会计实务：房地产开发过程中税收政策执行探析

房地产开发过程中税收政策执行探析当前，城镇化进程正不断加速，大量土地出让、转让，大规模拆迁以及“一拆一建一售”后产生了可观的房地产开发行业的税收。在对房地产开发行业税收征管过程中，由于有些税收政策执行口径不明确、执行标准不统一、执行内容不合理，致使基层在执行过程中难以操作。

一、房地产开发过程中税收政策执行存在的问题及成因

1、关于城镇土地使用税纳税义务发生时间的确认问题

财税〔2006〕186号文第二条第一款规定，“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税”。

由此看出，城镇土地使用税纳税义务发生时间很明确，为合同约定的土地交付时间的次月或合同未约定的为合同签订的次月。但是在实际执行过程中，房地产开发企业纳税人认为明显不合理，理由是：首先根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，应以“实际占用的土地面积为计税依据”，企业虽然通过竞拍已经取得了土地使用权，但并未实际占用；其次国有土地使用权出让合同明确双方的权利义务为“政府负责组织拆迁、公司负责支付拆迁补偿费用”，企业已经按合同约定履行了支付义务，但政府却未按期拆迁完毕，因政府违约导致公司未如期进行开发，客观已造成损失，如果为此再负担土地使用税，于情理不合。

2、关于契税的计税价格确认问题

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第四条，契税的计税依据为成交价格，财税发[2004]134号文：“（二）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内”，对成交价格作为契税计税价格进一步作出了明确。但从目前实际情况来看，房地产开发企业纳税人坚持企业在竞拍取得土地时的成交价格即为契税计税价格，将拆迁补偿费用和市政建设配套费纳入成交价格值得商榷，原因在于拆迁补偿费用是在土地开发过程中发生的，而市政建设配套费是在建筑规划好申请《建设用地施工许可证》时由建设规划部门按建筑面积收取的，这些都与取得土地使用权没有关系，因此契税计税价格不应包括。

二、房地产开发过程中税收政策建议

面对上述争议和分歧，笔者认为：

1、关于城镇土地使用税的纳税义务发生时间。虽然财税〔2006〕186号文第二条第一款作出了明确规定，但当时出台此政策的前提是认为出让方都能按合同约定时间交付土地，忽略了出让方因不能按期拆迁到位致使迟延交地、最终使得企业不能按合同约定时间实际占用并开发土地等特殊情况。鉴于此，笔者建议，可根据实际情况进行如下操作：一是制定相关规定，当国土资源部门违约时，需对原来的国有土地出让合同中的关于土地交付时间的条款进行变更；二是如无法对合同进行变更，应提请国土资源管理部门等有公信力的政府部门，作为第三方出具《关于迟延交地的相关情况说明》，地税部门可以以纳税人提供的国土资源管理部门出具的《说明》中确认的交付时间的次月作为城镇土地使用税的纳税义务发生时间。

2、关于契税计税依据。首先根据《财政部国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税【2004】134号）文件第一条第二项“以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内”规定，契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，而成交价格只是说应该包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用等，并没有明确一定包括；其次经咨询国土储备交易中心人员关于竞价成交价格德收费项目组成，一般分为两种：一种供地方式是净地出让的，包括土地出让金、拆迁补偿费用、土地整理费用以及其他关于土地的规费；另一种供地方式是毛地出让的，只包括土地出让金以及其他关于土地的规费，土地征用拆迁补偿费用由企业自行组织拆迁自行支付。至于市政建设配套费是建设部门收取的，与国土部门土地招拍挂无任何关联，也从来没请他们代收过。由此可以看出，（1）无论是净地还是毛地出让，竞价成交价格均不含市政建设配套费；（2）净地出让竞拍价格包含了拆迁补偿费用，而毛地出让竞拍价格未包含；（3）市政建设配套费是在房地产开发建设过程中由建设部门收取的，与取得土地使用权没有多大关联；（4）从会计核算角度看，土地出让金、拆迁补偿费用、土地整理费用以及其他关于土地的规费一般计入土地成本，而市政建设配套费一般计入房地产开发成本中的“前期开发费”；（5）既然净地出让竞拍价格包含了拆迁补偿费用，即契税计税依据包含了拆迁补偿费用，如果毛地出让的契税计税依据仅按竞拍价格，不包括后期发生的拆迁补偿费用，则对净地出让的受让人不公平，且拆迁与是否能实际占用土地密切相关，因此毛地出让的契税计税依据应包括后期发生的拆迁补偿费用。综上所述，契税的计税依据为竞拍价格，应包含土地出让金、拆迁补偿费用、土地整理费用以及其他关于土地的规费，一般不应包含市政建设配套费。当然如果有的地方市政建设配套费是含在竞拍价格里，和土地出让金等一并在出让合同里反映，则契税计税依据理所当然应该包括市政建设配套费。

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要