事项的说明1、融资租赁业务开展A 股份有限公司（以下简称“A 公司” ）与 B 公司开展融资租赁（售后回租）业务，甲方（出租方）：B 公司；乙方（承租方）：A 公司；A 公司将自有资产按一定价款出售给 B 公司，然后 A 公司以按季度支付 B 公司租金的形式进行回租，A 公司每年最后一个月支付当期利息时归还本金 100 万，租赁期届满租金随融资本金余额一并结清。截至 2014 年 11 月底，A 公司与 B 公司共开展两笔业务，融资金额分别为 5 亿和 2 亿。具体合同条款详见附件一。三、咨询问题1、 A 公司对此两笔融资租赁业务的会计处理模式不是传统意义上的处理模式，而是仿照借款模式来进行处理，具体会计分录详见附件二，这种处理方式当否？我们查看相关资料，在陈版答疑中有下列描述：“参照国际会计准则第 17 号租赁第 60 段对构成融资租赁的售后回租交易的经济实质的分析：“如果售后回租构成融资租赁，则该交易是出租人向承租人提供融资的一种方式，并以该资产作为融资的担保物”（If the leaseback is a finance lease, the transaction is a means whereby the lessor provides finance to the lessee, with the asset as security.） 。根据对此类交易经济实质的上述分析，实务中对该类交易还有另一种可使用的会计处理方法：即不在账面上体现标的资产的出售及其相关的递延收益（因此在建工程的账务处理不受影响） ，而是把所获得的融资作为一项担保借款列报（但在“长期应付款”科目中列报） ，以后年度支付的租金和留购价款视作还本付息，按照实际利率法以摊余成本对该长期应付款进行后续计量，确认利息支出。该种处理方法与租赁准则及其讲解中介绍的处理方法相比，对租赁期内各年度以及租赁期结束后的净资产、净利润均无影响，唯一的区别就是在建工程和递延收益两个科目的同增同减。同时，这种方法的会计处理不要求确定出售总价，只是把实际获取的融资确认为负债，对于那些在售后回租合同签订时尚无法确定总价的售后回租业务而言有更好的适用性。我们理解，本案例中的售后回租合同即可按照此方法进行会计处理。 （需要指出的是：我们认为：实务中对构成融资租赁的售后回租业务，企业可以选择其中任何一种方法进行会计处理，但一旦选定其中一种方法，即成为企业的一项会计政策，应当将该种方法一贯地运用于所有同类交易。 ） ”2、 A 公司回租过程中向 B 公司每期支付利息，B 公司按支付利息金额开增值税专用发票，A 公司在进行会计处理时按照租金支付计划表中金额将增值税进项税总额统一放在“其他应收款待抵扣进项税”借方，贷方记“长期应付款应付融资租赁款” ，待每期支付租赁费时，按实际开票金额确认每期抵扣的进项税， 借记“应交税费增值税（进项税） ” 贷记“ 其他应收款待抵扣进项税” ，具体会计分录详见附件二。 此种对进项税的会计处理当否？3、每期确认的未确认融资费用，是根据附件中“计算每期的未确认融资费用 ”表中计算出来的，计算过程中涉及到折现率的重新确定，最后一期尾差的调整，详细计算过程详见附件。其中折现率的确定考虑到第一期不是一整个季度，所以考虑实际天数对合同利率和选定利率的影响后作为插值法的计算折现率的依据。折现率、未确认融资费用金额确定详见附件二。此种计算过程是否有不当之处？ 四、项目组内讨论1、对于问题 1，我们认为采用借款模式来进行会计处理符合此类交易经济实质。2、对于问题 2，我们认为此会计处理恰当。3、对于问题 3，我们认为此计算过程不存在不妥之处。五、项目组及项目合伙人初步意见或判断：项目合伙人同意按项目组初步意见，并向总所技术部做技术咨询。回复意见售后回租构成融资租赁交易的实质是以标的资产为抵押或者质押的融资，基本赞成项目组认为采用借2012.11 2款模式来进行会计处理符合此类交易经济实质的观点。在具体运用贷款模式对售后回租构成的融资租赁业务进行核算时，需关注以下方面：1、租赁开始时一次性支付的手续费的处理请参考计学撮要 2013中的问题解答“问题 4-2-5（售后回租构成融资租赁的情况下，卖方兼承租人支付的手续费的会计处理） ”：问题：在售后回租构成融资租赁的情况下，卖方兼承租人支付的手续费，应如何进行账务处理？解答：在售后回租构成融资租赁的情况下，卖方兼承租人支付的手续费，应视作对所确认的长期应付款账面价值的调整，属于 “未确认融资费用 ”的组成部分，应当在租赁期内按照实际利率法摊销，计入各期的利息支出。卖方兼承租人不应将其计入 “融资租入固定资产 ”的价值中。与之相对应，买方兼出租人对于收到的手续费应当作为对所确认的长期应收款账面价值的调整，属于“未确认融资收益 ”的组成部分，应当在租赁期内按照实际利率法摊销，计入各期的利息收入。结论基础：参照 IFRS 体系下 国际会计准则第 17 号 租赁 第 60 段的规定： “If the leaseback is a finance lease, the transaction is a means whereby the lessor provides finance to the lessee, with the asset as security.”即，当售后回租构成融资租赁时，该交易实质上是卖方兼承租人以标的资产为抵押从买方兼出租人处取得融资的行为。根据对售后回租构成融资租赁的交易经济实质的上述分析，实务中对售后回租构成融资租赁的交易，在卖方兼承租人方面的会计处理方法，除了 企业会计准则讲解（ 2010） 中所介绍的作为固定资产处置和重新取得处理，售价和固定资产账面价值之间的差额确认为递延收益的处理方法以外，实务中对该类交易还有另一种可使用的会计处理方法：即不在账面上体现标的资产的出售及其相关的递延收益，而是把所获得的融资作为一项担保借款列报（但在 “长期应付款 ”科目中列报） ，以后年度支付的租金和留购价款视作还本付息，按照实际利率法以摊余成本对该长期应付款进行后续计量，确认利息支出。该种处理方法与 企业会计准则讲解（ 2010） 中介绍的处理方法相比，对租赁期内各年度以及租赁期结束后的净资产、净利润均无影响。 企业会计准则第 21 号 租赁 第十一条第二款规定，在融资租赁交易中， “承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值 ”。我们理解，这一规定是针对普通融资租赁而不是售后回租构成的融资租赁而言的。因为普通融资租赁是兼有 “融资 ”和 “融物 ”双重属性的行为，即企业实际上是在取得实物的同时取得融资，因此，将普通融资租赁中发生的相关手续费，在无法准确划分其是更多地与 “融资 ”有关还是与 “融物 ”有关的情况下，作为一种简化处理方法，将其视作均与取得固定资产相关，计入融资租入固定资产的初始计量金额中，与 企业会计准则第 4 号 固定资产 要求将可归属于固定资产取得的直接交易费用计入固定资产初始计量金额（原值）的规定也是一致的。但是，如前所述，售后回租构成的融资租赁与普通融资租赁的最大区别在于：售后回租构成的融资租赁是单纯的融资行为，不涉及 “融物 ”，即，作为标的物的固定资产之前已经由卖方兼承租人使用，并且在售后回租交易的租赁期间将继续承担其所有权上的主要风险和报酬，因此售后回租构成的融资租赁事实上不包含资产取得过程。并且，售后回租交易并不改变资产的技术状态，在售后回租交易过程中卖方兼承租人支付的手续费并不会导致该项标的固定资产的未来经济利益流入增加，不符合 企业会计准则第 4 号固定资产 第六条规定的后续支出资本化条件，不应计入标的资产的账面价值。基于对此类交易经济实质的分析，在售后回租构成的融资租赁交易中卖方兼承租人支付的手续费完全与 “融资 ”相关，所以应当视作对所确认的长期应付款账面价值的调整，属于 “未确认融资费用 ”的组成部分，应当在租赁期内按照实际利率法摊销，计入各期的利息支出。因此，无论是采用准则讲解所述的处理方式，还是直接按抵押借款进行会计处理，这部分手续费都不应计入融资租入固定资产的价值中。即，如果采用准则讲解所述的处理方式，则重新确认的“融资租入固定资产”入账价值与“递延收益”入账价值之差（或之和）均应等于该固定资产的原账面价值。这部分手续费应作为对“长期应付款”入账价值的调整，在后续租赁期间内按实际利率法摊销，计入各期的利息支出。本案例中没有在租赁开始时一次性支付的租赁手续费，但以后如果遇到类似情况，应注意按照上述原则处理。2、租赁保证金的处理租赁合同中通常会约定承租人需在租赁开始日向出租人缴纳一定金额的保证金（本案例中保证金为零），承租人在按期履行债务、未发生违约的情况下，可将保证金冲抵最后若干期租金。保证金通常不计息。2012.11 3从合同条款中看，承租人只有在按期履行债务时，才具有将保证金冲抵最后若干期租金的权利。因此，在租赁期开始日支付保证金时，该项抵销权利并非现时可执行的，应将所支付的保证金单独确认为“长期应收款保证金” ，该项“长期应收款保证金”不能与长期应付款抵销后以净额列报，而是应当分别确认为一项金融资产和金融负债。在具体操作时，对该项不计息的长期应收款，应当与长期应付款采用相同的实际利率进行折现。对于“长期应收款保证金” ，应当按照与长期应付款相同的实际利率进行折现，其折现值与面值（名义金额）之间的差额确认为“未确认融资收益” ，在租赁期间按实际利率法摊销，计入各期的“财务费用利息收入” 。包含保证金条款的售后回租构成融资租赁案例可参考附件 。包 含 保 证 金 条 款 的售 后 租 回 案 例 .xls3、 “营改增”后对增值税的处理在动产融资租赁“营改增”以后，企业每期支付租金时，都可以获得相应的增值税专用发票抵扣进项税额。由于进项税额的抵扣减少了现金流出，因此在“营改增”后测算长期应付款入账价值和实际利率时，都应当以扣除增值税影响后（即不含税）的现金流量净额为基础。这样对长期应付款入账价值和实际利率都会产生影响。例如，假设每期需支付租金 117 万元，其中可获得抵扣的增值税进项税额有 17 万元，则每期的现金流量净额为 100 万元，据此计算长期应付款的入账价值。后续每期支付租金时的分录为：借：长期应付款 100 万应交税费应交增值税（进项税额） 17 万贷：银行存款 117 万因此。本案例中长期应付款的初始