会计实务：新中国法兰西税收协定解析

新中国法兰西税收协定解析2013年11月26日，新的《中华人民共和国政府和法兰西共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“新中法税收协定”）正式签署。这是我国继与比利时、芬兰、英国、丹麦、瑞士、荷兰等国之后，与又一欧洲发达国家对现有税收协定进行的全面修订。新中法税收协定有大小三十多处变化，不仅体现了各自国内法的相关更新，还适应了国际税收发展的最新趋势，对当前国际税收中的热点问题予以了回应；既在一些方面明确规则、增加确定性，明晰税收管辖权和税收协定待遇，避免双重征税，促进经贸往来，也在诸多条款增加了防止协定滥用的规定，体现了双方主管当局加强税收征管合作，共同防范逃避税行为，维护良好国际税收管理秩序的意愿。本文择其几个主要问题进行分析。

一、合伙企业享受税收协定待遇问题

在协定第四条（居民）的常规各款内容之后，增加了一款规定，明确了合伙企业等类似实体（以下统称为“合伙企业”）能否享受协定待遇问题。该款内容基本遵循OECD关于合伙企业报告的原则，主要目的是：在双方国内法对合伙企业的处理方式可能存在差异的情况下，既切实避免双重征税，又要防止借此避税。该款共分为六项，可归纳为三组，即在本国成立的合伙企业从对方国家取得所得、在本国成立的合伙企业从本国取得所得、在第三方国家成立的合伙企业从缔约国一方取得所得。

（一）在本国成立的合伙企业从对方国家取得所得（第一项和第二项规定）

根据第一项规定，如果中国把合伙企业认定为税收虚体，也就是说中国税法穿透合伙企业，将所得视为各个合伙人取得的所得，并据此对合伙人征税，则作为中国居民的A、B、C三个合伙人，可以就其所得享受协定待遇（在本协定规定的其他条件也符合的情况下，如受益所有人身份，下同），但作为法国居民的D、E两个合伙人，或者来自第三方国家的合伙人，则不能享受协定待遇。根据第二项规定，如果中国把合伙企业认定为税收实体，即类似于公司征税，则合伙企业在确定具有中国居民身份的情况下，可以就其从法国取得的所得享受协定待遇。在上述两项规定中，法国国内法如何认定合伙企业，不予考虑。反之亦然。这里遵循的原则是，在合伙企业从缔约国对方取得所得时，确保居民国的居民企业或个人就其从来源国取得的所得享受协定待遇，不论所得来源国如何认定合伙企业。

（二）在本国成立的合伙企业从本国取得所得（第三项和第四项规定）

根据第三项规定，如果中国把合伙企业认定为纳税实体，而法国认定为税收虚体，也就是说，法国会认为，作为其居民的D、E合伙人直接从中国公司取得所得。

但是，这并不能使D、E合伙人申请享受协定规定的限制税率，因为在中国看来，属于中国居民企业从本国境内取得所得，所以中国的征税权不受协定限制，可以完全适用国内法征税。但是，法国合伙人可以就该所得享受协定其他条款规定的待遇，如抵免待遇。

根据第四项规定，只要法国把合伙企业视为纳税实体，则不论中国如何看待，在法国看来，属于中国居民企业从中国取得所得也当然不能享受协定待遇。这种情况下，即使中国认定合伙企业为税收虚体，将所得直接归属于合伙人，作为法国居民的D、E合伙人也不能享受协定待遇。

根据这两项规定，合伙企业从其成立地国家本身取得所得，只要有一方（不论中国还是法国）将合伙企业视为纳税实体，就不能享受协定待遇，或者来源国的征税权不受协定限制。

（三）在第三方国家成立的合伙企业从缔约国一方取得所得（第五项和第六项规定）

根据第五项规定，只有法国和X国都将合伙企业视为税收虚体，也就是将中国公司支付的所得认定为归属于合伙人的所得，相当于法国居民D、E合伙人直接从中国取得所得，则在其他条件满足的情况下，D、E才可以享受协定待遇。这时，中国如何认定合伙企业不予考虑。但是，D、E享受协定待遇还有另外一个重要的前提条件，即X国应与中法两国都签有信息交换协议或者包括信息交换条款的税收协定。当然，作为中国居民的A合伙人不能据此享受协定待遇。这既可保证缔约国一方居民就其从缔约国另一方取得的所得享受应有的协定待遇，也可避免因税务当局之间信息不通而造成的避税。

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根据第六项规定，只要法国将合伙企业认定为纳税实体，就不存在出现类似于法国居民直接从中国取得所得的情况，在法国看来，就是第三国的居民企业从中国取得所得，当然不能享受中法税收协定待遇。这时，中国和X国如何认定合伙企业，则不予考虑。

从这两项规定可以看出，在合伙企业成立于第三国的情况下，所得来源国（缔约国一方）的观点无关紧要，重要的是缔约国另一方对合伙企业的认定，以保证享受应有的协定待遇，同时还要在信息通畅的条件下防止协定被滥用。

二、不动产所得或收益的征税权

对于与不动产相关的所得或受益，规定由来源地即不动产坐落地国家行使优先征税权。为了确保这一原则的实现，防止可能的避税行为，除关于不动产所得或收益的常规性规定外，协定在几个相关条款都增加了补充性规定，即使在涉及主权基金享受有关豁免待遇时，这一原则也被作为例外处理，保证了来源国征税权的一致性。

（一）第六条（不动产所得）

最后增加一款规定，如果所得不是来源于不动产本身，而是来自一种权利，根据这种权利可以享受不动产权益，那么，行使或者出租这种享用权带来的所得，也认定为不动产所得，而不是普通的营业利润，从而确定不适用常设机构标准，明确了不动产坐落地国家作为所得来源国的征税权。

（二）第十条（股息）第六款

根据该款规定，如果集合投资工具存在如下特点时，不动产坐落地可以不受限制地征税：1.所得来源于不动产；2.每年将大部分所得分配给投资者；3.在其成立地不征税；4.作为股息受益所有人的投资者占其资本的10%或以上。也就是说，在这种情况下，集合投资工具中的投资者被认定为相当于直接投资于不动产，而不再是投资于该工具，其取得的股息不再适用股息条款的规定，限制税率也就不再适用，而是认定为不动产所得或收益，来源国可按国内法规定的税率征税。这是对于股息条款的例外规定，也厘清了两个条款之间的优先适用问题。

（三）第十三条（财产收益）

除在第一款规定不动产坐落地国家可以征税外，与新签订的其他协定一样，新的中法协定第十三条第四款也增加了关于股权价值主要（50%以上）来源于不动产情况下如何处理的规定，但比常见的表述更为清晰、具体和明确，避免了解释上可能产生的分歧或者避税筹划的可能。首先，规定了转让之前36个月内任何时间的条件，这与我国执行其他协定该条款时做出的“暂按三年执行”规定完全相同；其次，不仅限于公司的股份，还包括对信托等任何其他实体或安排中的权利的转让；再次，特别强调了包括通过一个或多个中间体对不动产进行投资和交易的情况。

（四）议定书第二条

根据该条规定，如果法国根据其国内法对集合投资工具免税的规定，对中国公司或其他实体在法国设立的常设机构也给予相应免税，则在常设机构对外分配所得（来源于坐落在法国的不动产的所得）时，法国可以征税，而不受协定任何规定（主要指第十条第五款）的限制。

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（五）议定书第五条

在确定关于主权基金的特殊协定待遇（另外说明）时，不动产所得或收益被排除在外。也就是说，主权基金来自于不动产的所得或收益，不能享受该条规定的免税待遇，而应按照来源国的国内法确定。

上述各条款的规定体现了双方在不动产所得或收益征税权划分上，维护来源国管辖或优先征税的立场。这些对防止避税筹划、损害来源国权益的补充性规定防患于未然，确保了政策的一致性。

三、防止协定滥用等反避税规定

除了上述提及的关于合伙企业、不动产所得和收益等条款中包含的防止协定滥用内容外，其他条款的相关规定也体现了双方强化反避税的立场。主要内容为目的测试，这是OECD范本注释中推荐的规定。

（一）第十、十一、十二、二十二条中的目的测试协定在股息、利息和特许权使用费条款规定了在来源国征税的限制税率，特别是股息的税率有了更大的