会计实务：浅议资产减值准备的会计处理

浅议资产减值准备的会计处理我国在1992年首次提出资产减值准备，1993年开始计提坏账准备，1998年增加了存货、长期投资和短期投资三项准备，到2001年又增加了固定资产、在建工程、无形资产和委托贷款减值准备。资产减值准备由一项、三项扩展到八项，这些措施规范了资产减值的会计核算，夯实了资产质量，提高了会计信息的有用性，充分体现了会计核算的谨慎性原则。但从整体上看，这些资产减值的会计核算规定散见于会计准则、会计制度，没有形成一个完整的体系，在某种程度上制约了资产减值的会计核算，导致会计信息失真。而于2007年1月1日实施的新会计准则体系中对资产减值准备进行了新的调整。由于资产减值准备的确认和会计处理不尽相同，下面仅就几项重要资产减值准备进行梳理，以供会计人员参考使用。

一、金融资产减值准备

（一）金融资产减值损失的确认

金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项以及可供出售金融资产，但不包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资。金融资产分为四类：第一类以公允价值计量，而且其变动计入当期损益的金融资产。它包括交易性的金融资产和指定为以公允价值计量而且其变动计入当期损益的金融资产。这一类金融资产在期末不存在计提减值的问题，因为它的期末始终是按照期末现行市价来做调整的。第二类金融资产就是持有至到期的投资，主要是指债权投资。第三类金融资产是贷款和应收款项；第四类是指可供出售金融资产。企业应当在资产负债表日对上述第二至第四类金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当将其账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，记入当期损益。

（二）金融资产减值的会计处理

企业计提坏账准备、贷款损失准备、持有至到期投资减值准备和可供出售金融资产减值准备，应当设置“坏账准备”、“贷款损失准备”、“持有至到期投资减值准备”、“可供出售金融资产——公允价值变动”等科目核算。

1.持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的会计处理

（1）资产负债表日，持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”、“贷款损失准备”、“坏账准备”科目。本期应计提的坏账准备大于其账面余额的，应按其差额计提；应计提的坏账准备小于其账面余额的差额做相反的会计分录。

（2）对于确实无法收回的各项贷款和应收款项，按管理权限报经批准后进行转销。对于确实无法收回的各项贷款，按管理权限报经批准后作为转销各项贷款，借记“贷款损失准备”科目，贷记“贷款”、“贴现资产”、“拆出资金”等科目。对于确实无法收回的应收款项，按管理权限报经批准后作为坏账，转销应收款项，借记“坏账准备”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。

（3）对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应予以转回，计入当期损益，但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。已计提贷款损失准备的贷款价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记“贷款损失准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收到的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记“坏账准备”科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记“坏账准备”科目。

（4）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金额资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

（5）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。［例］某企业采用余额百分比法计提坏账准备，提取坏账准备的比例为3%，2005年末应收账款的余额为200000元；2006年发生了坏账损失12000元，其中A单位4000元，B单位8000元，应收账款年末余额为240000元；2007年，上年已冲销的B单位的应收账款8000元又收回，应收账款年末余额为280000元。要求计算2005年、2006年和2007年应提、补提或冲回多提的坏账准备，并作会计处理。2005年：应提取坏账准备＝200000×3％＝6000（元）借：资产减值损失——计提的坏账准备6000

贷：坏账准备6000

2006年：冲销坏账12000元。

借：坏账准备12000

贷：应收账款——A单位4000

——B单位8000

2006年末按应收账款余额计算的期末“坏账准备”贷方余额=240000×3％＝7200（元）

借：资产减值损失——计提的坏账准备13200

贷：坏账准备13200

2007年：上年已冲销的B单位账款8000元又收回入账。

借：应收账款——B单位8000

贷：坏账准备8000

同时，借：银行存款8000

贷：应收账款——B单位8000

2007年末按应收账款余额计算的期末“坏账准备”贷方余额=280000×3％＝8400（元）

借：坏账准备6800

贷：资产减值损失——计提的坏账准备6800

2.可供出售金融资产减值损失的会计处理

（1）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产（公允价值变动）”科目。

（2）对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资产减值损失“科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的（不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资），借记“可供出售金融资产（公允价值变动）”，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。

（3）可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

二、存货跌价准备

（一）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。期末存货成本高于其可变现净值，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

（二）存货跌价准备的会计处理

企业应当设置“存货跌价准备”科目，核算存货的存货跌价准备。资产负债表日，当存货成本高于其可变现净值时，存货发生了减值，企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目。已计提跌价准备的存货价值以后又得以恢复，应在原已计提的存货跌价准备金额内，按恢复增加的金额，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。

[例]某企业采用成本与可变现净值孰低法对甲存货进行期末计价。2005年年末，甲存货的账面成本为105000元，由于本年以来甲存货的市价持续下跌，并在可预见的将来无回升的希望。根据资产负债表日状况确定的甲存货的可变现净值为95000元，“存货跌价准备”科目余额为零。应计提的存货跌价准备=105000－95000=10000（元）

借：资产减值损失——计提的存货跌价准备10000

贷：存货跌价准备10000

假设2006年年末，甲存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，甲存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备为8000元（105000－97000）。由于甲存货已计提存货跌价准备10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备2000元（10000－8000）

借：存货跌价准备2000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备2000

假设2007年年末，甲存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化，但是，2007年以来甲存货市场价格持续上升，市场前景明显好转，至2007年年末根据当时状态确定的甲存货的可变现净值为110000元。

根据以上资料，可以判断以前造成减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当在原已计提的存货跌价准备金额8000元（10000－2000）内予以恢复。

借：存货跌价准备8000

贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备8000

三、长期投资减值准备

（一）长期股权投资减值金额的确认

1．企业对子公司、合营企业及联营企业的长期股权投资在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2．企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，应当将该长期股权投资在资产负债表日的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。

（二）长期股权投资减值的会计处理

企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］红星公司对甲公司投资的账面价值为1000万元，可收回金额为950万元。由于该投资的可收回金额为950万元，账面价值为1000万元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额50万元（1000－950）计提长期股权投资减值准备。

红星公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失——计提的长期股权减值准备500000

贷：长期股权投资减值准备500000

四、固定资产减值准备

（一）固定资产减值金额的确认

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（二）固定资产减值的会计处理

企业计提固定资产减值准备，应当设置“固定资产减值准备”科目核算。资产负债表日，固定资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］2006年12月31日，A公司的某设备存在可能发生减值的迹象。经计算，该设备的可收回金额合计为1300000元，账面价值为1350000元，以前年度未对该设备计提过减值准备。

由于该设备的可收回金额为1300000元，账面价值为1350000元，可收回金额低于账面价值，应按两者之间的差额50000元（1350000－1300000）计提固定资产减值准备。

A公司应作如下会计处理：

借：资产减值损失——计提的固定资产减值准备50000

贷：固定资产减值准备50000

五、无形资产减值准备

（一）无形资产减值金额的确认

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

借记“资产减值损失——计提的无形资产减值准备”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

［例］2006年12月31日，市场上某项技术生产的产品销售势头较好，已对B公司产品的销售产生重大不利影响。B公司外购的类似专利技术的账面价值为650000元，剩余摊销年限为5年，经减值测试，该专利技术的可收回金额为630000元。

由于该专利技术在资产负债表日的账面价值为650000元，可收回金额为630000元，可收回金额低于其账面价值，应按其差额2000