职工薪酬离职后福利（设定收益计划）、辞退福利、其他长期职工福利会计处理

职工薪酬离职后福利（设定收益计划）、辞退福利、其他长期职工福利会计处理一、关于离职后福利的确认和计量离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。离职后福利，包括退休福利（如养老金和一次性的退休支付）及其他离职后福利（如离职后人寿保险和离职后医疗保障）。企业向职工提供了离职后福利的，无论其是否设立了单独主体接受提存金并支付福利，均要求对离职后福利进行会计处理。离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。（一）设定提存计划的确认和计量设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划（如职工缴纳的养老、失业保险）。设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。因此，在计量义务或费用时不需要精算假设，通常也不存在精算利得或损失。对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。【提示】设定提存计划的会计处理与短期薪酬的会计处理相同。（二）设定受益计划的确认和计量设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。设定受益计划核算涉及四个步骤：第一步骤：确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本企业应当通过下列两步确定设定受益义务现值和当期服务成本。（1）企业应当根据预期累计福利单位法（国际会计准则表述也称之为按服务比例的应计福利费；福利/服务年数法），采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量（如职工离职率和死亡率）和财务变量（如未来薪金和医疗费用的增加）等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并确定相关义务的归属期间。（2）企业应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定折现率，将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。【提示】实务中，一般根据中国国债收益率确定折现率；根据中国法定退休年龄确定正常退休年龄，并采用了中国寿险业年金生命表确定死亡率数据。①设定受益计划义务的现值，是指企业在不扣除任何计划资产的情况下，为履行当期和以前期间职工服务产生的最终义务，所需支付的预期未来金额的现值。②企业应当通过预期累计福利单位法确定其设定受益计划义务的现值、当期服务成本和过去服务成本。根据预期累计福利单位法，职工每提供一个期间的服务，就会增加一个单位的福利权利，企业应当对每一单位的福利权利进行单独计量，并将所有的单位福利权利累计形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。③企业在确定设定受益计划义务的现值、当期服务成本以及过去服务成本时，应当根据计划的福利公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益或相关资产成本。④当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时，企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。（不属于修改不属于结算）⑤精算假设，是指企业对确定离职后福利最终义务的各种变量的最佳估计。精算假设应当是客观公正和相互可比的，无偏且相互一致的。精算假设包括人口统计假设和财务假设。人口统计假设包括死亡率、职工的离职率、伤残率、提前退休率等。财务假设包括折现率、福利水平和未来薪酬等。举例甲公司资料如下：2×20年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施，该设定受益计划规定：（1）甲公司向所有在职员工提供统筹外补充退休金，这些职工在退休后每年可以额外获得10万元退休金，直至去世。（2）职工获得该额外退休金基于自该计划开始日起为公司提供的服务，而且应当自该设定受益计划开始日起一直为公司服务至退休。符合计划的职工为600名，当前平均年龄为40岁，退休年龄为60岁，还可以为公司服务20年。假定在退休前无人离职，退休后平均剩余寿命为15年。假定适用的折现率为10%。并且假定不考虑未来通货膨胀影响等其他因素。【注：（P/A，10%，15）＝7.606；（P/F，10%，19）＝0.1635；（P/F，10%，18）＝0.1799；（P/F，10%，17）＝0.1978；（P/F，10%，17）＝0.1978】（1）计算甲公司2×20年1月1日该600名职工退休后直至去世前企业将为其支付的累计退休福利在其退休时点的现值。甲公司2×20年1月1日该600名职工退休后直至去世前企业将为其支付的累计退休福利在其退休时点的现值，即设定受益计划义务的现值＝600×10×7.606＝45636（万元）（2）计算600名职工2×20年至2×23年服务期间每期服务成本、利息费用，并编制相关会计分录。①2×20年当期服务成本＝（45636/20）÷（1＋10%）19＝（45636/20）×0.1635＝373.07（万元）借：管理费用（或相关资产成本）373.07贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务373.07②2×21年当期利息费用＝373.07×10%＝37.31（万元）当期服务成本＝（45636/20）÷（1＋10%）18＝（45636/20）×0.1799＝410.50（万元）2×21年设定受益计划义务合计＝373.07＋37.31＋410.50＝820.88（万元）借：财务费用（或相关资产成本）37.31贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务37.31借：管理费用（或相关资产成本）410.50贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务410.50③2×22年当期利息费用＝820.88×10%＝82.09（万元）当期服务成本＝（45636/20）÷（1＋10%）17＝（45636/20）×0.1978＝451.34（万元）2×22年设定受益计划义务合计＝820.88＋82.09＋451.34＝1354.31（万元）借：财务费用（或相关资产成本）82.09贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务82.09借：管理费用（或相关资产成本）451.34贷：应付职工薪酬——设定受益计划义务451.34（3）如果企业根据每期确认的设定受益计划义务提存资金，成立基金，并进行投资。则第1年末的基金金额为373.07万元，假定在第2年的利息收益为37.31万元。借：应付职工薪酬——设定受益计划义务37.31贷：财务费用37.31第二步骤：确定设定受益计划净负债或净资产设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益计划义务的现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。设定受益计划存在盈余的，企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中，资产上限，是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。举例乙公司资料如下：2×20年1月1日设立了一项设定受益计划，并于当日开始实施。按照预期累计福利单位法计算出设定受益计划的总负债为600万元，若该公司专门购置了国债作为计划资产。假设该国债仅能用于偿付企业的福利计划负债（除非在支付所有计划负债后尚有盈余），且除福利计划负债以外，该企业的其他债权人不能要求用以偿付其他负债，公司没有最低缴存额的限制。假定该笔国债在2×20年的公允价值为200万元，在2×21年的公允价值为800万元。要求：根据上述资料，计算该设定受益计划在2×20年的净负债和该项设定受益计划在2×21年存在的盈余。（1）设定受益计划在2×20年的净负债＝设定受益计划的总负债600－国债公允价值200＝400（万元）。（2）该项设定受益计划在2×21年存在的盈余＝国债在2×21年末的公允价值800－设定受益计划的总负债600＝200（万元）。假设已知该企业可从设定受益计划退款或减少未来对该计划缴存资金而获得的经济利益的现值（即资产上限）为300万元，企业应当以设定受益计划的盈余200万元和资产上限300万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产，也即该项设定受益计划的净资产为200万元。第三步骤：确定应当计入当期损益的金额报告期末，企业应当在损益中确认的设定受益计划产生的职工薪酬成本包括服务成本、设定受益净负债或净资产的利息净额。服务成本包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。①当期服务成本，是指因职工当期服务导致的设定受益计划义务现值的增加额。②过去服务成本，是指设定受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。当企业引入或取消一项设定受益计划或是改变现有设定受益计划下的应付福利时，就发生了计划修改。当企业显著减少计划涵盖的职工数量时，就发生了计划缩减。缩减可能源于某单一事件，比如关闭某个厂房、终止一项经营、暂停或终止一项计划。过去服务成本是指由于计划修改或缩减所导致职工前期服务的设定受益义务现值的变化，所有过去服务成本均在其发生的当期计入损益。③结算利得和损失。企业应当在设定受益计划结算时，确认一项结算利得或损失。设定受益计划结算，是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易，而不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差额：A.在结算日确定的设定受益计划义务的现值。B.结算价格，包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。结算是未在计划条款中规定的福利的支付，未纳入精算假设中，因此结算利得或损失应当计入当期损益，而在计划条款中规定的福利的支付（包括可选择福利支付性质的情况）不属于结算，已纳入精算假设中，在支付此类福利时产生利得或损失，则属于精算利得或损失，应作为重新计量的一部分计入其他综合收益。举例接乙公司例题的资料。假设乙公司在2×21年因经营困难需要重组，一次性支付给职工退休补贴800万元。重组日的该项设定受益计划义务总现值为1200万元，则结算利得为400万元。要求：编制乙公司的相关会计分录。借：应付职工薪酬1200贷：银行存款（或设定受益计划资产）800管理费用（或相关资产成本）400④设定受益计划净负债或净资产的利息净额设定受益计划净负债或净资产的利息净额，是设定受益净负债或净资产在所处期间由于时间流逝产生的变动。包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。设定受益计划净负债或净资产的利息净额通过将设定受益计划净负债或净资产乘以确定的折现率来确定。设定受益计划净负债或净资产的利息净额的计算应考虑资产上限的影响。计划资产的利息收益是计划资产回报的组成部分之一，通过将计划资产公允价值乘以折现率来确定。举例接乙公司的资料。假设乙公司2×21年初有设定受益计划净负债400万元（设定受益计划净负债＝设定受益计划的总负债600－国债2×20年末的公允价值200＝400），2×21年初折现率为10%，假设没有福利支付和提存金缴存，则2×21年末其利息费用净额＝400×10%＝40借：财务费用40贷：应付职工薪酬402×22年初有设定受益计划净资产200万元（企业应当以设定受益计划的盈余200万元和资产上限300万元两项的孰低者计量设定受益计划净资产，则该项设定受益计划净资产为200万元），假设2×22年初折现率为10%。则2×22年末其利息收入净额＝200×10%＝20（万元）。借：应付职工薪酬20贷：财务费用20第四步骤：确定应当计入其他综合收益的金额企业应当将重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动计入其他综合收益，并且在后续会计期间不允许转回至损益，但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分：（1）精算利得或损失，即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务现值的变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。（2）计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额。计划资产的回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。即：计划资产回报＝（期末计划资产－期初计划资产）－（本期缴存额－本期支付额）通俗说，计划资产回报越高，计划资产的公允价值就越高，需要缴存的款项就越少，积累的应付职工薪酬就越少，因此，计划资产回报是权益的一项收益，但是按照会计准则规定不计入当期损益，而计入其他综合收益，但是需要说明的是计划资产回报中利息部分计入当期损益（财务费用）。（3）资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。与计划资产回报类似，运用资产上限影响的变动也区分两部分，计划净资产或计划净负债的利息净额，计入损益；其他资产上限影响的变动计入其他综合收益。举例甲公司发生的下列交易或事项中，相关会计处理将影响发生当年净利润的是（）。A.因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益-其他综合收益B.因联营企业其他投资方单方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动-资本公积C.根据确定的利润分享计划，基于当年度实现利润计算确定应支付给职工的利润分享款D.将自用房屋转为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额-其他综合收益选项A，因重新计算设定受益计划净负债产生的保险精算收益，计入其他综合收益，不影响损益；选项B，因联营企业其他投资方单方增资导致应享有联营企业净资产份额的变动，投资企业增加长期股权投资（其他权益变动）和资本公积的账面价值，不影响损益；选项D，将自用房屋转为采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值的差额，计入其他综合收益，不影响损益。【提示】重新计量设定受益计划净负债或者净资产的变动计入其他综合收益，在后续会计期间不允许转回至损益，在原设定受益计划终止时应当在权益范围内将原计入其他综合收益的部分全部结转至未分配利润。计划终止，指该计划已不存在，即本企业已解除该计划所产生的所有未来义务。二、关于辞退福利的确认和计量（一）辞退福利的确认辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。由于导致义务产生的事项是终止雇佣而不是为获得职工的服务，企业应当将辞退福利作为单独一类职工薪酬进行会计处理。企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。重组计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合准则规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。（二）辞退福利的计量企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并具体考虑下列情况。1.对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。2.对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企业会计准则第13号——或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。3.对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定。4.对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用本准则关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福利金额。5.会计处理借：管理费用贷：应付职工薪酬——辞退福利举例：甲公司2×16年发生的与职工薪酬相关的事项如下：（1）4月10日甲公司董事会通过表决，以本公司的自产产品作为奖品，对乙车间全体员工超额完成一季度生产任务进行奖励，每位员工奖励一件产品，该车间员工总数200人，其中车间管理人员30人，一线生产工人170人。发放给员工的本公司产品市场售价为4000元/件，成本为1800元/件。4月20日，将200件产品发放给员工。（2）甲公司共有2000名员工，从2×16年1月1日起该公司实行累积带薪缺勤制度，规定每个职工可享受7个工作日的带薪假，未使用的年休假可以向后结转1个会计年度，超过期限作废，员工离职后不能取得现金支付。2×16年12月31日，每位职工当年平均未使用的假期为2天。根据过去经验的预期（该经验继续适用），甲公司预计2×17年有1800名员工将享受不超过7天的带薪假期，剩余200名员工每人平均享受8.5天的带薪休假。该200名员工中150名为销售人员，50名为高级管理人员。甲公司平均每名员工每个工作日的工资为400元，甲公司职工年休假以后进先出为基础，即带薪假期先从本年度享受的权利中扣除。（3）甲公司正在研发丙研发项目，2×16年共发生项目研发人员工资200万元，其中自2×16年年初至6月30日期间发放的研发人员工资120万元，属于费用化支出，7月1日到11月30日研发项目达到预定用途前发放的研发人员工资80万元属于资本化支出，研发人员工资已经以银行存款支付。（4）2×16年12月20日甲公司董事会做出决议，拟关闭在某地区的一个分公司，针对该公司员工进行补偿，具体为：因为未达到法定退休年龄，提前离开公司的员工。另外自其达到法定退休年龄后，按照每月1000元的标准给予退休人员补偿。涉及员工80人，每人30万元的一次性补偿2400万元已于12月26日支付。每月1000元的退休后补偿将于2×17年1月1日陆续发放，根据精算结果甲公司估计补偿义务的现值为1200万元。其他有关资料：甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%，本题不考虑其他因素。要求：就甲公司2×16年发生的与职工薪酬有关的事项，逐项说明其应进行的会计处理，并编制相关会计分录。事项（1），以自产产品发放给职工，作为非货币性福利处理，视同销售确认收入以及销项税额，同时结转成本。会计分录：借：制造费用［30×0.4×（1＋13%）］13.56生产成本［170×0.4×（1＋13%）］76.84贷：应付职工薪酬90.4借：应付职工薪酬90.4贷：主营业务收入80应交税费——应交增值税（销项税额）10.4借：主营业务成本（0.18×200）36贷：库存商品36事项（2）应将由于职工累计未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资在2×16年予以确认。会计分录：借：销售费用（150×1.5×0.04）9管理费用（50×1.5×0.04）3贷：应付职工薪酬——累积带薪缺勤12事项（3），甲公司为进行研发项目发生的研发人员工资应当按照内部研究开发无形资产的有关条件判断其中应予资本化和费用化的部分，并确认为应付职工薪酬。会计分录如下：借：研发支出——费用化支出120——资本化支出80贷：应付职工薪酬200借：应付职工薪酬200贷：银行存款200借：管理费用120贷：研发支出——费用化支出120借：无形资产80贷：研发支出——资本化支出80事项（4），甲公司向员工支付每人30万元的补偿款为辞退福利，应于发生时计入当期损益。对员工在达到退休年龄后所支付的补偿款，虽然其于退休后支付，但由于该补偿与员工因分公司关闭离开公司有关，因此该退休后补偿也应于发生时计入当期损益。借：管理费用3600（2400＋1200）贷：应付职工薪酬3600借：应付职工薪酬2400贷：银行存款2400三、其他长期职工福利的确认和计量（一）其他长期职工福利的定义

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利和辞退福利以外的其他所有职工福利。其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。（二）其他长期职工福利的会计核算1.符合设定提存计划条件企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。2.符合设定受益计划条件企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（1）服务成本。（2）其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。（在此前是计入其他综合收益）为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。3.长期残疾福利长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。4.递延酬劳递延酬劳包括按比例分期支付或者经常性定额支付的递延奖金等。这类福利应当按照奖金计划的福利公式来对费用进行确认，或者按照直线法在相应的服务期间分摊确认。如果一个企业内部为其长期奖金计划或者递延酬劳设立一个账户，则这样的其他长期职工福利不符合设定提存计划的条件。举例1、2×20年1月1日甲公司为其管理人员设立了一项递延奖金计划：将当年利润的3%提成作为奖金，但是3年后即2×22年末才向仍然在职的员工分发。假定2×20年当年利润为10000万元，且该计划条款中明确规定：员工必须在这3年内持续为公司服务，如果提前离开将拿不到奖金。选择同期同币种的国债收益率10%作为折现率进行折现，同时假定2×20年末精算假设折现率由10%变为8%，【注：（P/F，10%，2）＝0.826446；（P/F，8%，2）＝0.857339；（P/F，8%，1）＝0.925926】具体会计处理如下：步骤一：根据预期累计福利单位法，采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等作出估计，计量设定受益计划所产生的义务，并按照同期同币种的国债收益率将设定受益计划所产生的义务予以折现，以确定设定受益计划的现值和当期服务成本。假定不考虑死亡率和离职率等因素，2×20年初预计3年后企业为此计划的现金流支出为300万元①按照预期累计福利单位法归属于2×20年的福利＝3000000/3＝1000000（元）②2×20年的当期服务成本＝1000000/（1＋10%）2＝826446（元）③2×20年末的设定受益计划义务现值即设定受益负债＝1000000/（1＋8%）2＝857339（元）。步骤二：该项设定受益计划没有计划资产，2×20年末的设定受益计划净负债即设定受益计划负债为857339元。步骤三：确定应当计入当期损益的金额①2×20年当期服务成本＝826446（元）②2×20年末设定受益计划净负债的利息费用＝0【由于期初负债为0】步骤四：确定重新计量设定受益计划净负