会计模式通论

第二章会计模式通论

或：发展与分类，会计环境和会计模式一、研究会计发展与分类的意义二、发展（影响各国会计发展的因素）三、会计发展模式四、分类（会计模式的分类）一、研究会计发展与分类意义

（一）研究会计发展的意义如果我们能够辩明什么导致会计发展，我们也许就能够影响或干预其方向和变化幅度。通过了解影响会计发展的因素，我们能够更好地理解为什么一国的会计具有自身的特点。

（二）研究会计模式分类的意义1.会计模式

将一定社会（国家或地区）中会计主要特征进行抽象化和典型化的综合表述，即形成了会计模式。

教材上：模式是指某种事物或过程的已定型的标准形式。会计模式可简单地表述为会计实践的示范形式，它是对已定型的会计实务的概括和描述。2.会计模式分类是指通过科学的分析和归纳，从各国错综复杂的会计实务中鉴定出那些占主导地位的重要特征，并以此为标准把具有相同或相似会计特征的国家归集在一起，在国家集群之间加以研究。3.研究会计模式分类的意义一国可能会从同组的其他国家的经验中得益；分类是会计国际协调的基础；作为发展中国家制定会计准则的参照；有利于不同国家会计语言的沟通。二、发展（影响各国会计发展的因素）会计对其环境作出反映，不同的文化、经济、法律和政治环境就会产生不同的会计制度，而类似的环境也会产生类似的制度。以下是9个影响会计发展的主要环境因素。1．法律制度

在大多数成文法的国家内，会计准则和制度是法律法规的组成部分。其特点是：趋向于高度的指示性和程序性。企业财务报告强调合法性和正确性。在不成文法的国家里，会计准则和制度是由专业组织和民间机构制定，其内容多是根据会计师在实践中的惯例总结和归纳。优点是：具有更强的适应性和创造性。企业财务报告强调真实与公允。世界范围内的法律制度分为成文法和不成文法两大类。法典2．企业资金来源（筹资来源）资金来源不同，对企业会计有不同的要求。企业资金主要来自于分布广泛的股权投资者—公司的会计信息披露广泛、透明度高。企业资金主要来自银行和其他债权人—会计惯例通常倾向于稳健，对外公开披露有限。企业可以从国际资本市场上获得资金来源—会计惯例更具国际融合性。3．税制

有的国家税法就是会计规则，会计报告中列示的利润与纳税申报的利润必须一致，企业会计实务就按税法的规定发展，会计实务和税法的规定趋于一致，税法有效决定着会计准则，对会计实务的影响大；有的国家财务会计和税务会计是分离的，应税利润是根据税法要求对财务会计利润进行差异调整而得出的，甚至有的因按税法要求计算的应税利润与按会计准则确定的会计利润背离过大，纳税申报和财务报表往往分别编报，税法对会计实务的影响较小。

4．政治和经济联系

国家之间的政治和经济联系推动了会计的发展。随着这种联系的不断密切，各国经济的互补作用越来越明显，这有利于各国的会计实务互相借鉴和互相促进，也会使得各国会计实务越来越接近。会计体系和政治体制、思想意识一样，可以在国与国之间输入或输出。这也是不同的国家有相似的会计体系的原因。5．通货膨胀水平

币值变动的幅度越大，根据历史成本提供的会计信息质量就越差。一些国家由于受到高通货膨胀率的困扰，而一度采用一般物价水平会计或要求报告物价变动的影响。德国和日本一直坚持历史成本原则，与这两个国家通货膨胀幅度较低不无关系。6．经济发展水平

经济发展水平影响企业在特定经济中的交易类型，同时也决定了哪些类型最为普遍，而交易的类型又决定着所要面临的会计问题。因此，不同的经济发展阶段，对会计的需求有很大差别，包括对会计计量方法和手段及会计信息的披露内容和范围，都会有不同要求，因而对会计的发展产生直接的影响。7．教育水平

一般教育水平决定着一个国家会计人员的素质，从而决定着该国的会计工作水平和会计发挥作用的大小。会计人员的素质一定程度上影响着会计准则的有效实施，高度严密和复杂的会计准则及实务如果被误解或误用，就会变得毫无用处，甚至带来祸害。8．地理条件例如，在一国内，发达地区和不发达地区由于经济发展水平上的过大差距，导致了会计观念和会计要求上的差异；邻国之间由于接近和交往促进了会计实务的协调等等。9．文化文化可以看作是一个社会共同的价值和观念。一个国家的文化取向，主要是其中的价值取向（即社会价值观），影响着该国会计实务的发展过程和方向。（1）社会价值观（民族文化特征）1980年，霍斯蒂德（Hofstede）用统计分析方式找出了四个足以区别各民族文化特性的社会价值观层面，它们分别是：①个人主义（与集体主义相对应）：指一个社会成员之间团结合作的程度或对个人利益与集体利益两者之间的取舍。②权力距离：指社会成员对社会上或组织中存在等级制度的容忍程度。③不确定性规避：指社会成员面对风险、陌生事务或未有明确指示的情况时可能采取的态度。④阳刚之气（与阴柔之气相对应）：指社会成员对个人成就及生活品质的看法。霍斯蒂德在其研究中，还进一步对各国或地区在每一个价值观层面的分数按照次序加以排列，使得各民族文化可以用比较具体而又系统的方式来比较，见小资料2—1小资料2—1社会价值观（50国统计值）新加坡中国香港中国台湾英国美国日本德国个人主义平均＝51最大＝91最小＝1220251789914667权力距离平均＝51最大＝94最小＝1174685835405435不确定性规避平均＝64最大＝112最小＝88296935469265阳刚之气平均＝51最大＝95最小＝548574566629566资料来源：Hofstede（1980＆1984）Hofstede对部分国家与地区社会价值观比较的研究成果（1980）1988年Hofstede与Bond（邦德）在原来的四个层面上增加了“儒家力本论”或者称为“长期定位”（LTO），把长期观（亚洲）的社会与那些相对短期观(主要是欧洲与盎格鲁－萨克逊国家)的社会相区分，见小资料2—2。小资料2—2国家（地区）个人主义长期定位阳刚之气权力距离不确定性规避美国91△29624046澳大利亚9031613651联合王国8925663535加拿大8023△523948新西兰79305822△49德国6731663565南非65n/a634949日本468095△5492△墨西哥30n/a6981△82中国香港2596△576829新加坡204848748△泰国17△8745△5869中位数3833496068范围6－920-1185-9511-1048-112注：数据摘自Hofstede（1991）Hofstede评分节选（1988）（2）民族文化与会计之间的内在联系真正将文化与会计模式联系起来做比较具体解释的是20世纪80年代末期英国学者盖瑞（Gray）。盖瑞指出社会价值观可通过两种途径对一个国家的会计模式产生影响：第一种途径是直接借助社会价值观对各种社会制度（如政治、经济、法律、教育等）的影响来实现，第二种途径是社会价值观可通过自身对会计文化或会计价值观的影响而影响各国会计制度与实务。会计价值观：是指企业信息提供者（包括企业管理层及会计、审计人员）对各种会计争议或会计选择所持的观点。这些争议或选择包括会计准则应该由谁来制定，是政府、职业团体还是设立一个独立机构？会计准则的执行应该由谁来监管，是行业自律还是政府控制？若二者皆参与监管，则政府与行业组织的角色应如何分配？会计规范应该强调统一性还是给予充分的弹性？企业应该批露多少信息才算充分公允？当收益与费用的确认牵涉到不确定性因素时，企业应以稳健保守的方法来处理还是以乐观的方法来处理等。盖瑞指出会计存在如下四种价值观：①职业主义，相对于法律控制：指的是政府和会计职业界在会计准则制定和监管执行中的主导性选择。②统一性，相对于灵活性：指的是会计处理的可比性，一致性与具体问题具体分析之间的程度把握与选择。③稳健主义，相对于激进主义：是指面对风险或未来事项的不确定性，财务信息提供者对资产计量和收入费用确认所用方法的选择。④保密性，相对于透明度：是指财务信息提供者对企业到底应批露多少会计信息这一问题所持有的观点。盖瑞的会计价值观与霍斯蒂德的民族文化特征之间的关系，见表2—1和小资料。文化维度个人主义权力距离不确定规避阳刚之气会计价值观职业主义统一性稳健主义保密性+----+？+-+++？？--表2—1小资料会计制度与实务权威与监管（准则制定机构）资产计量和收益确认信息批露反映社会价值观个人主义权利距离不确定性规避阳刚之气反映会计价值观职业主义与法律控制统一性与灵活性稳健主义与激进主义保密与透明社会价值观和会计价值观以及会计制度与实务三者之间的关系三、会计发展模式

缪勒教授于1967年根据企业经营环境和会计发展环境，将市场经济体制下观察到的四种发展模式引入到会计体系的比较分析中，提出了四种不同的会计发展模式，从而对会计模式研究作出了开创性的贡献。

1.宏观经济模式：按宏观经济要求发展会计在这种发展模式中，会计与国民经济政策密切相关，公司的目标要服从国民经济政策。为了提高经济和企业经营的稳定性，一般都鼓励企业将各年利润平滑化，折旧率的调整要适应刺激经济增长的需要，并且为了鼓励投资而允许建立特种储备，为了宏观经济的需要而重视增值表、社会责任会计和税务会计。瑞典是这种模式的例子。2.微观经济模式：以微观经济学为基础发展会计

会计被视为是企业经济学的分支，强调经济活动的中心是私人和企业。会计在其计量和计价过程中要反映经济活动的现实，这意味着会计规则既要成熟又要有灵活性。基本的会计概念是要保持公司资本的真实价值，因此重置成本会计得到重视。

荷兰会计属于这种模式。3.独立范畴趋向：作为独立学科发展会计

将会计视为能够自我发展、自成体系的独立学科，因而会计形成了自我发展的模式。会计不从属于政府的政策和任何经济理论，而是通过成功企业的实务逐渐形成了自己的概念结构，并且在会计实务中经常使用“公认会计原则（GAAP）”的表述。美国会计是这种模式的代表4.统一会计趋向：以统一的模式发展会计

政府将会计作为管理企业的一种手段，制定和实施统一的会计制度，使得会计实务有比较高的统一性。会计可以用于衡量业绩、分配资金、控制价格、收取税金等。法国会计是这种模式的典型。四、分类（会计模式的分类）国际会计分类的工作通过两种方法完成：判断性分类和实证性推断分类。尽管这两种分类方法有实质性的差别，但是他们得出的结果大致相符。（一）判断性分类缪勒创始的分类：以公认会计原则为标志分为10组（每一组至少在一个重要方面不同于其他各组）（见下图）包括共产主义国家美国/加拿大/荷兰英联邦国家（加拿大除外）德国/日本欧洲大陆（不包括德国、荷兰和斯堪的纳维亚国家）斯堪的纳维亚国家以色列/墨西哥南美中东和远东的发展中国家非洲国家（南非除外）共产主义国家图：缪勒的分类结果10个组别（一）判断性分类美国会计学会的分类从会计环境出发分为5个明显的影响地区（见下图）包括共产主义国家提出了一个会计体系比较研究方法论纲要（见表2—2）图：美国会计学会的分类结果5个明显的影响地区：（1）英联邦（2）法国——西班牙——葡萄牙（3）荷兰（4）美国（5）共产主义国家比较会计体系的框架形态表2-2形态参数12345P1—政治体制

传统的寡头政治极权主义的寡头政治现代化的寡头政治监护的民主政治民主政治P2—经济体制

传统的经济市场经济有计划的市场经济计划经济P3—经济发展阶段

传统的社会经济起飞前经济起飞趋向成熟大量消费P4—财务报告目标P5—准则的来源或认可

行政法令立法行动政府行政机构政府民间联合民间P6—教育、培训和发给P7—职业道德准则的执行

行政部门政府行政机构司法部门民间P8—委托人

政府公众微观的宏观的投资决策经营管理成绩社会计量部门计划和控制全国政策目标职业执照非正规的正规的非正规的正规的政府民间企业公营私营（一）判断性分类诺比斯（Nobes）的具有独到创见的分类以各国财务报告惯例为基础5层次分类系统（借用生物学中的术语）（见图2—1）没包括共产主义国家6种会计模式能显示不同会计模式之间差距的大小及其相互关系。1998年对上述分类进行了改进，主要关注的不再是不同国家，而是提供财务报告的公司。（见图2—2）

图2—1诺比斯根据财务报告惯例对会计实务体系的分类纲亚纲族种个体财务报告惯例以微观为基础以宏观统一为基础侧重商业经济学，注重理论侧重商业惯例和实用主义，起源于英国欧洲大陆：根据税法与法律根据经济学理论英国影响美国影响根据税制根据法律荷兰新西兰澳大利亚南非爱尔兰英国加拿大美国日本菲律宾墨西哥西班牙法国比利时意大利德国瑞典图2—2诺比斯对财务报告实务的改进后分层次分类会计体系（1998）强大的股票市场A类弱小的股票市场B类荷兰准则荷兰报表英国GAAP1.英国报表2.爱尔兰报表IASGAAP1.新加坡上市公司2.Bayer公司（瑞士）、Nokia公司（芬兰）美国GAAP1.美国向证交会注册的公司报表2.日本的一些合并报表比利时准则比利时报表法国准则法国个别报表和一些合并报表德国准则1.德国个别报表和合并报表，但一些大型上市公司合并报表除外2.奥地利个别报表意大利准则意大利个别报表和非上市公司合并报表日本准则日本个别报表和大多数合并报表类属体系例（一）判断性分类阿伦（Aron）的流传颇广的分类以会计维护谁的利益作为分类标志5种模式（见下图和表2—3）包含共产主义国家。图：阿伦的分类结果5个主要模式：（1）英国会计模式——主要是为了保护投资人和债权人利益（2）美国会计模式——主要是为了保护证券市场投资人利益（3）法国—西班牙—意大利会计模式——主要是为了保护国家利益（4）北欧（以德国为代表）会计模式——主要是为了保护公司利益（5）苏维埃（苏联）会计模式——主要是为了保护政府集权利益表2—3阿伦的会计模式分类法国—西班牙—意大利模式不列颠模式美国模式北欧模式苏维埃模式法国西班牙意大利比利时葡萄牙希腊土耳其黎巴嫩埃及阿尔及利亚摩洛哥扎伊尔刚果巴西厄瓜多尔哥伦比亚秘鲁阿根廷智利英国（包括爱尔兰）加拿大澳大利亚以色列印度巴基斯坦中国香港新加坡马来西亚尼日利亚加纳肯尼亚南非津巴布韦百慕大巴哈马美国墨西哥委内瑞拉日本菲律宾中国台湾德国荷兰瑞士挪威瑞典丹麦芬兰苏联匈牙利波兰保加利亚中国（一）判断性分类盖瑞的以文化框架为依据的分类依据会计制度的权威性和实施特点、会计计量和披露的特点，即会计价值观分为10个文化区（10个组）（见图2—3）划分的类别①容纳了不同程度的共同点和不同点；②计量相对稳健的国家披露上倾向于保密，反之相反；③考虑了不同的会计维度图2—3盖瑞以文化框架为依据的会计模式分类权威性和实施特点法律控制计量与披露特点保密性职业主义透明度灵活性统一性激进主义稳健主义盎格鲁北欧德意志较发达的拉美国家亚洲殖民地不发达亚洲国家非洲不发达拉美国家近东日本北欧盎格鲁亚洲殖民地德意志不发达亚洲国家非洲不发达拉美国家近东日本较发达拉美国家注：盎格鲁指英、美及其影响的文化区；德意志指德国及其影响的欧洲大陆文化区（二）实证性推断分类1.傅朗克（Frank）和耐尔（Nair）的实证性研究成果

根据普华会计师事务所1973年对38个国家会计实务所作问卷调查的结果，运用统计方法加以分析，就会计计量而言，可以分成4种模式，（见下表1）；但就会计披露而言，则可分成7类会计模式，（见下表2）。为了进一步验证结果，对普华所搜集的1975年38国资料按同样方法再一次作了分类，结果是按会计计量划分的分组增加了智利作为一个单一的国家集群（见下表3）；但按会计披露划分出的分组组别与1973年的极为类似，仍是7个国家集群。注意：1）上述结果参考的是王松年的《国际会计前沿》2）两位学者曾试图用一些解释性因素来评价其所划分出来的各类国家集群会计模式，但未能成功。表1按会计计量划分的4类国家集群（1973年资料）英联邦模式拉丁美洲模式大陆欧洲模式美国模式联合王国澳大利亚巴哈马爱尔兰斐济牙买加肯尼亚荷兰新西兰巴基斯坦罗得西亚南非特立尼达和多巴哥（14）阿根廷玻利维亚巴西智利哥伦比亚埃塞俄比亚印度巴拉圭秘鲁乌拉圭（10）比利时法国联邦德国意大利西班牙瑞士瑞典委内瑞拉（8）美国加拿大日本墨西哥巴拿马菲律宾（6）表2按会计披露划分的7类国家集群（1973年资料）1234567联合王国※澳大利亚巴哈马爱尔兰斐济牙买加肯尼亚新西兰罗得西亚新加坡南非特立尼亚和多巴哥玻利维亚联邦德国※日本印度巴基斯坦秘鲁比利时巴西哥伦比亚法国※意大利巴拉圭西班牙委内瑞拉加拿大墨西哥荷兰巴拿马菲律宾美国※阿根廷智利※埃塞俄比亚乌拉圭瑞典※瑞士※注：※为该模式的代表性国家表3按会计计量划分的5类国家集群（1975年资料）1.联合王国模式2.拉美/南欧模式3.北欧/中欧模式4.美国模式5.澳大利亚巴哈马斐济伊朗牙买加马来西亚荷兰新西兰尼加拉瓜罗得西亚新加坡南非特立尼达和多巴哥联合王国（14）阿根廷玻利维亚巴西哥伦比亚埃塞俄比亚希腊印度巴基斯坦巴拿马巴拉圭秘鲁西班牙乌拉圭（13）比利时丹麦法国联邦德国挪威瑞典瑞士扎伊尔（8）百慕大加拿大日本墨西哥菲律宾美国委内瑞拉（7）智利（1）（二）实证性推断分类2.杜普尼克（Doupnik）和萨尔特（Salter）的研究成果1995年他们运用从50个国家会计专家的披露中获取的数据，对50个国家的会计实务进行了分类，他们的数据库涵盖了1990年的计量和披露实务。其结果见表2—7。他们的分类，与诺比斯的分层级分类有相似之处。他们还分析了计量与披露实务之间的关系。发现会计实务相对更为稳健的国家一般披露的程度较低，反之相反。这个结论与盖瑞按照这2个维度进行的分类结果一致。表2—7杜普尼克和萨尔特的会计实务分组（上半部）国家或地区日本德国芬兰瑞典埃及沙特阿拉伯比利时阿拉伯联合酋长国利比里亚泰国巴拿马葡萄牙西班牙哥伦比亚意大利韩国丹麦挪威法国阿根廷墨西哥巴西智利哥斯达黎加集群数目2个6个9个宏观统一以上A2B6B5C9C8以上B4以上C7以上B3以上C6以上C5以上B2以上C4以上C3

表2—7杜普尼克和萨尔特的会计实务分组（下半部）国家或地区集群数目2个6个9个马来西亚南非津巴布韦中国香港新加坡纳米比亚爱尔兰英国赞比亚澳大利亚巴布亚新几内亚新西兰特立尼达和多巴哥尼日利亚斯里兰卡博茨瓦纳牙买加菲律宾中国台湾荷兰荷属安第列斯鲁卢森堡百慕大以色列加拿大美国以上A1以上B1以上C2以上C1微观基础概念与思考题概念：1.会计模式；2.会计模式分类；3.会计价值观。思考题：1.试述9个影响会计发展的主要环境因素是如何影响各国会计发展的？2.试述9个影响会计发展的主要环境因素是如何影响我国会计发