非营利组织绩效会计基础理论研究

1、非营利组织绩效会计基础理论研究 非营利组织绩效会计的基础理论研究姜宏青王玉莲摘要:非营利组织具有高度的资源依赖特性，其委托代理关系的特殊性决定了产权的公益性，不以营利为目的的组织运营方式使得非营利组织必须进行全面的绩效管理。绩效管理需要与之相适应的会计系统，而现行的事业单位会计制度和民营非营利组织会计制度都难以满足非营利组织绩效控制和评价的需要，需要构建绩效会计以优化现行的会计系统。非营利组织绩效会计是以信息为手段的绩效控制系统，以此为基础界定非营利组织绩效会计的目标、会计假设和会计对象，以资源、负债、资源剩余、投入、产出和效果为会计要素，以绩效财务会计和绩效管理会计的信息整合作为绩效会计的实

2、现方式，构建了非营利组织绩效会计的基础理论体系。关键词:非营利组织;绩效会计;基础理论一、问题的提出非营利组织(nonprofitorganization)，也表达为notprofitorganization，“选择notprofit而不是越forfor来越流行使用的nonprofit，是因为，前者能够更好的说明主体是没有倾向去营利，而不是简单的没有营利”。这类组织是以完成x为宗旨，具备完整的组织功能，承担一定公共职能的社会组织，具有非营利性、组织性、公共性的特性。按照这样的定义，我国的非营利组织应当包括民营非营利组织和部分符合条件的国有事业单位。转型期的我国非营利组织在组织管理方面，制度建设

3、方面，社会公信力的建设方面等都面临诸多问题;与国外先进国家的非营利组织相比，我国的制度环境和社会公益理念以及非营利组织市场化程度都存在很大的差距，难以完全借鉴国外的会计制度体系;从管理理论来分析，这类组织具有高度资源依赖特征(胡杨成、蔡宁，x)，其委托代理关系的特殊性也决定了其产权性质既不同于国有产权，也不同于企业的私有产权，属公益性产权(王名，2002)，那么直接导致这类组织的治理与监管具有广泛的社会公共性。因此，对内提高组织运营绩效，对外提高社会公信度，成为保障我国非营利组织可持续发展的制胜法宝。非营利组织绩效管理需要完善的信息系统予以支持，为其提供组织运营过程中关于投入、产出、效率、效果

4、等绩效信息，并以这些信息为手段，对组织的运营过程和结果实施控制以实现组织的目标绩效，而目收稿日期:x0323基金项目:本文受山东省社科规划重点课题资助，课题名称:山东省非营利组织基于绩效管理的会计模式研究(批准号07bjgj30)。作者简介:姜宏青，中国海洋大学管理学院副教授，管理学博士(青岛266100);王玉莲，山东大学审计处高级会计师(济南250100)。michaelhgranofgovernmentandnotforprofitaccountingconceptsandpractices2ndedition，universityoftexas，austin，johnwileysons

5、，inc2001，pp2本文不辨析非营利组织的定义，在我国还没有统一的非营利组织概念，符合本概念的组织包括部分国有事业单位和民营非营利组织，随着我国事业单位改革的不断深入，符合条件的公益性国有非营利组织会包含在本文的研究范畴内，也一定会建立和民营非营利组织统一的会计制度框架。128非营利组织绩效会计的基础理论研究前我国事业单位会计和民营非营利组织会计都不能完整地提供组织绩效管理所需要的信息，因此，有必要对其进行优化和提升，构建一个适合绩效管理的会计系统绩效会计系统，为非营利组织实行绩效管理(评价)提供信息支持。那么，绩效会计信息系统和现行的财务会计系统是什么关系?应该如何定义绩效会计的本质?如

6、何解决包括定位绩效会计目标等基础理论问题?本文尝试对绩效会计的基础理论问题进行探讨，为进一步构建完整的绩效会计体系提供理论准备。二、非营利组织绩效会计的本质与职能会计本质的定位在我国会计学历史上经历了“会计工具论”(邢宗江、黄寿辰，1951;范源馨，1955)、“管理活动论”(杨纪琬、阎达五，1980)、“信息系统论”(葛家澍、唐予华，1983;裘宗舜，1984)、“会计控制论”(杨时展，1992)等主要观点。会计本质理论的发展实际上一直都在顺应经济和管理的客观需求的变化，在更新了的经济背景下，在不同的管理环境中，会计必须应情势而变。会计的本质是指“会计”本身所固有的、决定其性质和发展的根本属

7、性。那么定义非营利组织绩效会计也不能完全离开学术界对会计本质的定义基础，包括对会计的信息系统、会计的管理意义、会计的控制功能等方面的借鉴。但是，对于非营利组织而言，建立绩效会计系统，是要将一个会计系统置于不同于资本市场的信息供给环境，置于不同于企业管理目标的管理场景中，更需要对信息进行“动态的、立体的整合”(徐国君，2003)。非营利组织有动员社会资源的功能，这种功能所体现的是人们基于利他主义的公益精神所采取的一种志愿行为，这种资源动员既不同于政府和纳税人之间的强制关系，也不同于生产者和消费者之间的交换关系，而是建立在社会成员对非营利组织所倡导的公益或共益理念的社会认同基础上的一种“信托”关系

8、，是一种基于信任、志愿和公益的资源支持与委托代理关系，在一定意义上可以理解为区别于国家税收和市场交换的另一种资源配置机制。在具体的运营方式上，非营利组织筹措资源，或者直接提供公益性服务，或者作为中介型组织资助公益性服务组织向社会提供服务，还有一种模式就是向特定群体收费并向该类群体提供服务，无论哪种模式的资源委托，非营利组织都承担了受托代理责任。受托责任是由于委托关系的建立而发生的。受托人在完成受托任务之后，向委托人提出报告，经过托付人同意之后，责任方能解除。“受托责任的存在是会计工作之所以必须进行的一个基本公设，可以说，离开受托责任就无法真正认识现代会计的实质，会计不以认定受托责任为目的，就不

9、成其为会计。”随着社会民主制度和公益素质的不断提高，对受托责任的评价要求也在不断增加，从最初的合法性、合规性，到后来的经济性，到现在的全面绩效性，以新时代的受托责任观来研究会计本质，非营利组织绩效会计的探讨就找到了正确的切入点。非营利组织的“非营利性”和目标多元性要求首先要基于x和受托责任确定组织战略，然后根据战略确定组织的目标绩效，在目标绩效一定的情况下，需要对组织运营过程进行控制，以便于组织行为朝着目标绩效运行，信息贯穿始终。会计具备天然的信息优势，加上对组织绩效控制的专门设计，其重要意义在于通过对组织运营过程中绩效产生原因和结果的信息搜集与反馈，实现对组织绩效的控制目标。由此，非营利组织

10、绩效会计是以信息为手段的控制系统，是指非营利组织在x指引下，为实现组织目标，通过对组织运营过程的绩效信息进行计量、记录和反馈，对组织运营过程进行控制;通过对组织运营结果绩效信息的披露，为组织的利益相关者评价组织受托责任做出经济决策提供信息的控制系统。解读这个概念包括:(1)绩效会计是个控制系统，这是属性定位，是为实现组织的目标绩效进行控制的系统。(2)绩效会计的控制属性是通过对组织运营管理中的绩效信息的搜集转换和披露来实现的，这也是会计的基本职能所在。(3)绩效会计的控制范畴包括内部控制和外部控制。内部控制是组织内部管理者利用信息对组织目标绩效实现的控制过程;外部控制是通过绩效信息的披露，让更

11、多的利益相关者了解组织绩效，树立组织良好的社会声誉，以获得更多的资源支持;同时，接受公众监督实质上是接受社会公众以社会王名等:中国非政府组织发展的制度分析，中国非营利评论，北京:社会科学文献出版社，x年第1期，第107108页。刘常青:会计控制系统论的形成与发展，会计之友x年第2期。刘常青:会计控制系统论的形成与发展，会计之友x年第2期。129责任、服务效益等诸多社会价值标准对组织进行的控制，以保证组织的运营是有效率的，提供的服务是社会需要的，服务质量是能够产生正面社会影响力的。会计的本质定位决定会计的职能，职能是事物所固有的功能，会计职能是会计所固有的、客观存在的，它随着会计的发展和人们认识

12、的深化而不断完善。我国学术界对会计职能的研究源自马克思关于簿记是“过程的控制和观念的总结”论述，但是上个世纪60年代对这个论断的解释是反映和监督，主要是由我国计划经济体制下会计的双重身份双重地位所决定的，辨析“监督”与“控制”，监督更适合用于来自主体之外的其他规制的表达，控制则来自主体自律的本能。“从会计产生的时候起，不论它原来是生产的附带工作或是后来由于分工，变成了一项专职工作，它总是反映的职能。随着生产的发展和人们对会计信息的充分利用，它又起着控制(包括监督)的职能，反映和控制是会计的两项基本职能。”因此，基于非营利组织绩效会计的本质定位，绩效会计的基本职能是反映和控制。三、非营利组织绩效

13、会计的目标(一)绩效会计目标的定位会计的基本目标是指会计管理系统运行的目的以及所需要达到的基本要求，它是整个会计管理系统运行的定向机制，决定着会计管理过程的发展方向和方式。从学术界对会计目标的研究成果来看，对企业会计目标的认识，经历了“提高经济效益说”、“受托责任说”和“决策有用说”等观点的形成、发展与转变;对政府会计目标的研究也存在“为预算管理服务”、“评价政府受托责任”、“评价政府绩效”和“实现政府履行职责的高经济透明度”等观点。受这些观点的影响，对非营利组织会计目标的研究中，孙芳诚等认为，非营利组织的会计目标应该分两个层次:微观层次上，会计信息的披露应当能满足物资提供者的决策需要;宏观层

14、次上，会计信息的披露应能反映非营利组织社会责任的履行情况。张国生、赵建勇基于公共受托责任和政府非营利组织目标的多样性特征，将政府与非营利组织会计统一其会计目标，认为非营利组织会计有三级目标:基本目标是保持公共资金的安全完整，防止腐败和揭露贪污;中级目标是促进合理的财务治理;高级目标是帮助政府解除受托责任。这些研究都能够把握会计作为一个信息系统的功能特点和非营利组织的运营特点来定位组织的会计目标，这样的定位和营利性组织的会计目标并没有实质上的不同，只是考虑到非营利组织的特点专门设置了比如增加社会责任的信息披露、评价公共受托责任的信息等具体的方面，这些内容的增加反映了某些绩效的意识，但并不改变会计

15、体系的基本模式，也没有真正体现非营利组织要向社会公众公布的会计信息到底应该达到什么目的，公众使用这些信息按照什么标准评价非营利组织的受托责任，组织自律要求会计信息在哪些方面予以支持。理论上说，确定非营利组织会计目标的影响因素有:1由组织x引导的组织目标。x是组织行为的目标导向，组织的目标决定着会计管理的目标。政府组织的目标具有多元化和多层次的特点，需要兼顾效率与公平，需要对全体纳税人解脱受托责任，因此，要确定政府会计目标，就必须先回答政府的行为目标，对政府行为如何计量，如何评价。“政府负有经济责任，也负有许多非经济责任。但任何非经济责任的履行都可能会有一定经济后果，尤其是必定涉及经济资源的消耗

16、。为履行各项责任准备经济资源本身也是政府的职责的一部分，从这一角度可以进一步具体化政府会计目标，即要能全面真实地反映政府履行职责时的经济资源消耗情况。而且为了对政府每一项具体职责履行情况进行分析评价，还要设法把履责的分项情况与经济资源的消耗配比起来。因此，可考虑使用以下表述作为政府会计目标:实现政府履行职责的高经济透明度。”非营利组织的组织目标类似于葛家澍:会计的基本概念:一个以提供财务信息为主的经济信息系统，会计学刊1986年第2期。阎达五、陈亚民:关于会计基本目标的几点思考，财会通讯1990年第3期。陈小悦、陈璇:政府会计目标及其相关问题的理论探讨，会计研究x年第11期。孙芳诚等:非营利组

17、织的会计目标及会计信息披露，财会月刊(综合)x年第7期。张国生、赵建勇:政府和非营利组织会计的环境、特征与预算会计改革，财经论丛x年第1期。陈小悦、陈璇:政府会计目标及其相关问题的理论探讨，会计研究x年第11期。130非营利组织绩效会计的基础理论研究政府组织:第一，组织目标的多元化难以用单一指标经济指标评价受托责任，公益性的运营实现某个目标的方式或途径难以用惟一予以概括;第二，组织目标的实现有赖于经济资源的筹措、分配和使用。第三，对经济资源投入导致的产出及效果具有一定的不确定性，需要进行控制;第四，需要对组织行为的可观测性和可计量性进行判断，从而决定纳入会计系统的有效范畴。但是，非营利组织没有

18、政府组织强制性筹措资源的优势与公权力，其组织目标实现所需要的资源需要组织不断的筹措，这就要求组织必须控制每一项资源的配置和使用效果，控制资源使用和x达成的关联性。因此，建立基于组织目标实现的会计信息控制系统成为非营利组织的惟一选择。2会计的本质属性定位。“从一般意义来说，一项事物，在我们对它定性之前，是不可能有所谓目标定位的。”会计本质不同其目标也不同:对会计是记账算账的工具定位，会计的目标满足于基本的工作流程和数据结果;对会计是管理活动的定位，会计的目标应满足于通过会计管理提高经济效益的目标;对会计是会计信息系统的定位，会计的目标就是提供会计信息;对会计是预算管理的基础工作的定位，会计的目标

19、就是为预算管理提供预算收支的信息等等。因此，会计的本质定位决定了会计目标定位。非营利组织绩效会计是“以信息为手段对目标绩效的控制系统”，决定了会计目标是基于信息手段对目标绩效进行控制。3利益相关者的界定及其对会计的需求期望。任何一个组织构建会计系统有三重作用:第一是所有利益相关者的信任机制;第二是加强组织内部管理的重要组成部分;第三是组织系统和组织外部环境和主体发生联系或互动的端口。这三重作用要求对会计目标的定位必须是开放型的研究，研究组织的内外部环境的变化，研究利益相关者及其需求，以最低成本建立最有效的信息平台，满足需求。绩效会计的目标是非营利组织为完成组织x运用信息手段对组织的运营绩效进行

20、控制，以利于组织实现目标绩效。“完成x”表现在日常的会计周期中就是运营绩效的控制导向，“以信息为手段”是会计系统的基本特点和专长，对“运营绩效进行控制”包括对过程绩效和结果绩效的控制，以便于组织能够按照目标绩效运营，更利于会计信息使用者评价组织的绩效和受托责任。这样的目标定位将绩效会计嵌入到组织的管理框架中，既成为组织管理的组成部分，又成为组织和外界互动的端口，x的达成取决于组织运营的社会效果评价，也取决于组织内部价值观的定位、管理流程的设计和运营的组织方式，通过绩效会计的管理活动，能够达到提高组织绩效的目的，通过相应的控制活动，绩效会计系统的运行结果能够满足组织信息使用者对组织绩效的评价，进

21、而实现组织x的达成。(二)绩效会计目标的内容分解绩效会计目标包括的基本要素为:信息的使用者、绩效标准和绩效信息。分析非营利组织的信息使用者以及其信息需求，包括:资源的提供者、服务的接受者、组织的管理者、组织的监管者、员工和志愿者以及其他社会公众等。资源的提供者是指向组织提供物质资源的组织和个人，包括捐赠人、贷款人、拨款人等。出资人关注的是资源配置的有效性，按照既定配置，资源使用的目标导向性;服务的接受者是指非营利组织的服务客户，服务客户更加关注单位客户的投入与产出效率和效果问题，服务过程的恰当性和方式选择问题;组织管理者更加关注组织运营过程的有效性和目标的达成性;组织的监管者是指能够对组织施行

22、监督的外部利益相关者，包括政府相关部门、社会审计部门等。外部监管者更加关注组织运营过程的合规与合法性，社会效率和公众满意度等信息;员工和志愿者从事非营利组织的工作，大多不是为了追求经济利益，而是具有和组织目标相一致的公益理念，通过自身的工作努力，实现某种公益理想，因此，更加关注组织的目标和组织行为的一致性，重视组织行为的有效性，团队以及个人的工作环境和激励约束制度的公平性;其他社会公众包括的范畴比较广泛，他们和组织的关系相对比较松散，是潜在的组织利益相关者，他们对组织的信任往往来自于组织x和其价值观的吻合度、组织运营的透明度和公平度、对组织管理者或领导人的信任度等因素，因此，其信息的关注多集中

23、于是否存在舞弊或个人私利等方面，这是不可忽视的一个群体。既然绩效会计是一个控制系统，那么就必须有控制标准，控制标准是组织的目标绩效，即组织的运营愿望或战略的具体化。绩效标准的表现形式有:预算、组织的行为制度规范、岗位职责所要求的标准体系、李心合:公司财务概念框架:设计、释义与超越，中国会计学会财务管理专业委员会年会论文集x年。131以前年度的经验数据以及同行业中标杆数据、国家规定的相关标准或行业标准等。当然，目标绩效不仅仅是管理者的愿望，也是来自非营利组织利益相关者的愿望，在很多情况下，利益相关者的愿望是不同的，不同的信息使用者关注的绩效不同，其评价视角和标准也不同。对内部管理者的绩效控制来说

24、，需要建立绩效标准和信息搜集的控制系统，这个系统一方面可以保证组织的运营是按照目标绩效所引导的方向进行，另一方面，保证所输出的对外披露的信息是真实、公允、全面地反映了组织的运营绩效;对外部信息使用者绩效评价所需求的信息而言，非营利组织需要披露按照绩效维度所包含的绩效信息表，即:以投入、产出、经济性、效率效益性、满意度等绩效维度来反映组织的受托责任和资源筹措使用及结果的信息;以货币量化和非货币量化相结合的信息构架披露满足信息使用者的需求，进而达到监督和评价非营利组织运营的目的。对于非营利组织而言，绩效信息的披露也是组织自律的要求，是组织兼顾各方利益相关者需求的必要手段。因而，在绩效财务会计框架中

25、，以此为基本要求和思路设计绩效财务会计报表体系，作为提供相关绩效信息的手段。四、非营利组织绩效会计假设的继承和发展绩效会计是会计的一个分支，会计基本假设的理论同样适用于绩效会计，非营利组织和企业组织和政府组织共同构成社会组织的全部，同样面临社会、经济和技术、法律等环境的变化影响，因此，同样需要以会计的基本假设理论为基础，设计适合构建非营利性组织会计的基本假设，为构建绩效会计理论体系打下基础。非营利组织绩效会计假设的特殊性包括两个方面，一是对现行通用的会计假设内涵的新发展;二是设置“绩效关联”假设，以适应非营利组织绩效会计体系的构建。(一)会计假设内涵的新发展1绩效会计的会计主体假设的多元性。会

26、计主体假设规定了会计活动的空间范围，它决定了处理会计信息的立场，决定了纳入会计系统的事项范畴，决定了不同主体之间的界限。非营利组织由于涉猎的领域广泛，某一个非营利组织也可能涉及多种主题和项目，以适应市场、适应服务对象以及适应政策或法规的要求。为了具体全面地反映不同项目的运营情况、不同分支机构的运营情况，为了完整反映非营利组织整体运营情况，会计主体的设置需要多元化，包括以单位为主体、以基金为主体、以项目为主体、以分支机构为主体、以完整的非营利组织为主体。比如红十字会是个国际性的非政府组织，在中国是全国性的服务团体，各地方都设置了分支机构，在红十字会内部又分设很多项目基金作为一个独立的融资和服务主

27、体，在红十字会总的章程规则下，各自具有各自的x和服务宗旨，比如小天使基金、嫣然天使基金等。因此，建立非营利组织绩效会计不仅仅是反映组织的整体绩效信息，还要反映构成组织的分支、专项基金或项目的绩效信息，以便从个体到整体的控制组织绩效。2绩效会计的持续经营假设与阶段性假设的共存性。持续经营会计假设是指会计为其服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产或清算，将会永远经营下去。非营利组织的设立和运营同样需要做持续经营假设，以便于对其资产和义务的取得、使用和更新偿还进行连续性的反映和控制;以便于对其服务的提供和效果的社会性考察做战略性的设计和控制;以便于非营利组织的利益相关者对组织的财务状况、运营活动

28、和结果作可持续性和长远性关注和评价;以便于对组织的绩效的计算和评价可以在本期非本期的不同时间段中进行衡量，以便于考核组织绩效和个人绩效。非营利组织的阶段性假设包括两层含义:第一，由于组织运营的持续性，为满足组织利益相关者对组织运营信息的需求，需要按照会计期间提供信息反映组织绩效，因而，定期披露的信息仅反映某一时段的财务状况和运营成果，具有阶段性特征;非营利组织绩效标准的设计会随着组织管理理念和水平的变化而变化，会随着国家和社会对公益性服务质量标准要求的变化而变化，因此，对绩效指标的设计以及质量的控制信息具有阶段性特征;第二，非营利组织的服务具有灵活性，业务范围也会在不断的调整，会随着社会需求的

29、变化增加项目和分支机构，也会随着社会需求的变化随时取消有关项目和服务，因此，在分析相关项目对组织的影响或某些业务对组织的影响时，要有区别的看待永久性项目和临时性项目的差距，对临时132非营利组织绩效会计的基础理论研究性项目的绩效的评价和控制在某些方面可能和永久性项目不同。比如由于突发性自然灾害导致的临时救援机构的设立和慈善资金的调配和使用，其绩效信息的反映和控制就会具有强烈的针对性，和常规性项目相比，具有阶段性特征。3绩效会计的会计分期假设与实时控制的并存性。绩效会计是一个控制系统，包括对过程的控制和结果的控制。过程控制和结果控制之间又存在因果性，控制的依据是信息，定期性信息报告具有结论性的意

30、义，这个结论的获得来自于组织不同流程的过程信息与控制。非营利组织绩效会计在信息搜集过程中就有必要与绩效标准进行实时的对比与控制，信息的搜集转换随着所有流程的进行而进行，因此，按照会计期间对绩效信息进行归纳总结，提供总结性信息和按照组织流程的运行提供实时信息在绩效会计系统内是并存的两个方面。4货币计量假设与非货币性评价的互补性。会计信息的基本内核是反映组织运营活动的货币表现，会计对象的“可计量性”要求就规定了经营事项纳入会计核算系统的标准之一就是货币计量。非营利组织尽管是不以营利为目的，但以市场为基本背景进行运营活动，包括筹资、交易和服务的提供等，因此，市场价格成为货币计量假设的基本计量属性。与

31、营利性组织相比，非营利组织的货币计量假设具有一定的特殊性，表现在:第一，交易的不对等性产生的交易值与市场价值的差异;第二，绩效的多重性所要求的计量的多重属性;第三，可计量性对绩效评价的局限所要求的计量手段的扩展。这个扩展有多种形式，比如有在货币计量的基础上计算出来的相对比率指标;有不同时期的比较值;有在计量基础上的定性判断;有基于统计数据而进行的价值判断等，这些扩展和绩效的评价和控制相关，也和货币计量相关，但是在最初的信息搜集过程中，有些以货币的形式体现，有些不是以货币的形式体现，因此，对于绩效会计而言，信息的搜集和转换并不仅仅拘泥于货币计量，而是以货币计量为基本计量，基于绩效控制的目的实行货

32、币计量和非货币性评价相互补充的计量模式。(二)增加设置“绩效关联”假设绩效关联假设是指非营利组织在运营过程中，搜集转换的信息都必须与会计职能相关联。会计的基本职能是“反映”和“控制”，由此产生“绩效反映关联”，指的是绩效能够确认和计量;“绩效控制关联”，指的是这些绩效信息和目标相关、有标准具有可控性。绩效关联假设是构建绩效会计的专属假设。非营利组织绩效会计是以组织的目标绩效为标准，通过绩效信息的搜集转换控制组织运营过程，也实现组织的目标和x的控制系统。在这个系统的运行过程中，绩效信息的搜集与转换是控制的重要前提和手段，而组织运营过程中产生的信息非常复杂，有形无形的、定量的定性的、外部的内部的等

33、等，不是所有信息都和组织的绩效相关，也不是和组织绩效相关的信息都能通过会计系统产生，因此，在设计绩效会计系统时有必要做这样的假定，以便于在信息的搜集和判断过程中有一个基本的立场和标准。绩效关联假设内含绩效标准和绩效责任两个附属假设，组织的x和运营目标已经设定了组织的绩效标准，完成绩效或者说通过绩效会计系统可以对组织的绩效完成情况予以评价，以便解除受托责任。五、非营利组织绩效会计的对象与会计要素会计对象是指会计所反映和控制的内容，即会计的客体。按照传统教科书对会计对象的定义凡是特定主体能够以货币表现的资金运动，都是会计核算和会计监督的内容，也就是会计的对象。改革开放以来，随着会计理论研究的不断深

34、入，会计实践的不断丰富，学术界从不同视角对会计对象进行研究，产生“资金运动论”、“价值运动论”、“经济活动论”、“产权价值论”等。这些观点均基于组织的经济活动的货币表现视角定义会计对象，从而反映资产和权益的价值变化。随着更多会计分支的研究，对会计对象的研究也具有了超越传统思维的创新，基于绩效控制的非营利组织绩效会计的对象可以表述为绩效价值的运动及其效果的评价。“绩效价值”是指对那些能够反映组织运营绩效的活动或事项进行计量或估价。绩效控制仅仅有计量是不够的，还必须对这些计量结果进行评价，以判断其与目标绩效的符合度，因此，对绩效价值进行判断和评价构成绩效会计的对象的组成部分。动态的分析非营利组织绩

35、效会计的对象，将非营利组织的运营活动划分为四个阶段:资金筹集阶段、133资金配置阶段、资金使用阶段和社会影响评价阶段，这也构成了非营利组织的“资金循环”过程。这个循环过程不是营利性组织资金补偿式的循环，不是单笔资金的循环，而是总量意义的循环过程，是开放性的将非营利组织资金流出和社会资金流入的阶段看成是组织资金循环过程，尽管流入的资金不是流出部分的回笼与补偿，量上也不一定等值，但是没有这个过程非营利组织的运营难以为继，因此，这个循环链条不能断。这个资金运动的过程和营利性组织不同，非营利组织的资金运动是耗费性过程，资金一旦使用就不会返回，除非重新组织资金筹集。如果资金的使用带来良好的社会影响力，能

36、代表社会价值观的取向，就可以培育更好的社会资金来源，否则缺乏公众的信任，资金的可持续性就缺乏生命力。非营利组织的资金运动过程的动态表现一方面是在资金运动不同阶段具有并存性和继起性，并存性和继起性要求非营利组织更加重视资金的充分性和效率性，而不是追求盈利。另一方面非营利组织的资金补偿性和增值性不同于营利性组织，不是局限于一个组织内部的运营，更应放在整个社会大环境中认识其补偿性和增值性更为妥当。据此，非营利组织的资金运动过程必须和其组织的运营绩效密切相关，对外以社会效益为导向保障组织资金筹集的连续性;对内将结果绩效和目标绩效分解至资金运动过程，提高组织的资金管理效率，保障组织目标在组织运营过程中不

37、发生偏离。动态的资金运动过程包含行为的、资金的、观念的等诸多管理和运营内容，这些内容通过“观念的总结”予以抽象化，形成一定的概念或要素，通过对这些要素予以确认和计量，反映整个组织的经济事项。这就是我们会计学中所说的资金运动的静态表现(见表1)，也是构建财务报表基本要素的依据。表1绩效会计对象的静态表现资源筹措方式资源存在形态资源投入产出效果评价获得政府补助提供服务的收费投资产生收益经营活动收益取得捐赠款(物)融资取得资源其他金融性资产流动有形资产固定资产对外投资人力资源无形资产其他人力资源公务行政管理项目投入基金投入偿还债务资源耗费其他产出效率效益满意度过程(流程)合理目标符合度其他表1的内容

38、是基于绩效视角对会计事项的分类，包括了非营利组织绩效会计的基本会计要素:资源、债务、资源剩余、投入、产出和效果。前三个要素是资源存量表要素，反映组织资源存量绩效信息;投入和产出是运营绩效表要素，反映组织期间运营绩效信息;效果是前五个要素的评价要素或附着要素。绩效会计对象的特点包括:(1)资金运动过程的开放性，要求对组织绩效价值的记录、评价向组织外部延伸，因而就有了筹资的市场绩效、服务的社会满意度绩效以及组织目标达成度和可持续发展等事项的估量和控制问题;(2)会计对象的静态要素突破传统会计要素的基本关系，取消了收入、费用(支出)的概念和要素关系，取而代之的是“投入”、“产出”和“效果”要素。非营

39、利组织不以营利为目的，筹措资源的目的是为了完成x，其资金运动的过程也充分说明了组织资源的指向就是用来被耗用的，不是用来循环营利的，而且，在服务的过程中没有收入(比如免费公益)，即使有些服务性的收费也是为了避免拥挤或公平因素而为，不是为了盈利。因此，非营利组织既然没有利润的概念，就应该没有收入和费用的概念，非营利组织的绩效考量一言以蔽之，仅仅是组织以多大的投入产生了多少产出，产生多大的社会效果。如果能够把组织的投入反映清楚，产出反映清楚，并能够考核出这些产出的效果，那么，组织的绩效就基本清楚了。当然，投入是多方面的，比如人财物的投入，制度的投入，感情的投入等;产出也是多方面的，比如包括工作量的产

40、出、制度的产出等，效果也是多样化的。通过会计手段反映的是这些投入产出的可量化部分，和跟投入产出有直接关系的可量化的效果，那些不能通过会计反映的绩效信息，可以通过绩效管理的其他组成部门的其他手段获得。(3)会计要素之间的关系可以表述为数量关系和质量关系，基本数量关系是:资源负债=资源剩余，如果将投入产出的可货币计量部分对资源存量的影响算进来，就是:资源负债=资源134非营利组织绩效会计的基础理论研究剩余+(产出投入);会计要素的质量关系通过“效果”要素来表达。效果是一个评价要素，用来评价其他会计要素的质量，是一个其他要素的附着要素，没有这个要素，难以判断一个具体的量对绩效的意义。因此，在非营利组

41、织的绩效会计中，一定会存在其他可计量的关于“效果”的信息确认和计量，以判断其他货币计量要素的质量。(4)绩效会计的财务状况是通过资源存量来衡量的，非营利组织的出资人不具有组织的所有权，非分配约束机制不允许将组织的收益在所有者和管理者之间进行分配，因此，非营利组织的公益性产权也就不存在营利性组织的股东权益或利于界定剩余产权的净资产项目。非营利组织的资源存量的衡量主要考量非营利组织在某个时间点的资源结构和总额，已承担的义务结构和总额，既是过去经营活动的结果，也是未来可持续服务的资源剩余总额。这个观念不同于传统会计的资产负债表的观念，绩效会计的财务状况不存在权益的问题，但是需要反映组织可持续发展的剩余资源，以及对这些资源的充分性、可支配性和代际公平性作出评价。非营利组织绩效会计是会计基本理论在非营利组织中的应用，是对现行的非营利组织会计系统的优化和提升。