注册会计师-会计讲义资料-完整版1~26章

1第一章 总论第一节 会计概述我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准则应用指南和解释公告等组成。第二节 财务报告目标财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经济决策。第三节 会计基本假设与会计基础一、会计基本假设（一）会计主体会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围。会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体就是会计主体，但会计主体不一定是法律主体。（二）持续经营持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营假设下，企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。明确这一基本假设，就意味着会计主体将按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计人员就可以在此基础上选择会计政策和估计方法。（三）会计分期会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为若干连续的、长短相同的期间。在会计分期假设下，会计核算应划分会计期间，分期结算账目和编制财务报告。会计期间分为年度和中期。年度和中期均按公历起讫日期确定。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。（四）货币计量货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的财务状况、经营成果和现金流量。二、会计基础企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。第四节 会计信息质量要求一、可靠性 可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。二、相关性相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。三、可理解性可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用。2四、可比性可比性要求企业提供的会计信息应当具有可比性。具体包括下列要求：（一）同一企业对于不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更。（二）不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、相互可比，即对于相同或者相似的交易或者事项，不同企业应当采用一致的会计政策，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告基础提供有关会计信息。【例题 1多选题】下列项目中，不违背会计核算可比性要求的有（ ） 。 A当无形资产价值恢复时，将以前年度计提的无形资产减值准备转回B由于利润计划完成情况不佳，将以前年度计提的坏账准备全额转回C由于资产购建达到预定可使用状态，将借款费用由资本化核算改为费用化核算D某项专利技术已经陈旧，将其账面价值一次性核销E将投资性房地产的后续计量由公允价值模式改为成本模式【答案】CD 【解析】会计处理只要符合准则规定，就不违背会计核算可比性要求。选项 A、B 和 E不符合准则规定，违背会计核算可比性要求。五、实质重于形式实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。如果企业仅仅以交易或者事项的法律形式为依据进行会计确认、计量和报告，那么就容易导致会计信息失真，无法如实反映经济现实和实际情况。 【例题 2单选题】会计核算上将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产所反映的会计信息质量要求是（ ） 。 A实质重于形式 B谨慎性 C相关性 D及时性 【答案】A【解析】对融资租入的固定资产，从法律形式上，该资产属于出租人的资产；从经济实质上，承租人对该资产能够实施控制，所以承租人将以融资租赁方式租入的资产视为企业的资产进行核算和管理。六、重要性重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。七、谨慎性谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。但是，谨慎性的应用并不允许企业设置秘密准备，如果企业故意低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导，这是会计准则所不允许的。【例题 3多选题】下列各项中，体现谨慎性会计信息质量要求的有（ ） 。 A.将融资租赁的固定资产作为自有固定资产入账B.固定资产计提减值准备C.企业设置秘密准备D.或有应付金额符合或有事项确认负债条件的确认预计负债E.交易性金融资产期末按公允价值计量3【答案】BD 【解析】谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。选项 B 和 D 体现谨慎性会计信息质量要求。 八、及时性及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。【例题 4单选题】下列各项会计信息质量要求中，对相关性和可靠性起着制约作用的是( )。 （2010 年考题）A及时性 B谨慎性 C重要性 D实质重于形式【答案】A【解析】会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面做出经济决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及时提供，就失去了时效性，对于使用者的效率就大大降低，甚至不再具有实际意义。一、资产的定义及其确认条件（一）资产的定义资产，是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下几个方面的特征：1资产应为企业拥有或者控制的资源；2资产预期会给企业带来经济利益；3资产是由企业过去的交易或者事项形成的。（二）资产的确认条件将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，并同时满足以下两个条件：1与该资源有关的经济利益很可能流入企业；2该资源的成本或者价值能够可靠地计量。如何理解资产的账面余额、账面净值和账面价值？资产的账面价值=资产账面余额-资产折旧或摊销-资产减值准备【例题 5单选题】根据资产定义，下列各项中不属于资产特征的是( )。 （2007 年考题）A资产是企业拥有或控制的经济资源B资产预期会给企业带来未来经济利益C资产是由企业过去交易或事项形成的D资产能够可靠地计量【答案】D【解析】资产具有以下几个方面的特征：（1）资产应为企业拥有或者控制的资源；（2）资产预期会给企业带来经济利益；（3）资产是由企业过去的交易或者事项形成的。【例题 6单选题】下列各项中，不符合资产会计要素定义的是（ ） 。 A发出商品 B委托加工物资 C待处理财产损失 D尚待加工的半成品【答案】C【解析】 “待处理财产损失”预期不会给企业带来经济利益，不属于企业的资产。二、负债的定义及其确认条件（一）负债的定义负债，是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下几个方面的特征：1负债是企业承担的现时义务；42负债的清偿预期会导致经济利益流出企业；3负债是由企业过去的交易或者事项形成的。（二）负债的确认条件将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，并同时满足以下两个条件：1与该义务有关的经济利益很可能流出企业；2未来流出的经济利益能够可靠地计量。三、所有者权益的定义及其确认条件（一）所有者权益的定义所有者权益，是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权。（二）所有者权益的来源构成所有者权益按其来源主要包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。所有者投入的资本，是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括计提的盈余公积和未分配利润。（三）所有者权益的确认条件由于所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。四、收入的定义及其确认条件（一）收入的定义收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。根据收入的定义，收入具有以下几个方面的特征：1收入应当是企业在日常活动中形成的；2收入应当最终会导致所有者权益的增加；3收入应当会导致经济利益的流入，该流入不包括所有者投入的资本。（二）收入的确认条件收入在确认时除了应当符合收入定义外，还应当满足严格的确认条件。收入只有在经济利益很可能流入，从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。因此，收入的确认至少应当符合以下条件：一是与收入相关的经济利益很可能流入企业；二是经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少；三是经济利益的流入额能够可靠地计量。【例题 7单选题】以下事项中，不属于企业收入的是（ ）。 A销售商品所取得的收入 B提供劳务所取得的收入 C出售固定资产取得的净收益D出租机器设备取得的收入【答案】C 【解析】出售固定资产取得的净收益不属于日常活动，不属于收入。 五、费用的定义及其确认条件（一）费用的定义费用，是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利5润无关的经济利益的总流出。根据费用的定义，费用具有以下几个方面的特征：1费用应当是企业在日常活动中发生的；2费用会导致所有者权益的减少；3费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。（二）费用的确认条件费用的确认除了应当符合费用定义外，还应当满足严格的条件，费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流出额能够可靠计量。六、利润的定义及其确认条件（一）利润的定义利润，是指企业在一定会计期间的经营成果。反映的是企业的经营业绩情况，是业绩考核的重要指标。（二）利润的来源构成利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。 注意：利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益，最终影响所有者权益。利得和损失的会计处理如下图所示：利得和损失 所有者权益（1）直接计入所有者权益（资本公积其他资本公积）（2）先计入利润表中的营业外收入、营业外支出、投资收益等，再影响所有者权益 【提示】收入与利得、费用与损失的区别与联系如下图所示：项目 区别 联系收入与利得（1）收入与日常活动有关，利得与非日常活动有关（2）收入是经济利益总流入，利得是经济利益净流入都会导致所有者权益增加且与所有者投入资本无关费用与损失（1）费用与日常活动有关，损失与非日常活动有关（2）费用是经济利益总流出，损失是经济利益净流出都会导致所有者权益减少且与向所有者分配利润无关【例题 8单选题】依据企业会计准则的规定，下列有关收入和利得的表述中，正确的是（ ） 。 A收入源于日常活动，利得也可能源于日常活动B收入会影响利润，利得也一定会影响利润总额C收入源于日常活动，利得源于非日常活动D收入会导致所有者权益的增加，利得不一定会导致所有者权益的增加【答案】C 【解析】利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投6入资本无关的经济利益的流入。利得可能直接计入所有者权益。【例题 9多选题】下列各项中，属于利得的有( )。 A出租无形资产取得的收益B投资者的出资额大于其在被投资单位注册资本中所占份额的金额C处置固定资产产生的净收益D持有可供出售金融资产因公允价值变动产生的收益E以现金清偿债务形成的债务重组收益【答案】CDE【解析】出租无形资产取得的收益属于日常活动；利得与投资者投入资本无关。（三）利润的确认条件利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得、损失金额的计量。七、会计要素计量属性及其应用原则（一）会计要素计量属性1历史成本在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量；负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。2重置成本在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。3可变现净值在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。4现值在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量；负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。5公允价值在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。【提示】历史成本和公允价值的主要区别在于后续计量，在历史成本计量属性下，取得资产时也是按取得时的公允价值计量。（二）各种计量属性之间的关系历史成本通常反映的是资产或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值，是与历史成本相对应的计量属性。（三）计量属性的应用原则企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。在某些情况下，为了提高会计信息质量，实现财务报告目标，企业会计准则允许采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量，如果这些金额无法取得或者可靠地计量的，则不允许采用其他计量属性。【例题 10单选题】如果企业资产按照购买时所付出对价的公允价值计量，负债按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量，则其所采用的会计计量属性为( )。 A公允价值 B历史成本 C现值 D可变现净值【答案】B7【解析】属于历史成本计量属性。【例题 11单选题】如果企业资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量，则其所采用的会计计量属性为( )。 A可变现净值 B重置成本 C现值 D公允价值【答案】B【解析】在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量；负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。第六节 财务报告一、财务报告的概念财务报告，是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。二、财务报告的构成 财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表等报表及其附注。小企业编制的财务报表可以不包括现金流量表。【本章小结】1.掌握可靠性、可比性、实质重于形式、谨慎性等会计质量要求；2.熟练掌握资产的定义和特征；3.掌握收入、费用、利得和损失的概念；4.掌握收入与利得、费用与损失的联系和区别；5.掌握利得的会计处理。第二章 金融资产第一节 金融资产的定义和分类一、金融资产的概念金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。【提示】虽然长期股权投资的确认和计量没有在金融工具确认与计量准则规范，但长期股权投资属于金融资产。二、金融资产的分类金融资产的分类与金融资产的计量密切相关，企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为下列四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（ 2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。金融资产的重分类如下图所示：8【例题 1多选题】关于金融资产的重分类，下列说法中正确的有（ ） 。A.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产不能重分类为可供出售金融资产B.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为持有至到期投资C.持有至到期投资不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产D.持有至到期投资可以重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产E.可供出售金融资产可以重分类为交易性金融资产【答案】AC【解析】企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（一）交易性金融资产金融资产满足以下条件之一的，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。3.属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的情况。以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项不得重分类 不得重分类 不得重分类重分类是有条件的92.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益）初始计量已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益交易性金融资产的会计处理处置 将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入投资收益（一）企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产成本 （公允价值）投资收益（发生的交易费用）应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）应收利息（实际支付的款项中含有的利息）贷：银行存款等（二）持有期间的股利或利息借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利投资持股比例）应收利息（资产负债表日计算的应收利息）贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升借：交易性金融资产公允价值变动贷：公允价值变动损益2.公允价值下降借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产公允价值变动（四）出售交易性金融资产借：银行存款（价款扣除手续费）贷：交易性金融资产投资收益（差额，也可能在借方） 同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）贷：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益【提示】为了保证“投资收益”的数字正确，出售交易性金融资产时，要将交易性金融资产持有期间形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益” 。【例题 2计算分析题】A 公司于 2010 年 12 月 5 日从证券市场上购入 B 公司发行在外10的股票 20 万股作为交易性金融资产，每股支付价款 5 元；2010 年 12 月 31 日，该股票公允价值为 110 万元；2011 年 1 月 10 日，A 公司将上述股票对外出售，收到款项 115 万元存入银行。这项投资从购买到售出共赚多少钱？【答案】投资收益=115-100=15（万元）【解析】2010 年 12 月 5 日 2010 年 12 月 31 日 2011 年 1 月 10 日借：交易性金融资产 借：交易性金融资产 借：银行存款 115成本 100 公允价值变动 10 贷：交易性金融资产贷：银行存款 100 贷：公允价值变动损益 10 成本 100公允价值变动 10投资收益 5投资收益=115-100=15（万元） 借：公允价值变动损益 10贷：投资收益 10公允价值变动损益期末 10（2011 年 1 月 10 日）1010（期末）10（2010 年 12 月 31 日）本讲小结：1.金融资产的重分类：第一类和二、三、四不可以重分类；2.第一类金融资产的划分；3.交易性金融资产的相关会计处理。【教材例 2-1】207 年 5 月 13 日,甲公司支付价款 1 060 000 元从二级市场购入乙公司发行的股票 100 000 股,每股价格 10.60 元(含已宣告但尚未发放的现金股利 0.60 元),另支付交易费用 1 000 元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。甲公司的其他相关资料如下：（1）5 月 23 日，收到乙公司发放的现金股利；（2）6 月 30 日，乙公司股票价格涨到每股 13 元；（3）8 月 15 日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价 15 元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：（1）5 月 13 日，购入乙公司股票：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收股利 60 000投资收益 1 000贷：银行存款 1 061 000（2）5 月 23 日， 收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款 60 000贷：应收股利 60 000 11（3）6 月 30 日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产公允价值变动 300 000贷：公允价值变动损益 300 000（4）8 月 15 日，乙公司股票全部售出：借：银行存款 1 500 000公允价值变动损益 300 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 300 000投资收益 500 000【教材例 2-2】207 年 1 月 1 日，ABC 企业从二级市场支付价款 1 020 000 元（含已到付息期但尚未领取的利息 20 000 元）购入某公司发行的债券，另支付交易费用 20 000元。该债券面值 1 000 000 元，剩余期限为 2 年，票面年利率为 4%，每半年付息一次，ABC 企业将其划分为交易性金融资产。ABC 企业的其他相关资料如下：（1）207 年 1 月 5 日，收到该债券 206 年下半年利息 20 000 元；（2）207 年 6 月 30 日，该债券的公允价值为 1 150 000 元（不含利息） ；（3）207 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息；（4）207 年 12 月 31 日，该债券的公允价值为 1 100 000 元（不含利息） ；（5）208 年 1 月 5 日，收到该债券 207 年下半年利息；（6）208 年 3 月 31 日，ABC 企业将该债券出售，取得价款 1 180 000 元（含 1 季度利息 10 000 元） 。假定不考虑其他因素，则 ABC 企业的账务处理如下：（1）207 年 1 月 1 日，购入债券：借：交易性金融资产成本 1 000 000应收利息 20 000投资收益 20 000贷：银行存款 1 040 000（2）207 年 1 月 5 日，收到该债券 206 年下半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（3）207 年 6 月 30 日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：交易性金融资产公允价值变动 150 000贷：公允价值变动损益 150 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（4）207 年 7 月 5 日，收到该债券半年利息：借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（5）207 年 12 月 31 日，确认债券公允价值变动和投资收益：借：公允价值变动损益 50 000贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000借：应收利息 20 000贷：投资收益 20 000（6）208 年 1 月 5 日，收到该债券 207 年下半年利息：12借：银行存款 20 000贷：应收利息 20 000（7）208 年 3 月 31 日，将该债券予以出售：借：应收利息 10 000贷：投资收益 10 000借：银行存款 1 170 000公允价值变动损益 100 000贷：交易性金融资产成本 1 000 000公允价值变动 100 000投资收益 170 000借：银行存款 10 000贷：应收利息 10 000 【例题 3单选题】甲公司 207 年 l0 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 l00万股，共支付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。购入时，乙公司已宣告但尚未发放的现金股利为每股 0.16 元。甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。207 年 12 月 2 日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款 960 万元。甲公司 207 年利润表中因该交易性金融资产应确认的投资收益为( )。 （2007 年考题）A.100 万元 B.116 万元 C.120 万元 D.132 万元【答案】B【解析】应确认的投资收益=960-（860-4-1000.16）-4=116（万元） 。【例题 4单选题】甲公司 2010 年 3 月 10 日自证券市场购入乙公司发行的股票 l00 万股，共支付价款 860 万元，其中包括交易费用 4 万元。2010 年 5 月 10 日收到被投资单位宣告发放的现金股利每股 1 元，甲公司将购入的乙公司股票作为交易性金融资产核算。2010 年 7 月 2 日，甲公司出售该交易性金融资产，收到价款 900 万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）甲公司 2010 年 3 月 10 日取得交易性金融资产的入账价值为（ ）万元。A860 B856 C900 D864 【答案】B【解析】交易性金融资产的入账价值=860-4=856（万元） 。（2）甲公司 2010 年利润表中因该项交易性金融资产应确认的投资收益为( ) 万元。A40 B140 C36 D136 【答案】B【解析】2010 年应确认的投资收益=900-（860-4）-4+1001=140（万元） 。【例题 5单选题】甲公司 2010 年 1 月 1 日购入面值为 2 000 万元，年利率为 4%的 A债券。取得时支付价款 2 080 万元（含已到付息期尚未发放的利息 80 万元） ，另支付交易费用 10 万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2010 年 1 月 5 日，收到购买时价款中所含的利息 80 万元，2010 年 12 月 31 日，A 债券的公允价值为 2120 万元，2011 年 1 月 5 日，收到 A 债券 2010 年度的利息 80 万元，2011 年 4 月 20 日，甲公司出售A 债券售价为 2 160 万元。甲公司从购入债券至出售 A 债券累计确认的投资收益的金额为（ ）万元。A.240 B.230 C.160 D.150【答案】B【解析】2010 年购入债券时确认的投资收益为-10 万元，2010 年 12 月 31 日确认的投13资收益=2 0004%=80（万元） ，出售时确认的投资收益=2 160-(2 080-80)=160(万元)，累计确认的投资收益=-10+80+160=230（万元） 。第三节 持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。持有至到期投资的特征：（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（二）有明确意图持有至到期存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期：1.持有该金融资产的期限不确定；2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产；3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额计量；4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产投资持有至到期。（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期:1没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；3其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响：企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资（即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融资产，且在本年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。例如，某企业在 2009 年将某项持有至到期投资重分类为可供出售金融资产或出售了一部分，且重分类或出售部分的金额相对于该企业没有重分类或出售之前全部持有至到期投资总额比例较大，那么该企业应当将剩余的其他持有至到期投资划分为可供出售金融资产，而且在 2010 年和 2011 年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资。但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：1出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内） ，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；3出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。本讲小结：1.掌握交易性金融资产的两个例题；2.掌握交易性金融资产的客观题将以什么方式出现；143.掌握持有至到期投资的特征；4.掌握持有至到期投资和可供出售金融资产的重分类的限制条件。二、持有至到期投资的会计处理按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资利息调整”科目核算）初始计量实际支付款项中包含的利息，应当确认为应收项目后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量持有至到期投资重分类为可供出售金融资产重分类日可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积持有至到期投资的会计处理处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益（一）持有至到期投资的初始计量借：持有至到期投资成本（面值）应收利息（实际支付的款项中包含的利息）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等（二）持有至到期投资的后续计量借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资应计利息（到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息）贷：投资收益（持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）持有至到期投资利息调整（差额，也可能在借方）金融资产的摊余成本，是指该金融资产初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。(仅适用于金融资产)如何理解“加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额” ，见下图。取得时成本1100 万元面值 1000万元摊销 60摊余成本=1100-60=104015取得时成本900 万元面值 1000万元摊销 60摊余成本=900+60=960本期计提的利息=期初摊余成本实际利率本期期初摊余成本即为上期期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本+本期计提的利息-本期收回的利息和本金-本期计提的减值准备【提示】就持有至到期投资来说，摊余成本即为其账面价值。【例题 6单选题】2010 年 1 月 1 日，甲公司自证券市场购入面值总额为 2 000 万元的债券。购入时实际支付价款 2 07898 万元，另外支付交易费用 10 万元。该债券发行日为2010 年 1 月 1 日，系分期付息、到期还本债券，期限为 5 年，票面年利率为 5，实际年利率为 4，每年 12 月 31 日支付当年利息。甲公司将该债券作为持有至到期投资核算。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。 （计算结果保留两位小数）（1）该持有至到期投资 2011 年 12 月 31 日的账面价值为( ) 万元。 A2 06214 B2 06898 C2 07254 D2 055.44 【答案】D【解析】持有至到期投资期末摊余成本=期初摊余成本+期初摊余成本实际利率-本期收回的本金和利息-本期计提的减值准备，取得持有至到期投资时支付的交易费用应计入期初摊余成本。该持有至到期投资 2010 年 12 月 31 日的账面价值=（2 078.98+10）（1+4%）-2 0005%=2 072.54（万元） ； 2011 年 12 月 31 日的账面价值=2 072.54（1+4%）- 2 0005%=2 055.44（万元） 。（2）2012 年应确认的投资收益为（ ）万元。A83.56 B82.90 C82.22 D100 【答案】C【解析】应确认投资收益=2055.444%=82.22（万元） 。（三）持有至到期投资转换借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）（四）出售持有至到期投资借：银行存款等持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资投资收益（差额，也可能在借方） 【提示】持有至到期投资账面价值=持有至到期投资余额-持有至到期投资减值准备余额。【教材例 2-5】200 年 1 月 1 日，XYZ 公司支付价款 1 000 元（含交易费用） ，从活跃市场上购入某公司 5 年期债券，面值 1 250 元，票面年利率 4.72%，按年支付利息（即16每年支付 59 元） ，本金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ 公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。XYZ 公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且不考虑所得税、减值损失等因素。为此，XYZ 公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：设该债券的实际利率为 r，则可列出如下等式：59（1+r） -1+59（1+r） -2+59（1+r） -3+59（1+r） -4+（59+1 250）（1+r） -5=1 000（元）采用插值法，可以计算得出 r=10%，由此可编制表 2-1。100059204年203 年202年201 年200 年教材例 2-5 第一种情况 59 59 59 591250（6）204 年 12 月 31 日持有至到期投资利息调整=250-41-45-50-55=59投资收益=59+59=118表 2-1 金额单位：元年 份 期初摊余成本（a） 实际利息（b）（按 10%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本 （d=a+b-c）200 年 1 000 100 59 1 041201 年 1 041 104 59 1 086202 年 1 086 109 59 1 136203 年 1 136 114* 59 1 191204 年 1 191 118* 1 309 0* 数字四舍五入取整；* * 数字考虑了计算过程中出现的尾差。根据上述数据，XYZ 公司的有关账务处理如下：（1）200 年 1 月 1 日，购入债券：借：持有至到期投资成本 1 250贷：银行存款 1 000持有至到期投资利息调整 250（2）200 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 41贷：投资收益 l00借：银行存款 59贷：应收利息 59（3）201 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：17借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 45贷：投资收益 104借：银行存款 59贷：应收利息 59（4）202 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 50贷：投资收益 109借：银行存款 59贷：应收利息 59（5）203 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 55贷：投资收益 114借：银行存款 59贷：应收利息 59（6）204 年 12 月 31 日，确认实际利息收入、收到票面利息和本金等：借：应收利息 59持有至到期投资利息调整 （250-41-45-50-55）59贷：投资收益 118借：银行存款 59贷：应收利息 59借：银行存款等 1 250贷：持有至到期投资成本 1 250假定在 202 年 1 月 1 日，XYZ 公司预计本金的一半（即 625 元）将会在该年末收回，而其余的一半本金将于 204 年年末付清。遇到这种情况时，XYZ 公司应当调整 202 年年初的摊余成本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。6256253030595959202 年 203 年 204 年200 年教材例 2-5 第二种情况 201 年因为维持持续利率不变，所以 202 年期初摊余成本应由 1086 元调整到 1139 元1000（4）204 年 12 月 31 日持有到期投资利息调整=250-41