会计实务：会计准则制定模式的思考

会计准则制定模式的思考[摘要]从会计准则制定权归属来看‚会计准则制定模式主要有:政府主导型和民间主导型。从会计准则制定内容的详简程度来看‚会计准则制定模式主要有:规则基础模式和原则基础模式。会计准则制定模式的选择目标应该是以高质量会计准则的制定为导向‚制定出的会计准则具有可操作性和权威性。我国会计准则制定模式有待创新‚执行环境亟待完善。

[关键词]会计准则;制定模式;政府主导型;民间主导型

一、会计准则制定模式的比较分析

从全球范围来看‚会计准则的制定模式可以从不同角度按多种标准来界定。诸如会计准则的制定权归属、制定机构的选择、制定内容的详简、制定人员的来源结构、制定过程的公开性独立性等等‚都可以成为划分会计准则制定模式的依据。目前‚会计界比较多地从会计准则制定权归属和制定内容详简程度来划分会计准则的制定模式。

从会计准则的制定权归属来看‚主要有两种模式:政府主导型和民间主导型。政府主导型是由政府部门直接制定会计准则‚例如日本、法国等国家的会计规范都由政府部门制定‚通常实行高度统一的会计制度‚企业没有选择余地。这种模式有利于发挥政府作为宏观经济管理者的信息优势‚并为政府宏观管理提供了企业间横向可比的前提。但是‚政府出于自身的利益考虑可能在会计准则的制定中出现侵害其它利益相关者的行为倾向‚又会影响到准则的顺利执行。民间主导型是由民间机构为主体制定会计准则‚具体又可分为两类‚一类是由民间负责制定‚政府通常不直接干预‚如英国和加拿大;另一类是民间型机构直接负责准则的制定‚但政府对其日常的运行及最终所制定的准则‚拥有监督和管理权‚这种模式的代表英美国家在长期会计实务中由会计职业组织发布与形成的会计规范体系‚往往允许企业有一定的选择余地‚它较好地发挥了民间机构在制定准则时的专业优势。但是‚这一模式的推行依赖于一国会计行业的职业化水平‚因为它要求会计行业具有较高的自律能力和职业判断能力‚否则在缺乏政府强制力干预的情况下‚民间机构推出的会计准则将导致会计信息失去可靠性、相关性、及时性等重要质量特征。值得一提的是‚不管是政府主导型还是民间主导型‚对会计准则的制定施加影响的绝不止一个利益集团。事实上‚无论是一国内的准则制定还是国际间的国际准则制定‚准则制定的参与者包括了政府、民间机构等各种利益相关者‚只是由于不同利益相关者在其中发挥的作用大小不同形成了政府主导型和民间主导型两种模式。例如前文所述英美法系国家属于民间主导型‚其准则制定权通常由政府机构转授民间组织‚民间组织组成准则制定机构实施准则制定的具体工作‚而政府机构依然保留审查监督或最终否定权。

从会计准则制定内容的详简程度来看‚可分为两种模式:规则基础模式和原则基础模式。这是基于会计准则的内容是以何为基础来划分的‚其区别主要在于会计准则内容是详细具体还是比较概括。前者是指在制定会计准则的同时‚出台各种解释公告、实施指南‚详细地为经济业务会计处理的各方面提供指导‚这一模式在美国会计准则体系中表现得较为典型;后者是指在制定会计准则时‚只规定一些概括的原则‚而不全面规定在各种可能情况下应怎样进行会计处理‚这一模式在国际会计准则委员会(ＩＡＳＣ‚现改组为国际会计准则理事会ＩＡＳＢ)和欧洲一些国家使用得比较广泛。显然‚规则基础的会计准则制定模式比较详细具体‚它为会计处理的各个方面提供了指导‚有利于使用者较好地理解会计准则‚有助于提高会计处理的可比性。但另一方面‚这一模式过于具体、缓慢、复杂‚因而制定成本相当高‚并且排除了会计人员的职业判断‚使编报者和审计师等很难判断会计处理的整体影响是否与准则的目标一致。原则基础的会计准则制定模式简明扼要‚它突出了对经济业务实质的重视‚使编报者按简明的会计准则要求做出最符合经济实质的会计处理。但这一模式由于缺乏具体的会计处理指导‚因而对会计人员的职业判断能力要求高‚并且由于可选择方式较多和理解不同‚容易出现相似经济业务的会计处理不可比的问题。可见‚规则基础模式和原则基础模式各有优缺点‚如何取舍要由不同国家的经济环境和市场基础来决定。

二、会计准则制定模式的选择目标

资本市场的发展历程已经证实‚会计准则除了技术性之外‚还具有一定的经济后果。因为遵循会计准则编制的财务报告披露的会计信息会影响各个相关利益集团的决策行为和既得利益‚从而影响财富在不同利益集团之间的分配与转移‚甚至行业兴衰。会计准则的这一特征往往导致不同利益集团出于各自的利益考虑而对正在制定的会计准则保持密切关注并力争发出能让制定者听到或大或小的“声音”。因此‚会计准则的制定实际上是相关利益集团利益冲突条件下的一种公共选择过程‚也可以说是各利益集团力量相互博弈的过程。可见‚会计准则在本质上是一种公共合约。这一性质要求会计信息的产生过程和结果应尽量科学合理‚并公平地兼顾各方面的经济利益‚即对准则制定机构‚要求其能充分代表有关各方的利益‚特别是社会上弱势集团的利益;对制定程序要能充分听取各方面的意见;对制定内容要有利于真实会计信息的披露等等。鉴于此‚笔者认为会计准则制定模式的选择目标应该是以高质量会计准则的制定为导向的‚即不论准则制定权是政府主导型还是民间主导型‚也不论准则内容是规则基础还是原则基础‚只要能够使制定出来的会计准则具有公平、公正、公开的特性‚具备科学性、理论性、系统性、可操作性和权威性‚达到协调各方利益的目的‚那么这种模式就是可取的。

而在现实世界中‚符合这一目标的准则制定模式应该是随一国的会计环境变化而变化的动态模式。这可以从国际上有影响力的美国会计准则制定模式的变迁得到证实。美国会计准则是民间主导型的规则基础模式‚其会计准则的制定机构美国财务会计准则委员会(ＦＡＳＢ)是独立的民间机构‚它在美国证券交易委员会(ＳＥＣ)的监督下负责会计准则的发布和修订‚有明确的工作目标和严格的准则制定程序。自上世纪70年代开始‚ＦＡＳＢ按照“会计目标—会计信息质量特征—会计报表要素—报表要素的确认、计量和披露”的逻辑顺序‚先后发布了多个概念公告‚形成了一个包括概念基础、基本假设、一般原则、具体准则、解释和技术公报、紧急事务公告、问题解答等在内的理论性和操作性都很强的会计准则体系。毋庸置疑‚美国的规则基础会计准则在特定的历史时期和经济环境中为美国经济的发展做出了应有的贡献。也正因为如此‚美国一直认为它的“公认会计原则”(ＧＡＡＰ)最为详细和完善‚准则的制定程序也最为充分、公开和独立‚保证了会计准则的高质量特征。但是‚随着世界经济全球化和企业经济业务的日益复杂‚美国会计准则由于缺乏对诸如新兴衍生金融工具和表外融资等事项做出会计披露的原则性要求‚导致了安然、世界通信等大公司财务丑闻事件的频繁发生‚美国会计准则的弊端也日渐暴露并受到指责。针对世界经济全球化和会计监管力度加大的外部环境变化‚美国开始对其“公认会计原则”及其制定模式进行反思‚于2002年7月颁布了旨在进行会计改革和保护投资者利益的《萨班斯—奥克斯莱法案》‚并展开了对美国会计准则制定模式的大规模讨论‚以寻求一种适应当前环境的准则制定模式‚从而提高美国会计准则的质量。可见‚会计环境的变化要求准则制定模式发生相应变化。

三、对我国会计准则制定模式的思考

1.我国全面有效执行会计准则的市场经济环境亟待完善。我国会计准则包括了1992年11月底颁布的“企业会计准则”(后改称为“基本会计准则”)和从1997年起在上市公司中执行的“具体会计准则”‚迄今我国已陆续颁布了16项具体会计准则。从准则的制定机构来看‚我国是由财政部会计司(典型的政府机构)来负责会计准则的制定和发布‚这与我国长期以来形成的由政府部门制定法规制度的思维定势以及缺乏独立强大的会计职业组织有着密切的关系。从准则的制定内容来看‚基本会计准则更像是一份财务会计概念结构‚对具体会计实务不产生太大影响。具体会计准则虽然在行文、结构、术语、定义等方面主要借鉴国际会计准则而偏向于原则基础模式‚但由于我国目前对具体会计规范采用了《企业会计制度》和《会计准则》并存的形式(从某种意义上讲‚会计制度是会计准则的补充‚因而可纳入会计准则的内容进行讨论)‚而会计制度倾向于规则基础模式‚因此综合而言‚目前我国会计准则的制定是以规则为基础的‚它对会计要素的确认和计量规定得十分明确和详细‚这与当前我国处于特定的历史时期是相关的。当前‚我国会计职业界力量还比较薄弱‚其资金和能力还不足以承担会计准则的制定任务‚再者会计执业人员的素质普遍较低‚详细具体的会计制度比较符合他们的执业习惯。可见‚由于当前我国还缺乏有效的全面执行具体会计准则的市场基础‚即市场各方参与者缺乏良好的职业判断能力和职业道德素质‚加之我国公司治理结构和外部监管机制的不尽完善‚这种政府主导、规则基础的会计准则制定模式还将在较长一段时间内存在。笔者认为‚这种模式是建立在不太规范的市场经济环境之上的‚而市场经济要进行下去则必须规范化‚因此‚我国的当务之急是完善全面执行会计准则的市场经济环境‚包括公司治理结构、独立审计、经理人市场、市场结构以及法律诉讼机制等等。这一环境的完善必然要求会计准则制定模式产生根本性变革。

2.过渡时期我国会计准则制定模式的选择。当前我国会计准则制定过程的公开性不足以及利益相关者参与不足等问题的存在是影响准则公平、公正、公开特性的重要因素。鉴于此‚笔者认为在过渡时期我国可由政府机构制定会计准则‚使其具有较高的权威性和严肃性‚但为了弥补政府机构在具体制定准则时不能广泛考虑各方利益的弊端‚可以采取多种改进措施‚例如在制定准则时尽可能吸收来自各阶层的代表等。2003年财政部对我国会计准则委员会进行了重大改组‚使其中的会计准则咨询专家组成员包括了会计理论界、会计中介机构、金融界、企业界、证券交易所、政府有关部门的代表约100名就是这一观点的实际采纳。同时‚考虑到我国目前会计人员素质普通较低、经济业务相对稳定这一现实‚采用《企业会计准则》和《企业会计制度》并存的规则基础模式符合多数会计人员的执业习惯‚操作性强同时也体现了会计国际协调‚因而亦是可取的。

3.未来我国会计准则制定模式的创新。随着市场经济的不断完善‚市场交易创新的不断涌现‚必然呼唤新的会计准则制定模式。根据会计准则制定模式的选择目标‚为使制定出来的会计准则达到公平、公正、公开的特性‚会计准则制定机构应尽可能包括所有利益相关者的代表‚并保证机构的独立性。笔者认为‚我国未来的会计准则制定机构可以考虑成立一个专门独立的专家委员会‚由其独立制定会计准则‚在制定过程中不受其它利益集团的影响‚其资金运作可以采用与各方利益相关者隔离的“基金模式”‚以最大限度地减少资助者对专家委员会的影响。同时成立人员构成具有多层次性和广泛性的咨询委员会‚主要负责向专家委员会提供有关会计准则立项和工作进程的建议以及表述自身所代表利益集团的意见等另外‚随着会计环境的变化‚我国现有的规则基础准则制定模式势必不能很好地与迅速发展的会计实务和日新月异的经济发展相协调‚不能经受时间和交易创新的考验‚因而对克服这一缺陷的原则基础模式的研究和应用应予以开展。笔者认为‚“规则基础”和“原则基础”没有绝对的好坏‚