《审计失败中事务所、被审计单位、监管部门的三方博弈分析》8800字【论文】

2/2审计失败中事务所、被审计单位、监管部门的三方博弈分析目录TOC\o"1-3"\h\u14566一、引言 110911（一）本文所运用的博弈论模型 228981（二）审计失败与博弈论的联系 227739（三）审计引入博弈论的意义 3265311.促进审计行业发展 3254232.优化资源配置 319630二、审计过程中各机构的博弈 319609（一）会计师事务所与被审计单位的博弈 320566（二）会计师事务所、被审计单位、监管部门的博弈 59009三、审计失败的原因 73514（一）会计师事务所审计成本高 723006（二）监管部门多头管理 721673（三）监管部门监管力度弱 832595（四）会计师事务所合谋获得的收益高 917439四、对策与建议 99616（一）降低会计师事务所审计成本 914133（二）实现以政府为主体的统一管理 1020492（三）监管部门加大监管力度 103360（四）降低会计师事务所合谋的非法收入 1011335五、结语 1117433参考文献： 11【摘要】如今审计失败案件屡屡发生，造成了严重的社会影响，本文将以博弈论中的经典的“囚徒困境”模型为基础，构建会计师事务所与被审计单位双方以及会计师事务所、被审计单位、监管部门的三方博弈模型，探讨当博弈参与者达到均衡状态时各方所作出各种决策的概率，并根据此来得出审计失败的原因如：审计成本高、监管部门多头管理造成监管成本高、监管范围模糊、惩罚力度弱、会计师事务所通过合谋取得的非法收入高等，并据此提出解决问题的对策，减少审计失败的发生概率，促使我国会计师事务所市场健康发展。【关键词】审计失败；博弈论；职业道德素养；得益矩阵一、引言审计失败是指注册会计师在执行审计任务时，因为专业能力不足或者与被审计单位合谋等原因没有发表正确的审计意见，审计报告并不能真实地反映公司的财务以及经营状况。在经济发达的当今社会，审计的作用越发凸显，但如今审计失败案例层出不穷，比较著名的有美国的安然事件，审计失败直接导致执行审计任务的安达信会计师事务所口碑坍塌面临倒闭，也极大地损害了投资者的利益，导致审计工作者的口碑在社会中一落千丈。近期中国国内也不断发生着审计失败案件，例如恒大面临两万亿负债但普华永道仍然出具了无风险审计报告，给投资者造成了极大的经济损失，也使人们对审计的专业性产生了怀疑。近年来国内外许多研究者利用博弈论对审计失败进行了分析和研究。刘长汀通过建立委托人与注册会计师之间的博弈模型计算各种参数之间的关系，并以此提出解决的对策。方华东等运用博弈论建立会计事务所与上市公司的审计博弈模型,分析双方的行为及博弈均衡结果，从而发现会计事务所审计失败、上市公司财务报告舞弊的原因,并提出相应对策。（一）本文所运用的博弈论模型本文主要运用的囚徒困境模型便是多个主体拥有自身有限的策略选择，都知道对方可以选择的策略是什么，并且几乎同时进行策略的选择的一种完全信息静态博弈。囚徒困境中，最后的结果是达到纳什均衡。“纳什均衡”的含义是在博弈参与者的战略选择中这种战略组合可以使所有的博弈参与者的利益都得到保障，在这种情况下，所有的参与者都期望维持这种平衡而不希望改变策略打破平衡。因此，我们可以得出一种制度必须要能达到纳什均衡才能长久有效存在。（二）审计失败与博弈论的联系博弈论是用来研究多个决策主体在某一博弈过程中各方的决策选择以及如何达到均衡状态的。博弈论的建立需要包含参与者、信息、策略、均衡等因素，与整个审计过程不谋而合，审计本身便是被审计单位、会计师事务所、监管机构三方的博弈。被审计单位管理者一方面为了向企业股东展现自己的管理能力，另一方面则是为了公司的投资考虑，都希望能够向外界展现良好的经营状况，所以有可能会向会计师事务所提供虚假的财务数据甚至威逼利诱会计师事务所与其合谋粉饰财务报表；会计师事务所作为审计工作的执行者则希望能够高质量地完成审计工作，提供真实准确的财务报表给企业股东，以维持自己的良好声誉，但会计师事务所的最终目标还是为了盈利，在面对被审计单位的利益诱惑或威胁下，很难保持审计工作者应有的独立性；监管机构则希望能够通过对会计师事务所的监督与管理实现审计报告的真实准确，以维持经济市场秩序的稳定。三方都会通过自己所掌握的信息，调整自身的策略以达到最优，最后实现一种三方都能够接受的均衡状态。（三）审计引入博弈论的意义1.促进审计行业发展审计行业作为更新知识速度最快的行业之一，利用博弈论的相关的理论从全新的视角切入整个审计过程，可以发现新问题并创新审计工作方法，例如将原本的审计理论与博弈论中的经典模型纳什均衡相结合，便形成了审计博弈均衡分析法。另外将博弈论引入经济管理领域还可以突破审计理论原本存在的局限，例如将博弈论思想中的“信息不对称”、“不完全竞争”引入审计理论当中，并分析审计过程中各主体的相互作用与影响，使审计理论得到进一步的完善。2.优化资源配置在博弈论中的基本假设中，所有参与这场博弈的机构或者个人，都应该是理性的经济人，追求自己的利益最大化。而博弈的参加者之间的利益是相互交织在一起的，为了追求更大的利益，参加者会根据自身的情况与所掌握的其他参与者的信息调整自身的策略，多次调整下来使各方的利益达到均衡稳定的状态。因此在审计过程中运用博弈论可以使被审计单位提供真实的财务报告，会计师事务所提供高质量的审计服务，监管机构的监管扎实有效，达到如此均衡稳定的状态便能够清楚自己的最优对策，减少社会资源的浪费，优化社会资源配置。二、审计过程中各机构的博弈（一）会计师事务所与被审计单位的博弈1.所用的博弈模型：囚徒困境（完全信息静态博弈模型）2.基本假设：（1）博弈主体为被审计单位与会计师事务所，且双方都秉持经济人理念，寻求利益最大化。（2）双方都完全了解对方的对策选择空间。（3）被审计单位可以选择进行财务舞弊或者不进行财务舞弊；会计师事务所可以选择与被审计单位合谋或者不合谋。（4）参数：a为被审计单位所能获得的正常收益；b为被审计单位提供虚假财务报表获得的额外收益c为监管部门对被审计单位提供虚假财务报表所作出的处罚d为监管部门的监管成本e为被审计单位提供虚假财务报表所造成的社会影响f为被审计单位给会计师事务所的贿赂金额g为会计师事务所对被审计单位进行审计所需的审计成本j为监管部门对会计师事务所合谋的处罚

h为注册会计师查出被审计单位舞弊所得到的奖励。

因为被审计单位任何情况下都能获得正常收益a，故为简化计算，在此模型中忽略不计。会计师事务所被审计单位合谋（p）不合谋（1-p）舞弊（q）b-f，fb-c，h-g不舞弊（1-q）——0，-g被审计单位的得益数=pq(b-f)+(1-p)q(b-c)，当被审计单位得益数最大时，该期望收益函数一阶导数为零，化简得到p(b-f)+(1-p)(b-c)=0得出纳什均衡p∗=(c-b)/(c-f)

会计师事务所的得益数=pqf+(1−p)q(h−g)−(1−q)(1−p)g，当会计师事务所得益数最大时，该期望收益函数一阶导数为零，化简得到qf−q(h−g)+(1-q)g=0

可以得出纳什均衡q∗=g/(h-f)

从而可以得到舞弊公司的最优舞弊概率q∗=g/(h-f)和注册会计师的最优合谋概率p∗=(c-b)/(c-f),

得到被审计单位和会计师事务所舞弊的混合策略纳什均衡：[g/(h-f),(c-b)/(c-f)]

3.结果分析

(1)根据p∗=(c-b)/(c-f),当会计师事务所合谋能从被审计单位获得的额外收入越多时，会计师事务所更可能进行合谋；如果被审计单位进行会计舞弊所能获得的额外收入b越多时，会计师事务所与被审计单位合谋的概率就越小。(2)根据q∗=g/(h-f)，当会计师事务所进行审计所需要的审计成本越大时，被审计单位进行财务舞弊的可能性也越大；当会计师事务所查出被审计单位进行财务舞弊所能获得的监管部门奖励越大时，被审计单位进行财务舞弊的概率也就越小。当会计师事务所从被审计单位取得的贿赂金f越多时，注册会计师越倾向于与被审计单位合谋。（二）会计师事务所、被审计单位、监管部门的博弈1.使用模型：囚徒困境（完全信息静态模型）2.模型假设（1）会计师事务所与监管部门都有足够能力判断财务报告真假。（2）三个局中人都是理性经济人都追求自身利益最大化。（3）被设计单位管理层、会计师事务所、监管部门不知道他方会用什么策略。（4）博弈方：被审计单位管理层、会计师事务所、监管部门。（5）策略：被审计单位管理层可以选择提供真实或虚假的财务报表；会计师事务所可以选择审慎审计或者采取放任态度；监管部门可以选择监管与否（6）参数：a为被审计单位管理者所能获得的正常收益；b为被审计单位管理者提供虚假财务报表获得的额外收益c为监管部门对被审计单位管理者提供虚假财务报表所作出的处罚d为监管部门的监管成本e为被审计单位管理者提供虚假财务报表所造成的社会影响f为被审计单位管理者给会计师事务所的贿赂金额g为会计师事务所对被审计单位进行审计所需的审计成本j为监管部门对会计师事务所合谋的处罚如果被审计单位提供了虚假的财务报表给会计师事务所，而会计师事务所选择恪尽职守，披露出被审计单位存在的问题，那么监管部门自然就不用进行监管；当被审计单位提供的是真实的财务报表时，会计师事务所就会根据情况出具真实的审计报告，此时监管部门对被审计单位与会计师事务所是否舞弊不确定，就会有选择地进行监管或不监管。因为被审计单位提供虚假财务报表的事实最终会被会计师事务所或者监管部门查出，并且三者都是在不知道对方决策的情况下所作出的决策，所以三者相当于是同时作出决策的，但参与者都知道其他参与者的战略空间，这样就可以将三者之间的博弈看作完全信息静态博弈，如下图。会计师事务所与被审计单位监管部门会计师事务所与被审计单位合谋(概率为k)其他情况（概率为1-k）监管（概率为m）(f-j,b-f-c,c+j-d)(-d,0,-g)不监管(概率为1-m)(-e,b-f,f)(0,0,-g)从监管部门视角看：进行监管的得益数=mk(c+j-d)+m(1-k)(-d)；不进行监管的得益数=（1-m）k(-e)当监管部门进行监管与不进行监管的得益数相同时，是会计师事务所与被审计单位管理层造假的最佳概率（1-m）k(-e)=mk(c+j-d)+m(1-k)(-d),得k=md/(mc+mj-me+e)。从被审计单位管理层角度看：提供虚假财务报表并且会计师事务所采取放任态度的得益数为=mk（b-f-c）+(1-m)k(b-f);其他情况下企业的得益数为0当两个得益数相等时便是达到了均衡状态，是监管部门的最佳概率,mk（b-f-c）+(1-m)k(b-f)=0，解得m=(b-f)/c。从会计师事务所的角度看：会计师事务所采取放任态度且被审计单位提供虚假财务报表的得益数为：mk(f-j)+(1-m)kf,其他情况为：（1-m）（1-k）（-g）+m(1-k)(-g),当两种情况下得益数相同时达到均衡状态，此时是监管部门进行监管的最佳概率为mk(f-j)+(1-m)kf=（1-m）（1-k）（-g）+m(1-k)(-g)，解得m=[kf+(1-k)g]/kj。3.结果分析根据k=md/(mc+mj-me+e)看出当监管成本d越高时，被审计单位管理者与会计师事务所串通的概率就越大，因此需要降低监管部门的监管成本；对会计师事务所的处罚j越大，串通的概率就越小。根据m=(b-f)/c可以看出当监管部门对被审计单位作出的处罚越大时，监管部门进行监管的概率就会降低；b-f表示的是被审计单位管理者提供虚假财务报表所能获得的额外收益，当收益越大时，就越倾向于进行财务造假，因此需要监管部门加大监管力度，尽力减少其造假能获得的收益。根据m=[kf+(1-k)g]/kj可以看出当被审计单位管理者给会计师事务所的贿赂金额越多时，双方越倾向于互通。因此加大对公司和注册会计师舞弊的处罚力度，减少监察成本都可以有效的规避或减少审计失败，提高财务报告、审计报告的质量。三、审计失败的原因根据上述博弈结果可知,外部监管不力、违规处罚力度偏弱、会计师事务所合谋获得的收益高等原因造成执业界合谋违规行为发生频繁,严重影响了执业审计质量,导致行业诚信危机和道德危机的发生。（一）会计师事务所审计成本高根据q∗=g/(h-f)可以得知当会计师事务所进行审计所需要的审计成本越大时，被审计单位进行财务舞弊的可能性也越大。我们都知道会计师事务所完成一项审计任务是需要派遣多位注册会计师花费大量时间与精力才能完成的，会计师事务所除了人工成本的花费外，还需要为注册会计师的“住行”保驾护航，因此会计师事务所认真完成审计任务的成本是非常高的。而且会计师事务所的收费标准并不是会计师事务所与被审计单位协商制定的，而是由当地的财政部门凭借各项依据统一管理与制定，这将导致会计师事务所所能得到的报酬与自己的期望有出入，达不到目标期望值，进一步加大了会计师事务所进行审计的成本。而且目前我国的会计师事务所市场处于无序竞争状态，被审计单位会优先选择价格比较低廉的会计师事务所，在市场的优胜劣汰下，收费较高的会计师事务所将会被挤出市场，剩下的会计师事务所收费较低，但审计成本高进一步压缩了会计师事务所的利润，会计师事务所不得不尽量降低审计成本甚至直接与被审计单位合谋来获取利润，导致审计质量差。（二）监管部门多头管理根据k=md/(mc+mj-me+e)看出当监管成本d越高时，被审计单位管理者与会计师事务所串通的概率就越大政府多头管理会计师事务所是造成监管成本高的主要原因。按我国法律规定，财政部门、证监会以及注册会计师协会都可以对会计师事务所进行监管，但法律所规定的三个部门之间的监管范围并不清晰，严重妨碍了监管部门的效率。三个部门之间又因为缺乏及时的沟通以及所处的立场不同而使得在对会计师事务所的问题进行处理时各方的处理方法以及处理结果各不相同，极有可能出现监管缺位或重复监管的问题，损害政府的公信力，加大了监管的成本，也侵害了会计师事务所的合法权益。究其主要原因便是监管部门设置过多以及三个部门之间职权范围不清，当会计师事务所有问题产生时，各个部门之间为逃避责任相互推诿责任，使得问题得不到有效解决。监管部门过多会导致重复监管以及监管缺位问题的出现。一是监管机构设置过多会导致各个机构之间职责不清，权力的设置相互重叠与交叉，还会增加各个监管机构之间的沟通成本，可能会使得会计师事务所被重复处罚，监管部门过多的干预也会使会计师事务所市场失去活力，无法进行自发调节。二是会造成监管缺位情况的出现，因为有多个监管机构可能会使三个部门的警惕性都降低，使得会计师事务所的违法违规行为得不到有效的处理，助长了会计师事务所违规的嚣张气焰，使得审计失败案件频频发生，降低了会计师事务所在社会心中的信任度。（三）监管部门监管力度弱由上文模型可知，监管力度越弱，会计师事务所与被审计单位合谋的概率越高。监察力度不足的很大的原因便是用于对会计师事务所监察的人手太少以及专业能力素质不够高。由于我国注册会计师发展时间比较短，对于注册会计师的管理体系尚不完善，所以导致我国的注册会计师考试更倾向于是应试教育，导致注册会计师真正的执业技能没有得到很好的开发。注册会计师尚且如此，更何况是专门发现注册会计师错误与舞弊的监管人员。而且随着互联网等各项社会新事物的发展，会计师事务所所承接的公司类型越来越多，所处理的业务也是越来越复杂，所以作为监管会计师事务所的监管人员，如果没有足够的专业素养以及相关方面的知识，就很难查出会计师事务所犯的错误以及会计师事务所与被审计单位合谋的证据。另外一点就是目前的监管队伍人力严重不足，对会计师事务所进行检查还需要聘请外部的注册会计师才能得以进行，而这样就容易造成检查结果不真实的后果。另外一点便是监管部门的监管对象出现了偏差。在我国目前的《注册会计师法》《证券法》《公司法》中，都是以会计师事务所作为注册会计师违法事件中的责任主体，相关法律只规定了会计师事务所一定要对遭受了损失和危害的第三方进行赔偿而没有对注册会计师本人进行规定。但是在注册会计师进行审计任务的过程中，审计报告的结果的真实性与有效性很大程度取决于注册会计师的主观想法，这不是会计师事务所所能决定的。从国外的法律规定来看，美国等会计师行业比较发达的国家规定赔偿责任的承担主体为注册会计师本人，但是结合我国会计师行业发展实际情况来看，我国将法律修改为赔偿责任由注册会计师承担显然并不现实，这样会导致注册会计师行业责任重、报酬少的问题，导致人才流失。此外依据侵权责任有关理论的说法，侵权行为的执行者才应该是需要赔偿损失的一方，所以监管部门将会计师事务所作为监管对象会使注册会计师抱有侥幸心理，为了牟取个人利益而铤而走险，扰乱我国注册会计师市场的正常秩序，妨碍注册会计师行业的规范化，也使得监管部门的监管无法落到实处。（四）会计师事务所合谋获得的收益高根据p∗=(c-b)/(c-f)可以得知当舞弊企业对注册会计师的贿赂成本f大时，注册会计师的合谋几率越大。会计师事务所是以盈利为目的的经营组织，没有利润会计师事务所就会不复存在，而在如今会计师事务所激烈的市场竞争中，审计成本居高不下，导致会计师事务所每项业务所获得的利润达不到预期，而如果与被审计单位串通合谋，不仅能够使审计的成本降低，还会额外获得被审计单位给予的高额贿赂金，因此会计师事务所作为理性的经济人有很大可能会选择与被审计单位合谋，更何况在竞争激烈的会计师事务所市场中，因为选择会计师事务所的权利在被审计单位手里，如果会计师事务所不配合被审计单位，就意味着会计师事务所失去客户，失去利润来源。综上所述，因为会计师事务所与被审计单位合谋的利益远大于对被审计单位认真审计的收益，所以会计师事务所更倾向于与被审计单位合谋，使得审计报告失去效用，审计失败事件频发。四、对策与建议（一）降低会计师事务所审计成本根据q∗=g/(h-f)可知会计师事务所完成一项审计任务所需要的审计成本d越小时，越能够遏制被审计单位进行舞弊，也就越能遏制双方的串通合谋。会计师事务所的审计成本的一大部分组成便是人工成本，因此提高注册会计师以及相关工作人员的工作效率是降低审计成本的直接方法。为了提高审计人员的工作效率，我们就必须要建立一套科学严密的评价与控制体系，具体而言可以从内部和外部两方面来加以建设。在内部，我们需要建立一套完善的质量控制体系，一是加强对注册会计师以及审计工作人员的业务知识培训，以提高他们的专业能力，拓展相关的知识面，提升逻辑思维以及解决问题的能力；二是对他们进行职业道德与诚信的教育，防止其为了一己私欲而与被审计单位串通合谋，营造审计行业诚信经营的社会氛围。在外部，我们可以建立一套审计人员个人职业评价体系，让被审计单位的工作人员真实客观地评价注册会计师以及审计工作人员的工作质量如何、工作态度如何，并将评价的结果公开发布到专门的网站，以供被审计单位选择工作质量高的会计师事务所，倒逼会计师事务所提升自己的工作质量，提高审计工作人员的工作效率。当然这种评价体系需要在会计师事务所诚信经营的前提下才能够实现，因此会计师事务所加强诚信教育，建设内部控制体系也是不可少的。（二）实现以政府为主体的统一管理根据k=md/(mc+mj-me+e)看出当监管成本d越低时，被审计单位管理者与会计师事务所串通的概率就越小。政府多头管理会计师事务所是造成监管成本高的主要原因，实现以财政部门为主体的监管机制有利于解决会计师事务所目前所面临的九龙治水难题，降低监管成本。《注册会计师法》第五条规定，应该是当地的各级财政部门依法对所属地的会计师事务所进行统一管理，而确实目前证监会等政府机构也需要对会计师事务所进行一定程度上的监管，因此财政部门需要与其他部门建立一套及时有效的沟通交流机制，防止重复监管或监管缺位问题的产生。另外注册会计师协会作为财政部的下属事业单位，也需要承担起自己的责任，划清与财政部门的职权范围，做好对会计师事务所的监管。财政部门应该尽量将权限下放到注册会计师协会，以通过对注册会计师协会的监管来实现对会计师事务所的监管，真正做到简政放权，减少财政部门的监管成本，提升监管效率，同时也能促进会计师事务所自律监管机制的完善。（三）监管部门加大监管力度根据上文模型可知，监管力度越强，会计师事务所与被审计单位合作就会面临很大的风险，所以此时会计师事务所不愿意与被审计单位合谋。加大监管力度需要从加强监管人员队伍建设与完善监管相关的法律规定两方面入手。在建设监管队伍方面，一是加强对监管人员的业务知识培训，提升其专业能力；二是增加监管人员经验，将监管人员下沉到会计师事务所参加工作熟悉会计师事务所的工作流程以及所犯的常见错误；三是提高监管人员薪资待遇，吸引优秀的法律、会计、审计人才加入其中；四是加强队伍的诚信教育，建立监管人员的诚信档案，还要明确奖惩措施，以提高监管队伍的诚信水平。在转变监管对象方面，我们必须要明确注册会计师个人的赔偿责