会计经验：建筑和房地产企业＂营改增＂后税务管控三大原理及案例精解

建筑和房地产企业＂营改增＂后税务管控三大原理及案例精解(书稿更改说明:全国的读者朋友们,由于本人肖太寿著出版的《建筑房地产企业合同控税》书中最后一章第十九:营改增后混合销售行为节税的合同签订技巧的内容是在《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)文件没有出台前写的,基于该文件的出台,对其中的内容进行了修改!敬请关注)

根据财税〔2016〕36号附件1第四十条的规定,一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售行为.从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率.基于此规定,营改增后混合销售行为存在哪些税收风险,应如何进行管控,分析如下.

(一)全面营改增后,混合销售和兼营行为的法律界定

1、混合销售行为的界定

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条:一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物,为混合销售.从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内.根据本条规定,界定混合销售行为的标准有两点:一是其销售行为必须是一项;二是该项行为必须即涉及服务又涉及货物,其货物是指增值税条例中规定的有形动产,包括电力、热力和气体;服务是指属于全面营改增范围的交通运输服务、建筑服务、金融保险服务、邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务和房地产销售等.在界定混合销售行为是否成立时,其行为标准中的上述两点必须是同时存在,如果一项销售行为只涉及销售服务,不涉及货物,这种行为就不是混合销售行为;反之,如果涉及销售服务和涉及货物的行为,不是存在一项销售行为之中,这种行为也不是混合销售行为.

2、兼营行为的界定

财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1:《营业税改征增值税试点实施办法》第三十九条规定:纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产,适用不同税率或者征收率的,应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额;未分别核算的,从高适用税率.同时财税〔2016〕36号附件1第四十一条规定:纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算的,不得免税、减税.基于此规定,兼营行为中的销售业务和兼营业务是两项销售行为,两者是独立的业务.

3、混合销售行为与兼营行为的根本区别和相同点

从以上混合销售行为和兼营行为的界定分析可知,混合销售行为与兼营行为的相同点是:既有销售货物的行为又有销售服务的行为.两者根本区别是:混合销售行为是一项销售行为中含有销售货物又含有销售服务的行为,而且该服务是对其销售的货物提供的服务,两者是紧密相连的.例如,消防设备厂家销售设备给客户同时给客户提供安装,安装的设备是其销售的设备.而兼营行为有两种情况:一是一项销售行为中有销售两种以上不同税率的服务或销售两种以上不同税率的货物的行为,例如,既有设计资质也有建筑资质的企业与发包方签订的总承包合同中,有设计服务(6%的增值税税率)和建筑服务(11%的增值税税率),就是兼营行为,分别纳税,而不是混合销售行为.二是发生两项以上的销售行为,每项销售行为之间就是兼营行为.例如,某既有销售资质又有安装资质的设备厂家与设备购买方签订一份销售合同,只发生销售设备的行为,而没有对其销售的设备提供安装收费.但是该设备厂家为购买其设备的客户提供了安装该客户从别的厂家购买的设备,签订一份安装合同,则该既有销售资质又有安装资质的设备厂家就是发生了兼营的行为,应分别适用税率申报缴纳增值税.

实践中如何判断一项销售行为还是两项销售行为,一般是以签订一份合同就认定为一项销售行为,签订两份合同就叫两项销售行为,如果一份合同中分别注明销售货物和销售服务的价格,也认定为一份销售合同,就认定为混合销售行为.

(二)全面营改增后,混合销售和兼营行为的税务处理

1、混合销售行为的计税原则

(1)国家层面的政策规定

根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)的规定,混合销售行为的计税原则是:从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.其中从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户,包括以从事货物的生产、批发或者零售为主,并兼营销售服务的单位和个体工商户在内.

问题是如何理解和认定以从事货物的生产、批发或者零售为主呢?有没有具体的认定标准呢?《财政部国家税务总局关于公布若干废止和失效的增值税规范性文件目录的通知》(财税[2009]17号)规定:以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营应税劳务,是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中,年货物销售额超过50%,非增值税应税劳务营业额不到50%(财税[1994]26号第四条第(一)项)宣布作废.因此,目前如何判断以从事货物的生产、批发或零售为主,并兼营应税劳务,没有统一的标准,各地省税务局的判断标准各异.在税收征管实践中,基本上是以企业经营的主业确定.即企业经营的主业是货物销售的则按照17%税率计算增值税;企业经营的主业是服务销售的则按照服务业的增值税税率计算增值税.问题是所谓的主业如何判断,实践中有两个标准:一是按照工商营业执照上的主营业务范围来判断,如果主营业务范围是销售批发业务,则按照销售货物缴纳增值税;如果主营业务范围是销售服务范围则按照销售服务缴纳增值税.二是按照一年收入中销售收入的比重来判断,如果销售货物收入在一年收入中所占的比重超过50%则按照销售货物缴纳增值税;如果销售服务的收入在一年收入中站的比重超过50%,则按照销售服务缴纳增值税.

案例1:中国冶金科工股份有限公司(简称中国中冶,股票代码:601618)?)2017年度报告,报告期内,?营业收入2,173.24亿元.其中工程承包业务和钢结构等装备制造业务分部营业收入的有关情况如下:(1)工程承包业务:营业收入为1,863.04亿元;(2)装备制造业务:营业收入为92.71亿元.则工程承包业务占公司营业收入比为:85%(1,863.04÷2,173.24);装备制造板块(含钢结构)业务占公司营业收入比为:4%(92.71÷2,173.24).根据以上数据分析,中国冶金科工股份有限公司2017年度发生的装备制造板块(含钢结构)业务按照11%税率计算增值税.

另外,关于销售自产货物并提供建筑劳务行为的增值税如何处理?《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率.注意该文件中的应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率有两层含义:一是在合同中应分别注明销售货物的金额和销售建筑服务的金额;在会计核算上应分别核算销售货物和销售服务的收入;在税务处理上,销售货物按照17%,销售建筑服务按照11%向业主或发包方开具发票.二是建筑企业可以与业主或发包方签订两份合同:货物销售合同和建筑服务销售合同.货物销售合同适用17%的增值税税率;销售建筑服务按照3%的增值税税率(劳务合同,可以选择简易计税方法,按照3%税率计征增值税).根据以上规定和分析,自月2017年5月1日起,凡是发生销售自产货物并提供建筑服务的建筑企业,可以按照以下方法进行税务处理:

第一,如果在一份合同中分别注明,销售货物和销售建筑服务的金额,则应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率计征增值税.即销售货物部分按照17%的税率计征增值税,销售服务部分按照11%计征增值税.

第二,如果建筑企业与业主或发包方签订两份合同:一份是销售货物的合同;一份是销售建筑服务的合同,则货物销售合同适用17%的增值税税率;销售建筑服务按照3%的增值税税率(劳务合同,可以选择简易计税方法,按照3%税率计征增值税).

(2)地方层面的政策规定

根据营改增后的各省制定的政策来看,基本上分为以下几种情况:

一是按照主业来判断.例如河北省、上海市、山东省和湖北省国税局.

二是按照企业对销售货物和销售服务分开核算来判断.例如河北省、上海市、山东省、海南省和湖北省国税局.

三是与国家税务总局保持一样的规定,即从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为,按照销售服务缴纳增值税.

四是特别规定,例如,大连市国家税局的规定:销售货物部分按照17%计征增值税,建筑劳务部分按照3%缴纳增值税.深圳市国税局规定:企业提供建筑服务,同时提供建筑中所需要的建材(如钢架构等),按照建筑服务缴纳增值税.

五、销售自产货物并提供建筑劳务的混合销售行为的增值税处理.

福建国税规定,应要求纳税人对销售货物部分和建筑安装部分进行分开核算,可在同一合同中分别注明即可,不需签订多份合同,未分别核算的,从高适用税率.

2、混合销售行为计税的结论

根据以上国家和地方层面的税收政策规定,关于建筑领域的钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程等企业发生的混合销售行为如何计税,总结如下.

第一,对于钢结构安装、机电安装、消防工程安装、智能系统集成安装工程和装修工程的建筑企业,由于其经营的主业是建筑安装业务,建筑安装企业外购钢构、设备和建筑材料进行施工应按照建筑服11%计算缴纳增值税.

例如2,中国京冶与上海佩兰钢构公司(只有安装资质)签订包工包料的合同1000万,其中材料600万,劳务400万元,上海佩兰钢构公司从外购买钢结构并提供安装服务,则上海佩兰钢构公司发生混合销售行为,按照建筑劳务11%征税,计税依据为1000万元,而不能按照销售商品适用税率17%征税.

第二,既有生产又有建筑和安装资质的生产制造企业和建筑安装企业,特别是既有钢结构生产资质又有钢结构安装资质的钢结构生产企业,如果在一份销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款,应分别按照销售货物17%税率和提供建筑服务11%税率缴纳增值税.如果在一份销售合同中未分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款,而是注明材料价格中含安装费用,则应按照全部销售货物17%计算缴纳增值税.如果建筑企业与业主或发包方签订两份合同:一份是销售货物的合同;一份是销售建筑服务的合同,则货物销售合同适用17%的增值税税率;销售建筑服务按照3%的增值税税率(劳务合同,可以选择简易计税方法,按照3%税率计征增值税).

案例3:上海佩兰公司是从事钢结构生产安装和建筑施工的增值税一般纳税人,具有钢结构设计、生产、安装和建筑总承包四项资质.钢结构工程业务为其主业,营业收入占比大于公司全部业务的50%.2017年5月承接了上海某大厦总包工程,该工程是钢结构建筑工程.合同分别注明设计服务5000万元,钢结构销售8000万元、建筑安装施工6500万元.假设不考虑发生的增值税进项税的抵扣和城市维护建设税及附加的情况,请问上海佩兰公司此工程各项服务的税率分别是多少?

由于上海佩兰公司发生销售自产钢结构并提供安装施工业务的建筑企业,因此,适用税率如下:设计服务5000万元适用现代服务业税率6%;钢结构销售8000万元,按从事货物销售17%税率征收;建筑安装施工6500万元,按从事建筑服务11%税率征收.

第三,既有销售又建筑和安装资质的销售企业,与业主或发包方签订包工包了的合同,则无论合同中是否分别注明销售材料价款和建筑、安装价款,由于是混合销售行为,都按照17%税率缴纳增值税.

3、兼营行为的税务处理

当判断为兼营行为时,销售货物业务按照17%的税率缴纳增值税,销售劳务业务则按照销售劳务缴纳增值税,例如劳务是建筑安装服务,则按照建筑安装服务11%的低税率缴纳增值税.如果未分别核算,则从高适用税率.

(三)混合销售行为的税务风险

实践当中,混合销售行为的税务风险主要体现为如下:

1、混合销售中的劳务行为按照销售货物行为,一起按照17%征收增值税,从而使企业多缴增值税,增加企业的税负.

2、没有生产、销售资质的建筑企业,在包工包了的情况下,而且建筑工程所需的材料和设备又是从供应商购进的情况下,业主或发包方要求施工企业就材料和设备本身开具17%的增值税发票,而不接受施工企业向其开具11%的增值税发票,致使施工企业多缴纳增值税.

(四)混合销售行为税务风险控制策略:巧签合同促降税负

根据以上涉税政策分析,只有建筑服务资质没有生产、销售资质的企业发生混合销售行为按照销售服务(建筑服务业是11%)缴纳增值税.而既有生产、销售资质又有提供建筑劳务资质的企业发生的混合销售行为规避销售劳务部门部分征收17%的增值税的风险,必须采用以下合同签订技巧:

第一,可以签订两份合同:一份是货物销售合同;一份是销售服务合同.

第二,可以签一份合同,合同中必须分别注明:销售货物和销售劳务的价格,并在财务上必须分开核算,分开开票.

【案例分析:某铝合金门窗生产安装企业混合销售行为节税的合同签订技巧】

1、案情介绍

甲公司是一家具有生产销售和安装资质的铝合金门窗企业,甲公司销售门窗铝合金给乙公司,货物金额为2340000元,安装金额为555000元;为了降低税负,甲公司如何签订合同更省税?两种合同签订方式:一是甲公司与乙公司签订一份销售安装合同,货物金额为2340000元,安装金额为555000元;二是甲公司与乙公司签定了两份合同:一份是销售合同,金额为2340000元;一份是安装合同,金额为555000元.以上金额均含增值税,均通过银行收取,假设不考虑增值税进项税金的抵扣,请分析甲公司应选择哪一种合同签订技巧,其税负最低.

2、涉说分析

第一份合同的税收成本分析.《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》(国家税务总局公告2017年第11号)第一条给予了明确规定:纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务,不属于《营业税改征增值税试点实施办法》(财税〔2016〕36号文件印发)第四十条规定的混合销售,应分别核算货物和建筑服务的销售额,分别适用不同的税率或者征收率.

基于此规定,甲公司应分别核算销售收入和安装收入,会计分录如下(单位为元):

借:银行存款2340000

贷:主营业务收入----铝门窗销售2000000

应交税费----应交增值税(销项税)340000

借:银行存款555000

贷:主营业务收入----铝门窗安装500000

应交税费----应交增值税(销项税)55000

则甲公司应缴纳增值税为2340000÷(1+17%)x17%+555000÷(1+11%)x11%=340000+55000=395000(元);

第二份合同的税收成本分析.本案例中的甲公司通过签订销售合同和安装合同,由于第二份合同是纯安装劳务合同,可以选择简易计税计征增值税,选择3%的税率缴纳增值税.会计上分开核算,甲公司的会计分录如下(单位为元):

借:银行存款2340000

贷:主营业务收入----铝门窗销售2000000

应交税费----应交增值税(销项税)340000

借:银行存款555000

贷:主营业务收入----铝门窗安装538835

应交税费----应交增值税(销项税)16165[555000÷(1+3%)x3%]

基于以上会计核算,甲公司应缴纳的增值税为340000+16165=356165元,比第一份合同节约缴纳增值税395000-356165=38835(元).

[案例分析:某建筑企业混合销售行为的合同节税分析]

1、案情介绍

甲建筑设备安装企业与乙设备生产企业都是增值税一般纳税人,而且甲乙是母子公司.丙房地产公司准备发包工程给甲公司承建,而且甲公司不能再进行分包,假设合同总额为1亿元(含增值税),设备金额为0.6亿元(含增值税),安装金额为0.4亿元(含增值税).甲公司从其子公司乙购买设备0.54亿元[0.6亿元(1+11%)],然后甲公司给丙公司提供安装结算工程款.现有三种合同签订方法:

一是甲与丙房地产企业直接签订包工包料合同,合同总价格为1亿元(含增值税);

二是甲与丙房地产公司签订甲供材合同,合同价格为1亿元(含增值税,其中丙方从乙生产设备企业