汇算清缴难点问题.ppt

1、解惑汇算清缴难题 税收政策有待完善,张家界市国税局所得税科 2010年3月,一、关于实发工资的概念是什么？,（一）2010年1月份发放2009年12月份计提的工资，2010年3月份发放2009年计提的奖金，是否允许在2009年企业所得税前扣除？,分析：关于该问题的答复, 我们敬爱的缪慧频司长，你究竟想说什么？答复自己和自己过不去，在2009年4月24日纳税人在线答疑中多次强调“收付实现制原则”，说当年计提的工资在次年发放，在当年所得税税前不能扣除；而在2010年1月28日纳税人权利义务在线访谈中回答:又改为1月份发放12月份的工资不需要做纳税调整处理，而其他跨期发放的工资只能扣除在发放年度。,

2、多变的答复以及各省规定也不一致，我们在汇缴中无所适从。但是大部分省份依然规定只要在汇算清缴之前发放，就可以在报告年度扣除。 1、2008年汇缴即明确5月31日发放即可扣除的省份。吉林地税（2008年汇缴）、河北地税（2008年汇缴）、大连国税（2008年汇缴）、浙江国税（2008年汇缴）等,2、2009年汇缴明确5月31日发放即可扣除的省份。青岛国、地税、大连国税（重申）、河北地税（重申） 3、明确只有在12月31日前发放才能扣除的省份。浙江地税、值得注意的是，浙江国税和地税的政策不一样。 4、明确在12月31日之前发放才允许在报告年度扣除，但是采取下发薪的企业可以保留1个月。(天津国地税)

3、5、还有很多省份沉默寡言，让纳税人就争议问题“看着办” 。,建议：,从合理性角度来看，缪慧频司长新近提出的观点同天津市的规定不谋而合，即1月份发放12月份工资无需进行纳税调整，其他工资发放，严格遵守“收付实现制”比较合理，我们也参照执行。,（二）合理的工资如何掌握？没有代扣代缴个人所得税的工资是否允许税前扣除？分析： 各地在该问题上政策掌握松紧不一：,1.青岛地税的规定最为严厉：（1）只有代扣代缴了个人所得税的工资薪金才允许税前扣除；（2）只有签订书面劳动合同并报劳动人事部门备案的，才允许税前扣除。 浙江地税认为：（1）是否签订劳动合同不是判断工资薪金是否能扣除的要件，税法规定只要满足任职受雇

4、即可允许扣除。 （2）在工资薪金比对过程中发现企业未代扣代缴个人所得税，在补缴个人所得税年度，允许在实际发放年度扣除。,建议：,1、是否签订劳动合同不应成为税前扣除的条件，而是劳动人事部门执行劳动合同法的内容，根据实质重于形式的原则，只要实质上构成了任职和受雇关系，就应当允许扣除。 2、而将企业所得税的扣除同个人所得税是否缴纳挂钩，从税法依据上来看，是比较勉强的，因为国税函【2009】3号文件，只是将是否代扣代缴个人所得税作为判断工资薪金是否合理的标志，防止利用工资发放不需要发票，且无限额比例的特点，进行避税。但是，并没有将代扣代缴个人所得税作为工资薪金在所得税前扣除的前置条件。,3、从法理上

5、来说，是否代扣代缴个人所得税，不是工资薪金是否在企业所得税前扣除的前置条件。但是，正常的费用扣除，根据横向配比的理论，是以对方企业缴纳企业所得税为前提的，因此从道理上来说，将个人缴纳个人所得税，同企业在所得税前扣除的时间联系起来，也是比较合理的。这也是为什么税法基本上对工资薪金扣除采取收付实现制的原理。,二、跨期费用扣除问题？（一个既简单又复杂的问题，触动着“以票控税”的神经） （一）财税【1996】79号文件规定，以前年度应计未计扣除项目，以后年度不允许扣除。国税发【1997】191号文件，则将以前年度应计未计扣除项目的扣除日期规定为汇算清缴期间扣除即可。这两个文件在2008年以前旧所得税体

6、系下，非常深入人心，因此跨期费用问题成为一个虽然简单，但是谁也说不准的问题，而总局对这些问题从来不做正面答复，继续践行着“不作为”到底的精神。,财税【1996】79号文件的本意可能在于，当年未扣除的折旧等费用，不允许以后年度补扣，防止企业人为的调整税款所属年度，所以总局对企业“一人得病大家吃药”，而不是进行“精确打击”。 现实中，跨期费用问题，又被扩大为跨期取得发票的问题，即：报告年度实际发生费用，但是在第二年5月31日后方取得发票，究竟扣除在那个年度。,分析： 各地在该问题上回答: 1.吉林地税2008年汇缴问答规定：企业当年真实发生的符合税法扣除项目规定的各项成本费用支出，应取得足以证明该

7、项经济业务确属已经发生的适当凭证，方可在企业所得税前扣除。在本年度企业所得税汇算期内没有取得有关凭证的，相关成本费用不得在当期税前扣除；在以后年度取得该项成本费用支出有效凭证的，应调整所属年度应纳税所得额和应纳税额。 这种规定从理论上最为合理，完全遵循了权责发生制原则。但是实际工作中，由于申报系统等原因，基本上是“看上去很美”，无法得到真正的贯彻。,2.大连国税2009年汇缴问题问答规定：企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，如果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企业所得税时税前扣除，如果在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度税

8、前扣除。上述有关成本费用的安排，不以减少或逃避税款为目的。,3、坚持5月31号以后取得发票的费用，以后年度即使取得发票也一律不允许扣除。 河北地税2009年汇缴政策规定：对纳税人发生的年度成本或费用，如果在次年5月31日以前取得了相关合法票据的，允许在企业所得税汇算清缴期间进行相应的纳税调整。相关票据在次年5月31日以后取得的，在计征企业所得税时一律不得扣除。 该文件表述为，次年5月31日以后取得发票的，在计征企业所得税时“一律”不得扣除。从字面理解，跨期发票就永远得不到扣除机会了。,建议：,大连国税2009年汇缴问题认为这种规定便于操作，从操作上最为合理。应当成为主流意见，一个便于操作的政策

9、，才能真正得到贯彻执行。国税发【2009】31号文件第34条，关于房地产跨期费用的扣除问题，明确规定地产企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。,分析：,三、固定资产会计折旧年限长于税法最低折旧年限是否可以进行纳税调减（“纳税调整”理念同“合理性原则”的碰撞）,1、宁波地税、大连国税明确规定，该事项不能调减。从税法原理上来看，调减不违背任何税收政策。但是，会计上既然选择了比如50年，税收上按照20年计提折旧，不符合合理性原则，从这个意义上，不应当调减。,2、总局缪司长在2009年4月24日纳税人在线答疑中答复

10、： 问：新的资产折旧摊纳税调整销明细表中的折旧、摊销年限，若税法规定折旧年限为五年的固定资产，而会计上是按六至八年，会计比税法计提的折旧少，此种情况需要作纳税调减吗？ 答:可以。但一经确认调整，不得变更，同时，应建立资产折旧纳税调整台账。,建议：,总局出台了 关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知（国税函200998号）规定，新法实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新法规定的折旧方法计算折旧。新法实施后，

11、固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。 从理论上来看，应当允许调减，但是不符合合理性原则，因此不应调减。如要调减的话，需要进行会计处理。,四、固定资产和低值易耗品的具体划分标准是什么？,现行法规： 企业所得税法实施条例明确固定资产定义如下：固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。,困惑： 在实务操作中，企业、涉税鉴证机构、税务机关在固定资产的认定上极易产生分歧。企业认为新税法虽然取消了固定资产单位价值的限定，采用使用时间标

12、准，但在实际中，不少使用时间超过12个月的非货币性资产不可能都归入固定资产，如订书器、剪刀等使用时间长而单位价值很小的物品，不应该作为固定资产来进行核算。一些企业为了和会计核算保持一致，将小额的办公设备等归入“低值易耗品”科目，进行五五摊销或一次性摊销。这种做法是否违背税法规定，是否需要进行纳税调整？,建议：,依据国家标准固定资产分类与代码（GB/T14885-1994）文件执行，以增强实务中的操作性，并减少各方理解上的分歧，便于资产计税价值的管理。,五、如何正确理解“实际发生”，准确计算企业所得税？,分析：关于“中华人民共和国企业所得税法第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括

13、成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”中的“实际发生”一词，在企业所得税文件中未见进一步明确，在日常工作中许多纳税人及税务干部不能准确把握，造成执行标准不 一、企业所得税额计算结果不正确的现象。,对“实际发生”的理解主要有三种倾向： 一是认为款项支付即为实际发生； 二是认为收到发票即为实际发生； 三是认为支付义务发生即为实际发生。,第一种倾向：款项支付即为实际发生。根据中华人民共和国企业所得税法实施条例第九条：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不

14、作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。收入和费用的确定不能以是否收付款项作为标准，要遵循权责发生制原则，不遵循权责发生制要有明确规定如工资薪金支出，所以款项支付行为不是扣除项目的实际发生标志。,第二种倾向：收到发票即为实际发生。根据国务院关于的批复（国函1993174号）第三条规定：本办法所称发票，是指在购销商品，提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。收到发票也只是取得了支付款项的凭证的行为，并不能说明扣除项目什么时间发生的。若将收到发票作为扣除项目的实际发生，最终就是税前扣除遵循收付实现制，所以收到发票也不能作为扣除项目真实发生的标志

15、。况且发票也不是费用真实发生的唯一凭据。,第三种倾向：支付义务发生即为实际发生。支付义务发生也就意味着扣除项目支出发生，无论款项是否支付，还是付款凭据是否取得，纳税人最终都要负担此项费用，把支付义务发生时间作为扣除项目实际发生时间符合权责发生制原则。至于这种支付义务的金额是否能够确定、是否有支付凭据这只是税前能否扣除的条件，并不能否认纳税人对支付义务的负担。当然支付金额不能确定、没有合法凭据即使扣除项目实际发生也不能在税前扣除。,通过上述分析，支付义务发生即是企业所得税扣除项目的实际发生。对“实际发生”一词的正确理解，对于扣除项目能否在税前扣除、什么时间扣除、有谁扣除都具有重要意义。,六、不遵

16、循权责发生制的企业所得税税项有哪些？,分析：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。（条例第九条规定）。根据此条的规定，在计算企业所得税时当期收入和费用的确认要遵循权责发生制。,由于经济活动的复杂性，在特定情况下，可以采用收付实现制的原则，因此，本条规定本条例可以规定不采用权责发生制的情形，同时授权国务院财政、税务主管部门也可以根据实际情况对不采用权责发生制的情形作进一步详细规定，以保证应纳税所得额计算的更

17、加科学合理，但不遵循权责发生制要有明确的政策规定。目前，权责发生制例外的项目主要有：,一、收入类： 1、股息、红利等权益性投资收益，按照被投资方作出利润分配决定时间确认收入的实现（条例第十七条），不论企业是否实际收到股息、红利等收益款项。2、租金收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。（条例第十九条）3、特许权使用费收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。条例第二十条）,4、以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。（条例第二十三条）主要是出于纳税必要资金的考虑。同时，考虑到在整个回收期内企业确认的

18、收入总额是一致的，又虑及与增值税政策的衔接，税法拟不采用会计准则的规定。 5、会计上不能采用完工百分比法核算的长期合同。 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现（条例第二十三条）。 按工作量或完工进度确认收入，也是对权责发生制的背离，因为纳税人实际收取现金的权利并没有确立，但纳税义务却已产生。,6、接受捐赠收入。接受捐赠收入，在实际收到捐赠资产时确认收入的实现。（条例第二十一条）即按照收付实现制原则确认，以款项的实际收付时间作为标准来确定当期收入和成本费用。7、采取

19、产品分成方式取得收入。采取产品分成方式取得收入的，按照企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定。（条例第二十四条）,二、扣除类 1、税金 税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加（条例三十一条）。企业所得税法第八条规定，企业发生的与取得收入有关的税金，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业发生的税金是企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。因此，企业所得税法第八条将税金和成本、费用并列为支出，允许在计算应纳税所得额时予以扣除。纳税人按规定缴纳

20、的企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加允许在税前抵扣，如房地产开发企业、建筑业按预收账款预缴的营业税金及附加。,2、工资薪金支出 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除（条例第三十四条）。纳税人当期计提而没有发放的工资薪金不允许在当期税前扣除，待实际发放年度扣除，典型的收付实现制。 3、社会性保障缴款 企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准

21、予扣除。（条例第三十五条）纳税人当期计提而没有发放的社会性保障缴款不允许在当期税前扣除，待实际支付年度扣除，典型的收付实现制。,4、法定人身安全保险费 除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。（条例三十六条） 法定人身安全保险费：国家其他法律法规强制规定企业应当为其职工投保的人身安全保险，如果不是国家法律法规所强制性规定的，企业自愿为其职工投保的所谓人身安全保险而发生的保险费支出是不准予税前扣除的。此类保险费范围的大小、保险费率的高低、投保对象的多少等都是有国家法律法规依据

22、的，如建筑法第四十八条规定，建筑施工企业必须为从事危险作业的职工办理意外伤害保险，支付保险费。煤炭法第四十四条规定，煤矿企业必须为煤矿井下作业职工办理意外伤害保险，支付保险费。,5、职工福利费、工会经费企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除（条例第四十条）。纳税人计提的职工福利费不能直接扣除，按当期实际支付的不超过工资薪金总额14的福利费在税前扣除。 6、工会经费 企业拨缴的职工工会经费，不超过工资、薪金总额2的部分，准予扣除。（条例第四十一条）,7、职工教育经费 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5的部分，准予

23、扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（条例） 8、广告费、业务宣传费 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除（条例）。以前年度结转到当期税前扣除的广告费、业务宣传费是权责发生制的例外。,10、准备金 企业发生的未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时不得扣除（企业所得税法第十条第（七）项）。这是一般规定，而按规定计提的证券行业准备金（财税200933号）、保险公司准备金支出（财税200948号）、金融企业贷款损失准备金（财税200964号）可以税前扣除，遵循

24、了权责发生制。,11、外购商誉 自创商誉，不得计算摊销费用扣除（企业所得税法第十二条），外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除（条例第六十七条）。在企业经营期间，商誉一直为企业带来经济利益，但其指出却不能扣除，是权责发生制的例外。12、关联方的利息支出实际支付方可扣除 财税2008121号规定：在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。这里提到扣除的利息支出应实际支付。企业应注意如果在汇算清缴结束前仍按照合同提取的利息支出仍未支付，应做调增处理。 问：企业计提银行利

25、息未支付可以税前扣除吗？,七、利息费用扣除面面观。（扣除项目中的大问题）,关于利息费用扣除方方面面，涉及到的争议点颇多，归纳起来有以下几点：（一）国税函【2009】777号文件中向个人利息费用扣除，除了合同以外，是否需要其他的合法扣税凭证，如果需要合法的扣税凭证，是指代扣代缴个人所得税的凭证，还是发票？,分析： 1、大连国税认为：对企业向自然人借款的利息支出除按照 (国税函2009777号)文件执行外，还应提供个人所得税完税凭证等资料。 2、 青岛国税认为：企业符合上述条件的利息支出应当取得真实合法的凭据方能在企业所得税税前扣除。实际上是要求企业取得利息发票方可在企业所得税前扣除。,建议：,究

26、竟向个人借款的利息支出需要什么样的合法扣税凭证，众说纷纭，个人认为还是要有发票，因为个人收取借款利息也需要交纳营业税。,（二）非金融企业向非金融企业、个人借款的利息支出，按照不高于同期银行贷款利率，这里的同期利率是否包括浮动利率，浮动利率应当如何把握？,分析：同期利率包括浮动利率，这个问题除了河北地税、天津国地税，坚持认为同期利率就是指基准利率外，其他省份均认为同期利率包括了基准利率和浮动利率，只是浮动利率究竟如何把握，没有统一意见。,1、天津国地税（津地税企所【2009】9号）：企业向非金融企业借款的利息支出，暂按不超过金融企业同期同类贷款基准利率计算的数额的部分，凭借款合同及合法凭证，准予

27、扣除。 2、大连国税2009年汇缴问答认为：非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分准予扣除。同期同类贷款是指一项经济业务既有向金融企业贷款又有向非金融企业借款，其利率的计算包括基准利率和同期同类贷款的浮动利率。如果没有向金融企业贷款的，同期同类贷款利率的计算应按照人民银行公布的基准利率执行，如出现上浮的应报市局审核确认。,3、上海税务局2008年政策问答规定：按照企业所得税法及实施条例有关规定，非金融企业直接向非金融企业借款支付的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以扣除。由于各银行贷款利率存在差异，即使同一企业从同一

28、银行取得贷款，有时利率也不同。因此，暂按企业实际支付利息予以扣除。但对企业支付利率异常（超出正常利率若干倍），应及时将案例上报区局。,建议：关于这个问题，个人认为同期利率包括了基准利率和浮动利率。,（三）无偿贷款是否需要视同销售，进行利息调整？,分析： （1）青岛国税认为：无偿贷款要区分自有资金贷款，还是银行贷款出借。如果是以银行贷款进行无偿借贷，其利息支出不符合相关性和合理性原则，支付利息支出不允许税前扣除。 如果是以自有资金无偿借款，要区分是否有关联方关系，如果是关联方借贷，根据征管法36条，可以进行特别纳税调整；如果不属于关联方关系，目前没有法律依据对纳税人进行调整，即不征税。,（2）浙江地税认为：企业将自有资金(不包括银行借款)无偿让渡他人使用，即借出方没有取得任何货币、货物或者其他经济利益，在企业所得税汇算清缴时，首先判断是否属于关联方，如是关联方，相关交易应受特别纳税调整相关规定的限制；否则，确认收入没有法律依据。,建议：实施条例15条明确，金融保险属于企业所得税法所称的劳务，而实施条例25条则规定，无偿赠送劳务需要视同销售。因此，无论无偿借贷的对象是否为关联企业，均可以视同销售，按照银行同期贷款利率（可以按照基准利率，保护纳税人权益），调整应纳税所得额。,