中级财务会计课件第十章 债务重组学习资料

企业会计准则第12号

债务重组1第一节债务重组概述一、制定和修订背景二、概念解析三、债务重组方式2一、制定和修订背景

一些企业因为经营管理不善，或受外部各种因素的影响等，财务状况发生困难，现金流转不畅，难以按期偿还债务。债权人的两种选择方案：诉讼清偿，但债务人破产清算，难以保证债权人的债权如数收回债务重组，给债务人一定的让步，增强其财务能力，助其重整事业。31、1998年准则1998年6月，发布《企业会计准则——债务重组》,于1999年1月1日开始施行。为满足在市场经济条件下特殊解决债权债务纠纷方式会计规范的要求。1998年准则在执行过程中出现的问题集中在，公允价值引入的引入相当程度上影响了企业利润的可靠性。一、制定和修订背景4一、制定和修订背景2、2001年准则2001年2月，发布修订后的《企业会计准则——债务重组》,2001年1月1日开始施行。改用账面价值为主，公允价值为辅。5一、制定和修订背景3、2006年准则2006年2月15日,发布修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》,2007年1月1日开始实施。基本思路是回归1998年准则。一方面，因为我国生产资料市场、产权市场逐步建立健全；另一方面，也是为了与国际会计准则趋同。

6一、制定和修订背景2006年准则内容第一章总则定义债务重组方式第二章债务人的会计处理第三章债权人的会计处理第四章披露7二、概念解析（一）债务重组债务重组指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。2001年指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。1998年指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。强调了债务人处于财务困难的前提条件突出了债权人作出让步的实质内容

必要条件8二、概念解析1、债务人发生财务困难指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。2、债权人作出让步指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。9二、概念解析[例]7月5日，A公司销售一批商品给B公司，含税价款为200万元，A公司收到B公司开出的期限为3个月的带息商业承兑汇票，票面利率4％。票据到期后，B公司无法归还货款，A公司将应收票据本金和利息转入应收账款。10月5日，两公司达成协议，从10月6日起，延期1年归还欠款，到期后归还欠款205万元。

不属于债务重组,没有做出让步。10二、概念解析新准则的实施在诚信不足的前提条件下，依然能成为某些公司操纵利润的手段。对无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被部分或全部豁免，可能使公司当期的利润和每股收益有极大的提高。11二、概念解析

ST、*ST会不会因此而摘帽？ST——公司经营连续二年亏损，特别处理；*ST——公司经营连续三年亏损，退市预警。ST和*ST公司不可能因为提高债务重组收益来创造利润而达到摘帽和摘星的效果。因为我国交易所明确规定，摘帽和摘星的条件，必须是扣除非经营性损益后的企业净利润为正数。12二、概念解析3、实质重于形式的原则 综合考虑各方面因素加以判断：债权人和债务人是否在自愿基础上达成重组协议、是否有法院作出裁定、债权人和债务人是否相互独立、是否构成关联方关系、关联方关系是否对债务重组产生实质影响等13二、概念解析或有应付金额指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1998年2001年或有支出，指依未来某种事项出现而发生的支出。未来事项的出现具有不确定性。（二）或有应付金额、或有应收金额14二、概念解析或有应收金额指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。1998年2001年或有收益，指依未来某种事项出现而发生的收益。未来事项的出现具有不确定性。15三、债务重组方式2001年1998年以资产清偿债务以低于债务账面价值的现金清偿债务以资产清偿债务以非现金资产清偿债务债务转为资本修改其他债务条件混合重组方式16二、概念解析债务重组日方可进行债务重组的会计处理。债务重组日，指债务重组完成日。即债务人履行协议或者法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或者修改后的债务条件开始执行的日子。17第二节债务重组会计处理18一、以资产清偿债务债务人债权人以现金清偿债务将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，计入当期损益。将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,先冲减减值准备，不足部分计入当期损益冲减后减值准备还有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。（一）以现金清偿债务账面价值=账面余额–减值准备19一、以资产清偿债务[例1]2006年2月10日A公司销售一批商品给B公司，不含税价格为100000元，增值税率为17%。2006年B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。2007年3月20日，经双方协议A公司同意减免B公司债务，只需偿还80000元现金。假设（1）A公司未计提坏账准备；（2）A公司计提坏账准备10000元；（3）A公司计提坏账准备50000元。20一、以资产清偿债务（1）未计提坏账准备债务人 借：应付账款—A公司117000

贷：银行存款80000

营业外收入—债务重组利得37000债权人 借：银行存款80000

营业外支出—债务重组损失37000

贷：应收账款—A

117000

21一、以资产清偿债务（2）计提坏账准备10000元债务人会计处理同上债权人 借：银行存款80000

坏账准备10000

营业外支出—债务重组损失27000

贷：应收账款—A11700022一、以资产清偿债务（3）计提坏账准备50000元债务人会计处理同上债权人

账面余额-现金=117000-80000=37000

坏账准备=50000>37000,有余额13000用于冲减“资产减值损失”

借：银行存款80000

坏账准备50000

贷：应收账款—A117000

资产减值损失13000不是“管理费用”23一、以资产清偿债务债务人债权人以非现金资产清偿债务重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益;转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。非现金资产的入账价值=

受让非现金资产的公允价值

将重组债权的账面余额与受让非现金资产公允价值之间的差额,先冲减减值准备，不足部分计入当期损益；冲减后减值准备还有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。（二）以非现金资产清偿债务24一、以资产清偿债务2、债务人应区分债务重组利得与资产转让损益（1）债务重组利得，债务账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额甲VS乙（2）资产转让损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额乙VS乙转让存货，应视同销售；转让固定资产，应视同固定资产处置；转让无形资产，应视同无形资产处置；转让“投资”，应视同投资收益.

25一、以资产清偿债务3、转让存货应视同销售，涉及增值税应税项目（1）债务重组利得 债务重组利得=重组债务账面价值（转让非现金资产公允价值+VAT销项税额）（2）债务重组损失 没有计提减值准备:

债务重组损失=重组债务账面余额

-（受让非现金资产公允价值+VAT进项税额）26一、以资产清偿债务4、发生的税费债务人的税费,如资产评估费、运杂费等

直接计入资产转让损益；债权人收到非现金资产发生的有关运杂费

计入相关资产的价值。27一、以资产清偿债务[例2]2006年11月5日，乙公司销售一批材料给甲公司，含税价为2340000元。因甲公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，2007年9月10日，用其存货、固定资产抵偿该账款。其中，用于抵债的产品市价为800000元，增值税率为17%，产品成本为700000元；抵债设备的账面原价为1200000元，累计折旧为300000元，评估确认的净值为850000元。抵债资产均已转让完毕。甲公司发生的资产评估费用为6500元。假定乙公司对该债权已经计提坏账准备18000元，乙公司在接受抵债资产市，安装设备发生的安装成本为15000元。不考虑其他相关税费。28一、以资产清偿债务1、甲公司账务处理(1)“营业外收入——债务重组利得”

=重组债务账面价值-转让资产公允价值

=2340000-[800000*（1+17%）+850000] =2340000-1786000 =554000（元） 借：应付账款—乙2340000

贷：营业收入800000

应交税费—应交增值税（销项税额）136000

固定资产清理—XX设备850000

营业外收入—债务重组利得55400029一、以资产清偿债务(2)资产转让损益=转让资产公允价值-转让资产账面价值转让存货=800000-700000=100000结转营业成本

借：营业成本700000

贷：库存商品700000回顾：确认“债务重组利得”时，已经确认了“营业收入” 借：应付账款—乙公司2340000

贷：营业收入800000

应交税费—应交增值税（销项税额）136000

固定资产清理—XX设备850000

营业外收入—债务重组利得55400030一、以资产清偿债务转让固定资产=850000-(1200000-300000)-评估费用

=-50000-6500=-56500将固定资产净值转入固定资产清理 借：固定资产清理—XX设备900000

累计折旧—XX设备300000

贷：固定资产—XX设备1200000支付清理费用借：固定资产清理—XX设备6500

贷：银行存款6500结转资产转让损益 借：营业外支出—处置非流动资产损失56500

贷：固定资产清理—XX设备56500债务人的税费,直接计入资产转让损益31一、以资产清偿债务2、乙公司账务处理

=账面余额-(受让资产的公允价值+VAT进项税额) =2340000-[850000+800000(1+17%)] =2340000-1786000=554000(元)

已计提减值准备18000元

554000-18000=536000结转债务重组损失： 借：库存商品800000

应交税费—应交增值税(进项税额)136000

在建工程—在安装设备850000

坏账准备18000

营业外支出—债务重组损失536000

贷：应收账款—甲公司234000032一、以资产清偿债务支付安装成本 借：在建工程—在安装设备15000

贷：银行存款15000安装完毕达到可使用状态 借：固定资产—XX设备865000

贷：在建工程—在安装设备86500033二、债务转为资本债务人债权人债务转为资本将债权人因放弃债权而享有股权的面值总额确认为股本/实收资本将股份公允价值与面值之差确认为资本公积将重组债务的账面价值与股份公允价值之差，计入当期损益。

将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资

将重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，先冲减减值准备，不足部分计入当期损益；冲减后减值准备还有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。34二、债务转为资本（一）债务转为资本发生的税费1、债务人的税费与股票发行直接相关的发行手续费等，可以作抵减资本公积处理；其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。35二、债务转为资本2、债权人的税费分别按照长期股权投资或金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。长期股权投资：非企业合并取得的长期股权投资，计入初始投资成本；企业合并取得的长期股权投资，计入当期损益。金融工具确认和计量FVTPL金融资产，计入当期损益FCOCI可供出售金融资产，计入初始计量成本36二、债务转为资本（二）享有股份的公允价值上市公司股票有市价，应以市价为股份的公允价值；对于其他企业，股份可能没有市价，应当采用《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。37二、债务转为资本[例3]2007年2月10日，A公司销售一批材料给B公司（股份有限公司），同时收到B公司签发并承兑一张面值100000元、年利率7%、6个月到期还本付息的票据。8月10日，B公司发生财务困难，与A公司协商，以其普通股抵偿该票据。B公司用于抵债的普通股为10000股，面值1元，股票市价为每股9.6元，占B公司股本比例30%。A公司对其作为长期股权投资处理，按权益法核算。假定印花税税率为0.3%，不考虑其他税费。38二、债务转为资本1、B公司（债务人） 重组债务的账面价值=100000+3500=103500（元） 股份的面值总额=10000（元） 计入资本公积=96000-10000=86000（元） 重组差额=103500-96000=7500（元）确认债务重组收益 借：应付票据—A公司103500

贷：股本10000

资本公积—股本溢价86000

营业外收入—债务重组利得7500 39二、债务转为资本支付印花税等税费 借：管理费用—印花税288

贷：银行存款2882、A公司（债权人） 借：长期股权投资—B公司96288

营业外支出—债务重组损失7500

贷：应收票据—B公司103500

银行存款28840三、修改其他债务条件债务人债权人修改其他债务条件重组后债务的入账价值=修改其他债务条件后债务的公允价值；如涉及或有应付金额，且符合《13号—或有事项》预计负债确认条件，应确认为预计负债；重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。重组后债权的入账价值=修改其他债务条件后债务的公允价值；将重组债权的账面余额与公允价值之间的差额，先冲减减值准备，不足部分计入当期损益；冲减后减值准备还有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如涉及或有应收金额，不予确认。41三、修改其他债务条件(一)修改其他债务条件后债务的公允价值[例]甲公司应收乙公司一笔货款117万元已达半年,乙公司发生财务困难无法按期偿还。经协商，双方达成债务重组协议：免除17万元欠款,余款延期1年，并1%计息，利息到期一并支付。

A．101万元

B．100万元

42三、修改其他债务条件（二）不附或有条件的债务重组[例4]A公司销售一批商品给B公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2007年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，B公司不能在规定的时间内偿付A公司。经协商于2007年3月20日进行债务重组。重组协议之下：A公司同意豁免B公司债务100000元，其余款项于重组日起一年后付清。假定A公司为债权计提了坏账准备260000元。43三、修改其他债务条件1、B公司（债务人）债务重组日的账务处理 借：应付账款—A公司5200000

贷：应付账款—A公司（债务重组）5100000

营业外收入—债务重组收益100000重组日后一年末偿付余额 借：应付账款—A公司（债务重组）5100000

贷：银行存款51000002、A公司（债权人） 借：应收账款—B公司（债务重组）5100000

坏账准备260000

贷：应收账款—B公司5200000

资产减值损失

16000044三、修改其他债务条件（三）附或有条件的债务重组 涉及或有应付金额，且符合《13号—或有事项》预计负债确认条件，应确认为预计负债。 “将XX公司债务1,000,000元免除200,000元，剩余债务展期两年，并按2%的年利率计收利息。如该公司一年后盈利，则自第二年起将按5%的利率计收利息。”45三、修改其他债务条件1、预计负债确认条件 应当同时符合以下三个条件：（1）该义务是企业承担的现时义务；

现时义务：企业在现行条件下已承担的义务（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；

“基本确定”：95%<发生概率<100%

“很可能”：50%<发生概率

95% “可能”：5%<发生概率

50% “极小可能”：发生概率<50%（3）该义务的金额能够可靠地计量。46三、修改其他债务条件2、预计负债的初始计量按照最佳估计数确定方法计量所需支出存在连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同：(上限+下限)

2所需支出不存在连续范围，或存在连续范围但各种结果发生的可能性不相同：最可能金额或按概率加权平均预计负债估计需考虑货币时间价值 如果货币时间价值影响重大（通常时间在3年以上，而且金额较大），那么在确定预计负债的时候，应考虑用现值计量。47三、修改其他债务条件3、预计负债的后续计量债务人应当在每期末，按照或有事项确认和计量要求，重新确定其最佳估计数，期末所确定的最佳估计数与原预计数差额，计入当期损益。或有负债在随后会计期间没有发生的，企业应当冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入。48三、修改其他债务条件[例]2007年1月1日A企业从某银行取得年利率为4％、2年期的贷款200万元。现因A公司财务困难，于2008年12月31日进行债务重组，银行同意延长到期日至2010年12月31日，利率降至3%，免除积欠利息16万元，本金减至180万元，重组债务的公允价值为180万元，但附有一条件：债务重组后，如A公司自2009年起盈利，则利率恢复至4%，若无盈利，仍维持3%，利息按年支付。若A公司2009