高级管理会计理论与实务(案例)

高级管理会计理论与实务（案例）

（冯巧根主讲部份）

导言

案例研究正成为一种趋势，它推动着管理会计研究的新发展。案例一词来源于英语“Case”,

原意为情况、事实、实例等，但译成中文后，不同的领域翻译的意思有所不同,在医学上译成病例；

在法律上译成判例；在军事上译成战例；在企业管理上译成个案、实例、案例等.我们认为，在管

理会计上译成案例较为妥切。查汉语词典，所谓案例是指“某种案件的例子"。典型案例，则是指

具有代表性的事件或者例子。在会计专业硕士（MPAcc）的培养中进行案例教学，对于提升学员的

感性和理性认识具有十分重要的现实意义.本部份分三块内容：一是阐述管理会计案例的特点；

二是指出管理会计案例研究应注意的问题,三是本次请进内容相关的部份案例（此次本人讲6个

专题，大致可以归属为三个方面的内容，一是成本管理问题：二是管理会计的风险问题，三是

学习型的管理会计组织问题，案例材料也按此顺序罗列）。

第一部份：管理会计案例的形成与特点

由于现代管理会计理论与实践相脱离的现象越来越突出，美国学者卡普兰曾经撰写《管理会

计的相关性消失？》一文阐述这种脱节的状况。于是，会计界自80年代以来展开了一场如何解

决管理会计理论与实践脱节，如何根据新的经济环境和现实需要改进现有的管理会计的争论，并

在美、英等国引起了一场''案例研究”的革命.从国外的经验看，国外管理会计界目前的管理会

计研究，已将重点明显转移到实证与实地研究上，即注重典型案例的研究。我国从70年代末引

进并总结国内以责任会计为主要内容的会计理论与方法的基础上，不断发展了具有中国特色的

管理会计，今后中国的管理会计本着实用性的原则，将更多地朝着实地研究一一典型案例研究的

方向发展.

与管理会计案例比较接近的是财务管理案例，财务管理案例较早起始于教学，1918年先后，

美国哈佛大学管理学院的教师开始在课堂上讲授企业实际事例，让学生讨论，这是财务管理案例

的雏形，当时尚未形成文字材料，也不是一种固定的教学方法。1920年，该校受到洛克菲勒财团

的资助，进行新的教学方法实验，便开始调查、编写教学案例，并进行试用。教学案例的编写由粗

到细，由简单到复杂，逐渐成熟起来，案例教学也成为一种独特的教学方法。而管理会计案例的

形成则要稍晚于财务管理案例,大约从80年代中期开始受到重视,90年代以后以哈佛大学管理学院

为代表的管理学家开始出版相关的管理会计案例方面的著作，使管理会计案例研究上升到一个新

的高度。

从共性上看，案例的分类标准有若干种，一种是按案例的功能，分为描述性案例和分析性案

例。描述性案例通常是将企业应用管理会计的情况,原原本本地、具体生动地描述出来，它展示的

是一种示范的业务案例.这种案例提供了一种管理会计的样本，便于相关企业学习与应用。分析性

案例是指在描述过程中既记叙情况，又隐含一定的问题，通常用以教学，即作为教学案例使用。

描述性案例和分析性案例事实上是很难截然分开的。一个描述性案例不可能没有一点不需要分析

的问题，而分析性案例则肯定要在对事实详细描述的基础上展开。所以这种分类是相对而言的。

二是按案例的范围，分为专题性案例和综合性案例。专题性案例是针对管理会计中某一问题编制

的案例，如价值成本管理案例、竞争成本管理案例、管理会计机构设置方面的案例等。综合性案

例是针对管理会计中某几个有关联的问题或者整体性问题综合编制而成的案例。如责任会计案例、

股分制企业管理会计案例等。专题性案例和综合性案例也是相对而言的.三是按案例所用的分析方

法，分为定性分析案例、定量分析案例和定性和定量相结合的案例。由于单纯的定性和单纯的定

量均不符合实际，因此通常采用的形式是定性与定量相结合的案例。

从上述分类可以看出，案例研究的种类并非截然分离。譬如，哪些实务被认为是新发展而应

该对有关问题进行演示性的分析案例研究，哪些实务应作为现存程序而应该进行描述性案例研究，

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并不存在明确的划分标准。再者，从案例研究的角度考察，对案例的探索或者解释也不是截然分

开的。探索性研究被认为用于概括最初的思想，而这种概括又可成为解释管理会计实践的基础。

尽管如此，这些分类对于理解案例研究的目的和范围仍是十分实用的.

案例研究在管理会计中的应用，从大的方面说属于实证研究的一种。我国的传统向来强调理

论联系实际、注重调查研究和“解剖麻雀”，因此，案例研究在我国管理会计研究中的应用具有良

好的基础。我国管理会计界可以将案例研究作为一种实用的研究方法，故意识地加以运用，以丰

富我国管理会计的理论和方法体系，提高企业管理科学的水平。

第二部份：管理会计案例研究应注意的问题

应当认识到，案例是过去的管理会计经验或者方法的总结，是对企业以往的成功经验与失败

教训的一种回顾，已成为一种静态的物质凝固在文字之中，与管理会计的现实有一段距离。根据

前述的案例研究特性，我们提出以下几点注意事项：

1、避免将过去形成的案例作为研究“样本”的倾向。管理会计是不断发展的，不同时期的案

例具有不同的时代特征，它们之间不具有可比性，必须以动态的眼光观察和认识事物，避免采用

过去的案例进行统计判断方面的研究.

2、研究结论应具有思量性。管理会计案例研究致力于实务解释和理论验证，使人们对案例所

反映出的问题及其所处的会计环境有更深层次和更丰富的理解，不一定非得提出一个解决问题的

具体方案.

3、明确管理会计研究的时空界限和主题范围。管理会计所涉及的内容非常庞杂，案例研究必

须有所侧重。即为便于案例编写，应界定好所研究主体的时空范围和主题范围。如对一家企业集团，

确定研究的时空范围和主题范围，对于研究的顺利和有效展开是十分必要的.

4、主观性不等于偏见，案例研究不应当有偏见.管理会计实务必须由研究者予以解释，不同

背景的研究者可能得出不同观点的案例报告，但管理会计研究者应尽可能消除偏见.

5,需要保持研究人员与被研究者相互关系的道德标准，处理好获取机密信息的必要性和利用

这些信息的可能性之间的平衡关系。

诚如前述，“案例研究”的核心是研究人员通过对一些企业管理会计资料的搜集、整理，写出

详细的案例研究报告和有关分析结果，并以此指导管理会计实践和管理会计教学.从近期看，管理

会计案例首先将在我国高校的教学实践中得到应用。案例教学已成为英、美等国工商管理教学的

一种重要方法。案例教学的基本程序是：教师将事先搜集、整理的案例交给学生讨论，然后由学

生们写出案例研究报告，并由自己讲解，然后再由教师对案例进行系统的归纳总结，使学生们直接

从“实践”中掌握管理会计的精髓.有时案例研究与案例教学还可统一起来,以哈佛大学为例，哈佛

大学是因其培养对象的独特性而出名的，它因专门培养能在财政混乱和经济不景气状况下作出最

佳决策的管理人材的声望而闻名的一流大学.哈佛大学开设经济、财政、工业和金融管理基础理论，

以及组织营销、公文处理、会计核算和许多其他课程，其中管理会计案例课程是一门重要的选修

课程。在学生所具有的各种能力中，如文化水平、科学头脑、组织才干、政治潜力和商业才干等

方面，最受推崇的能力是商业领域中的组织天赋，包括管理会计的应用与创新能力。

美国哈佛大学的案例教学具有自身的特点。在哈佛大学，摹拟公司实践，进行业务演练是一种

得到大力推广的教学模式。学生从一年级开始就按“公司”分组，然后在这些“公司”之间展开

“你死我活”的竞争，“公司”的运行方式彻底是依照现实交易中的准则进行的，校方通过这种教

学方式来确定，谁能胜任什么工作，谁适合在其中担任什么职务。要知道老板都想使自己的钱掌

握在那样能使它不断增值的人手中.在这里,哈佛非常重视培养学生管理会计的技能与方法，他们认

为管理会计案例的研究与应用最终能让他们拥有商业武士的本领。强化课堂讨论是管理会计教学

中十分重要的一环，在哈佛大学的管理会计案例讨论会上，主要分析商业实践中的具体管理会计

事例,各种特殊处理方法，研究各种决策方案，其目的在于培养未来商业大亨们具有处变不惊的本

领。哈佛还十分重视跨国公司的管理会计问题的研究，如跨国税收、网络管理会计等问题的研究，

并要求学生能按摹拟公司所在国的语言进行研究和应用，通过案例研究增进商业经验，培养出真正

的现代会计管理人材和理财高手。案例教学的意义可以概括为以下几个方面：（1）既可巩固学生

所学的理论知识，又可提高学生的实际操作能力；（2）既可向学生传授知识，又能大力发展学生智

力，提高学生的基本素质；（3）使学生变被动听讲为主动参预，有利于调动学生的积极性和主动性；

（4）通过课堂讨论与案例分析报告的撰写，能不断提高学生的语言文字表达能力。

第三部份:案例材料

资料之一：成本管理问题

［案例］:四川长虹“以成本为中心”的竞争战略及其特色*

四川长虹电子集团公司（简称长虹）位于四川省绵阳市,是以电视机生产为核心，涉足空调器、

数字视听产品、电池及生产技术产品系列等四大类，集科工贸一体化的大型国有独资公司。长虹的

前身是国营长虹机器厂，是国家“一五”期间156项重点工程之一，也是我国惟一的机载歼击火控

雷达生产基地，现在仍承担重要的军品研制的生产任务。目前，长虹已拥有7个事业部门，5个

控股公司,5个科研机构，1全博士后工作站和1个现代化的综合培训中心,现有各类员工3万余

人。我们曾经于98年10月、99年3月，以及2001年5月三次去长虹进行了采访、调研.我们认为,

长虹作为我国家电行业的龙头企业，其在国内同行业中的地位与作用是不可动摇的，长虹自进入

2000年以来，受国内消费环境等的影响，彩电生产与销售浮现了滑坡现象，然而长虹人的战略观念

是十分率先的，其后续研发的空调等产品为这几年的利润增加作出了重大贡献。2001年3月，长

虹原老总倪润峰再次复出，企业机构进行了大幅度的调整，管理会计的功能得到了加强，譬如，

他们在撤销原价格处的基础上合并财务部的某些功能组建了成本管理中心。我们深深地感到，一个

“以成本为中心”的企业管理模式将在长虹形成，这一模式的基本特点是：以消费者为中心、以

市场为导向、以现代信息技术为手段，构建符合自身特点的竞争性管理体系。

一、以消费者为中心的技术创新战略

美国哈佛大学商学院的波特教授在其《竞争战略》一书中，认为企业获得竞争优势的战略有

三种，即成本率先战略、差别化战略和集中战略，从本质上讲，竞争优势源自企业能够为顾客创

造的价值,应是顾客乐意支付的超过成本部份的金额。企业要有优于其他企业的价值,就必须以低

于其他企业的价格为顾客提供同样的功用，或者价格略高而提供的额外功用能抵销价格增加额。竞

争优势的基本战略——“成本率先战略”和“差别化战略”就是出自这两种思想。进一步联系这

两种战略考查具体的战略目标，就衍生出第三种基本战略，即“集中战略”，它有助于排斥特定对

手使竞争行为具有更强的针对性.集中战略具体表现为成本集中与差别化集中两种实施方法。

上述战略思想在长虹的应用，首先体现在技术创新上。从国际角度看，高新技术产业的评价是

按研究开辟（R&D）费占销售收入的比例来衡量的.据国家经贸委和国家统计局1997年对大中型

企业技术状况的调查，我国电子创造业研究开辟经费占销售收入的平均比重为0.38%,小于1%,

属于低技术产业，而长虹每年的研究开辟经费则占销售收入的3%.长虹的技术创新，充分体现了

“差别化战略”和“成本率先战略”的思想，即始终将技术创新与降低成本及价格联系在一起.

特殊要强调的是,长虹的技术创新始终是环绕以消费者为中心而展开的。长虹的理念是以高新技术

支撑市场份额，并在具体运作中率先别人一步。亦即在技术上，长虹始终追求率先，其原则是'‘生

产一代、研制一代、预研一代”，但对推向市场的产品，技术含量上只要求比别人“快半拍”。其

原因在于，如果超前太多，则造成自身己有产品的积压；此外，过于超前的产品其市场占有率未必

高;再者，过于超前会使成本过高，老百姓就会拒绝相应的高价格.因此，长虹尽管具备高新技术，

仍谨慎地把握技术推向市场的时机与分寸。换言之，长虹人的战略目标非常明确，即不断满足消

费者的需求。长虹自创业至今，已向市场出售4000多万台彩电，至少介入了4000多万户家庭的

生活，这就是一个很好的左证。

长虹认为，社会主义初级阶段的市场，由生产力决定的层次多，结构复杂，不少问题需要高新

*本文执笔冯巧根

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技术来解决.例如，在我国的一些边远地区，电视机接收效果不好，部份城市的电压不稳等，普通彩

电的服务力量无法使消费者满意。这时，长虹就必须考虑这些市场的特殊性及其特点，利用自己的

综合优势，在技术创新上做文章。高新技术没有国界，但有国情。在电视机这个行业，在这个特定

的时期，不仅高档市场要有高新技术，而且中低档市场更要求富含高新技术的产品。现阶段，老百

姓购买力水平还较低，过份地强调高新技术，不适合我国国情.通过技术创新降低成本，环绕技术

创新实施规模化经营以进一步降低成本，这是长虹人以消费者为中心实施技术创新的精髓.

我国大众消费的现状是，在技术功能等方面有较高水平的消费意识，而在货币支出等方面则

惟独较低水平的购买能力。这里的关键是看你用什么样的生产经营方式去占领市场.例如对农民的

科技意识，长虹人是这样认识的：“农民要求的东西并非功能越简单越好，哪怕一些功能现在还

用不上，你也必须为其准备10年以上”。再如数字式高清晰度彩电，现在的价格不可能为泛博消

费者所接受，将来迟早会进入大众家庭，现在技术配置上就要陆续为他们作准备。在电视发射未

进入数字化之前，长虹为我国家庭准备的数字化彩电是:摹拟式电视加之机顶盒数字装置。

二、以市场为导向的财务成本管理战略

波特的三种竞争战略其实质就是要坚持以市场为导向.在这些战略中，成本率先战略意味着以

成本为竞争的中心或者先导，即要求在同业中取得低成本创造商的评价。企业通过使用独特的技术,

或者借助于有利的原材料购入渠道，或者利用规模经济性等，使其成本低于同业市场的平均水平，

这样可以以稍低于同业平均价格的售价取得大量的市场份额。差别化战略是一种“人无我独有”

的战略，即分析市场中顾客种种需求特性,筛选出一种或者几种具有代表性的需求，环绕满足需求

而开辟出同业所没有的新型产品投放市场。作为产品具有特殊功能的回报，企业能以高出同业，

并足以补偿特殊功用成本的售价占领市场，击退部份同业。集中战略则是专注于某一特定目标

领域而排除市场同业的战略。集中的本质是专攻有别于同业的狭窄目标领域，集中战略自身并

不具有占领市场取得高于同业平均利润的作用，但它是成本率先战略与差别化战略在特定领域

的强化，因而也间接地能达到同样目的。

长虹构建的以市场为导向的成本管理模式，充分体现了竞争战略思想。该模式的基本内容包

括：

(1)集中资金，以彩电为主导产品满足消费者的需求。这体现了集中化战略的思想。“长虹”

之所以能由一个军工企业发展成为我国电视机行业的领头羊，主要经验就是学习借鉴国外许多著

名大公司的发展经验，结合本公司的实际，自80年代中期以来，集中有限资金，环绕彩电上规模，

采取填平补齐，梯度推进的技改方式，从前端到终端，轮番推进，滚动发展。为此,长虹没有急急

忙忙改善职工福利，产品没有盲目上门类“多元化”.而是把留利的65%和证券市场上筹集的资

金用在彩电技术研究开辟，生产能力扩大和人材引进上。长虹奉行以彩电生产为主的发展战略，

使专业化生产形成为了巨大的规模效益。技术含量高、价格相对较低以及功能全的产品进入市场，

给长虹的用户带来实惠，无形中就构成为了明显的市场竞争优势。

长虹的经验可以概括为，在实力尚不强大的时候，一是不要急于向海外扩张，以免因耗资较大，

而承担巨大风险；二是不忙于搞联营，以免既耗费资金又削弱自身实力；三是无非早地搞多元化，

以分散财力和技术力量。总之，长虹人就是一门心思集中人力、物力、财力，使彩电上档次、上

规模、占市场、积累资本，准备向世界500强冲击.

(2)严把质量关。他们的口号是“质量是长虹的生命，是公司全体员工的生命”。长虹集团规

定，产品的出厂标准必须高于国家标准，必须借助于不断开辟新产品来提高产品质量。这充分体现

了差别化战略的思想。长虹产品的质量由总经理直接领导，具体由质量处负责。对生产厂的质量实

行双重审核，一重是厂内审核，又分质量保证体系和实物质量两种。对生产厂的每条线每年都要

审核一次，分季进行，每季审核一部份.对产品实物质量每月每条线都要进行一次,并深入到成品

库中检查，完不成质量指标的对当月奖金实行质量否决权.另一重是厂外审核，长虹公司在全国

200多个大商场设有直销柜台，派有长虹自己的直销员，每售一台都开箱检查，统计开箱合格率，

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有质量问题当天反馈给总部。每月汇总一次，如完不成公司规定的开箱合格率99.5%的指标，就

要按质量否决权的规定扣奖金.

（3）将商家视为同盟军，加强合作;在经营上，坚持使商家得利，即让商家有钱赚、有利润。

长虹1996年全面降价，不单与洋彩电争市场份额，为民族工业争气，更主要以高技术形成的低价

格去造福中国民众。长虹决不会盲目降价，它有一个重要的理念作支撑一一降价先降成本，抓市

场先抓技术。而现在长虹人又有了新的看法，1998年10月，倪润峰说，我们决再也不降价，这不

单是行业自律的问题，也是维护民族工业的大局。虽然我们技术进步很快，管理成本下降，降价

的空间还很大，但为了对付世界性的经济危机，人民币不贬值是大局，长虹现在不降价也是大局,

都是为了民族经济的发展.

⑷上规模、降成本，提高产品的自我配套能力。目前长虹己有70余家电器整件是自配产品，

降低了成本，这部份产品的增值很大。在长虹看来，惟独关键技术不受卡，才干降低成本，例如机

芯技术，这是彩电的核心，也是市场竞争的制高点。一进入90年代，长虹就推出了具有国际先进

水平的NC—2、NC-3机芯，等于拿到了开启大屏幕大众市场的钥匙。

为了降低成本，保证质量，长虹在技术上本着系统配套的原则：该自动化就用最先进的自动

化，该手动处就毫不犹豫用手动，实现系统最优配置.如“红太阳一号”工程投产时，并不使用全

自动生产线，改用半自动生产线;而该先进之处如机壳涂料流水线的机械手、印刷路线板等仍为全

自动的。长虹人是这样认识的，在国内劳动力过剩且费用相应低廉的时侯，在确保质量的技术措

施下，适当采用劳动密集型的策略可获得发达国家不可能达到的经济效益，并有利于资本积累，

同时还可为社会提供大量就业的机会,两个效益都明显。

长虹历来注重勤俭节约，重视成本控制。长虹实行一个账号，一支笔审批，他们孳孳以求的就

是彩电上规模.实际上，在降低成本上最有力的三项措施是彩电实现了大规模生产、产品纵向集成

体系的建成和大量使用劳务工三项。自1996年开始学邯钢，长虹进一步推行了全面成本核算，在

技术与经济结合中考核成本指标，并将其下达到事业部和分厂、车间，形成本级成本核算体系。成

本指标完成好坏和奖金挂钩，完不成就扣奖金。为了抓好这项工作，公司成立了学邯钢领导小组，

先以财务处成本科做为办公室，98年3月将成本科从财务处划出来，成立了专门主抓成本管理的

机构，负责全公司的降低成本和采购物资的价格审核工作.经过努力，1997年全年总成本降低17

亿元。

三、以信息技术为支撑的营销战略

发达的通讯技术和电脑的普及运用，使及时准确地获取信息成为可能.决策离不开信息，现代

企业管理要求有丰富的信息来源，完善的信息系统，以便提高企业决策的及时性和准确性.长虹善

于抓住机遇，原因之一是他们高度重视信息工作。公司建立了一套搜集、筛选信息的网络和机制。

各分厂当天的产品、质量和员工状况等情况下午4点前要报到总经理办公室，120个营销点每晚9

点以前也要将政情、商情、民情送回总部，由办公室将这两方面的信息加之从文件报刊电台等其他

渠道获取的重要信息,编印成快报送有关人员参考.董事会每月召开一次重大经济信息分析会。长

虹人肯花大量时间深入市场、搜集大量的第一手资料，并善于把错综复杂的信息梳理成完整的信

息链,所以能做出比较切合实际的决策.

普通来说，信息技术（IT）包括硬件设备（计算机、数据存储设备、网络、通讯设备）、软件

（系统软件、应用软件）和服务（终端用户计算、技术支持、应用程序升级）。目前各种硬件容量、

质量的迅速发展和软件的不断升级换代，使IT为组织的管理基础、组织内的业务流程、员工操作

技能的提高提供了有力的支持，它己成为企业包括营销在内的各种活动的必要手段。正是在这种

现代信息技术的支撑下，长虹建立了强大的销售网络，现有专职营销人员1100多名,对他们实行优

胜劣汰的调整机制，不断补充综合素质优良的精兵强将到市场一线去，销售部门特殊配置了260

多部电话、电传,220余部手机，各类汽车近200辆。在国内设有120多个经营联络处，5000多个

营销网点，3800多个维修服务网点，业务范围遍及台湾以外的各省区.此外公司内部各部门也在

工作中全力向市场倾斜・。广告部门及时做好广告促销；市场策划部门预先做好对市场的调研和营销

策划，生产部门及时根据营销一线反馈的信息调整产品；质量部门及时追踪市场发现的情况，即将

着手整改；设计部门密切关注市场热点，研究消费者的需求开辟新产品。总之，在长虹，“一切服

务于市场，一切服从于市场”己经成为各部门、各班组、各员工自觉的意识和行动.长虹对每一个

销售网点都配备了足够的维修力量，24小时全天候为用户服务。

长虹作为平均日生产销售1800余台彩电的企业，每年采购的物资金额高达100亿。为了提高

整个集团的管理科学化水平，它们在实施机构重组的同时，实施财务资源规划系统(ERP)。他们邀

请国际知名的咨询公司麦锡尔、EDS等对长虹集团的管理业务进行规划咨询。ERP作为企业的资源

规划系统，是以计算机为平台，以网络为基础的整个企业的管理信息系统(MIS)„该系统对于优化

企业管理流程，加强决策层对整个企业控制能力，提高企业对市场应变能力具有十分重要的现实

意义。长虹人说干就干，它们借助于ERP,结合价值工程等技术，环绕营销决策取得一系列的经营

成果。比如借助于ERP,他们在降低设计成本和采购物资成本方面成绩显著。依据信息技术分析，

长虹产品的设计占成本额的80%,是降低成本的重点，他们借助于ERP并结合价值工程，在保证

质量的前提下，去掉不必要的功能，实现了降低成本的目的.如C2919PS彩电,机芯用NC—3,功能

齐全，有画中画，多梦音响，售价是5630多元，但去掉画中画的功能，再用成本较低的机芯(质量

一样)D2965,售价可降到4820元。

在降低采购物资成本方面，公司借助于ERP流程规划，凡是采购价值在10万元以上，必须由

技术部门推荐三家合格供应商，实行招标，通过竞争降低成本.招标的范围越来越广，甚至废旧物

资处理，宿舍下层门面房的出租都采用招标。凡是自己能做的设备不出去买.长虹从上到下深入细

致的挖潜节约，使产品成本和价格稳居行业的最低水平，这也就是为什么长虹敢说产品质量技术

与洋货一样，但价格要低30%的道理。

在物质采购方面，长虹针对每天进入的100多个车皮物资，将各种规章制度(60多种)融入

ERP流程之中，使企业走向法治轨道.以配件的采购为例，它是多头管理、相互制约的。这种配件

不能用，归设计部门审查：是否符合质量规定的要求，归质量保证处审查。质量上审查合格后由

生产部门安排上机做工艺适应性试验,合格后下线，到质量处做电应力，机械应力，气侯条件试验，

都通过了再由质量部门组织以上部门到供应商处进行质量保证能力的考察。如实物评定和质保体

系都合格,才写报告请“外购器材认定领导小组”批示,进行小批试用，试用合格后才进入“合格分

承包商名录”，才允许计划采购员采购，如采购员不在承包商名单中采购，仅此一条就被开除，这

种严的特点，在各种制度中都能体现出来，切实做到令行禁止，谁在执行制度上讲情面徇私情，

在处理上打折扣,谁就会受到处罚.

长虹从短短的20年时间，从国有资产总值2600万元发展为总资产167。8亿元的集团公司，

这是与长虹一班人长期坚持竞争优势战略分不开的。商场如战场，长虹人科学地组织好了一次又

一次的战役,这是现代管理学的一大贡献。总结长虹人的经验，他们始终坚持“不唯上、不唯书、

只务实”的方针，在管理上吸取国内外先进企业好经验和方法,并结合自己的实际，形成为了一套独

具特色的竞争战略。目前，长虹人正在现代信息技术手段的支持下，改革组织机构，完善公司

管理机制,朝着规范化的现代企业制度迈进。进入新世纪，长虹人正在以新的姿态迎接挑战，我们

相信，

长虹人一定会把握艰时机，在国内国际市场中取得更大的成绩。

［案例2］浙江国光集团的竞争成本管理*

竞争成本管理是以为顾客创造价值为目的，环绕企业竞争优势，以哺育和发展企业核心竞争

力为宗旨，服务于企业竞争战略的成本管理。客观地讲，竞争成本管理是日益激烈的市场竞争环

境的产物，加强竞争成本管理问题的研究，不仅有助于对现有企业成本管理方法的总结、提炼，

还有助于促进企业积极探索面向未来的、与新经济时代发展相适应的成本管理发展新模式.

*本文的写作得到国光集团徐建林总经理、周敏霞财务总监，以及衢州市财政局朱老阔副局长、徐林奎会计处长

等同志的协助，在此表示感谢。郝桑、王君华等同志参预了本文的调查工作，执笔：冯巧根。

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事物总是发展的，而成功的企业又往往是在竞争中成长的.浙江国光集团在实践中采用的“竞争

成本系统控制工程”（以下简称“竞争成本管理”）充分说明了这一点.可以说，当一家企业能够比

竞争对手更好地使用竞争成本的管理理念与方法时，企业就拥有了一定的竞争优势。竞争成本管

理中的“竞争”概念是一种融合性的，或者说是一种中性的概念，即它是微观经济学与战略管理学的

综合化产物.

一、国光集团的竞争成本管理方法及实施效果

浙江省衢州市国光集团是国内最早提出并实施竞争成本管理的企业。目前，该公司已从过去

的纯啤酒生产企业，发展成为拥有四个分公司、三个子公司，拥有总资产2亿元，规模产值3亿

元，其行业涉及啤酒、高新生化、电子、印刷等，主要生产啤酒、衣康酸、节能灯管等产品。90

年代以来，通过实施竞争成本管理，先后获得全国质量效益型企业、浙江省首批三星级管理企业；

99年其主要产品国光啤酒被浙江省政府授予“浙江省名牌产品"。1999年，集团全年完成工业品

总产值21960万元，比上年增长52.2%;实现销售收入12896万元，比上年增长13.5%；实现税利

3390万元，利润443万元。国光集团的竞争成本管理要追溯到90年代初，当时江山啤酒厂（现

为该集团的核心企业）由于忽视生产成本管理等原因，曾经连续多年亏损，累计亏损达1070万元，

企业负债率高达117%。自1993年实施竞争成本管理以来，该公司终于走出困境。短短的3年多

时间（即1996年），其固定资产就增加了一倍多，达到12084万元,经济效益明显提高。

1998年4月，由江山啤酒厂牵头，联合衢州巨力啤酒公司和开化县的浙西啤酒厂，组建了

浙江省衢州市首家跨县（市人跨系统的企业集团——国光集团。集团公司的成立对原江山啤酒厂

来说是个压力，因为其余两家公司都存在严重的亏损。通过广泛开展竞争成本管理，经过2年多

的运行，整个集团非但摆脱了困境，还取得了喜人的变化：2000年1至4月实现工业生产总值5232

万元，比去年同期增长38%;各项消耗指标全面下降。概括而言，衢州国光集团实施竞争成本管理

的具体做法是：（1）实施品牌工程，实现产品负成本的增长；（2）实施规模达标工程，将单位固定

资产成本控制在一个先进水平；（3）实施细化管理工程，有效控制内部成本：（4）实施网络工程，

提高成本管理效率.

竞争成本管理给国光集团增加了活力.首先，竞争成本管理促进了企业内部制度建设。以国光

啤酒公司为例，如何从班组,乃至岗位上加强成本控制，是长期以来影响公司竞争力的一个重要因

素。通过推行竞争成本管理,使公司的责任制实实在在地落实到了每一个人的头上，岗位职工吃“

大锅饭”的现象得到了纠正。自1998年起，该公司实行了“岗位八二管理法”，即凡是两人或者

两人以上同一岗位的，实行轮流值班负责制.克服了以往在成本管理中，对某一岗位两人以上发

生的成本问题，各打“五十大板”，搞责任平均分摊；或者对两人以上的成本管理业绩，实行各

赏“十个大饼”，搞业绩平均占有的难题.即将岗位中的全部成本责任进行量化处理，值班者负80%

,其它人负20%,考核时按各自所负的责任赋予业绩分，奖金以业绩分为依据进行分配。以确

保考核客体的最小化，责任分明，功过自负,使岗位职工对产量、质量、消耗等指标“斤斤计较

“，充分调动了他们的积极性。

竞争成本管理带动了企业岗位竞争。为了促进人材流动，集团首先引进了人材激励机制：科

室干部和普通职工实行“两个末位淘汰制”，每年根据考核评分，科室干部以5%的比例、普通员

工以2%的比例末位下岗.职工下岗后分别经过培训学习，再择优充实到缺员的岗位.人员的精简、

高效不仅大大提高了人力资本效率，还促进了职工精神面貌的改善，上班迟到、早退者没有了；

吊而郎当、偷喝啤酒的现象不存在了.

竞争成本管理推动了企业文化建设。企业文化是形成企业核心竞争力的源泉。国光集团决策

层努力创造一种独特的“国光文化”，将企业文化建设融入竞争成本管理的整体，通过制定一系列

激励措施和手段优化人力资源配置.他们通过对原有激励模式的创新，提出了星级“工衔制”的新模

式，即工衔以“星级”命名，实行“小星”累进制;当年公司劳动模范得3小星，获公司突出贡献者得

2小星，公司先进工作者、优秀共产党员、季度有功人员得1小星。累计达5小星的，经公司工衔

评授小组审核，集团经理会予以命名表彰为一星级职工。如此不断累进，星级越高，政治和经济待

遇也相应上浮.目前集团已有14名员工达到一星级，按规定享受了8项特殊的政治和经济待遇.

二、竞争成本管理的理念：为顾客创造价值

进入21世纪，企业制胜的竞争战略应该是能够为顾客创造价值，即企业能够以持续赢利的成

本，吸引足够的顾客选择你而不是你的对手的产品或者服务。这一概念具有三方面的内涵，即提供

增值的价值、广泛的顾客基础、有效的成本管理.最大限度地满足顾客的需求（特殊是那些重要

的客户），为顾客创造价值已成为竞争成本管理的核心理念。

顾客价值是顾客所得（顾客实现）和顾客所弃（顾客牺牲）之间的差额。顾客所得是指顾客

从所购的产品中得到的全部有形和无形利益，它包括基本和特殊的产品、服务、质量、使用说明、

声誉、商标和顾客认为重要的任何因素。顾客牺牲包括购买成本、取得并学会使用该产品的时间

和努力，以及购后成本。所谓购后成本是指使用、维护和处理产品所花费的成本.增加顾客价值意

味着增加顾客实现，或者减少顾客牺牲，或者既增加顾客实现，又减少顾客牺牲.着眼于顾客价值

意味着竞争成本管理系统要同时提供顾客实现和顾客牺牲的有关信息。采集有关顾客牺牲的信

息意味着采集公司外部的信息.企业从为顾客提供产品到为顾客创造价值是竞争成本管理区别与

传统成本管理的一个重要特征。为顾客创造价值包括两个方面,一是体现在企业商誉等无形资产中

的价值.如为顾客义务性地免费提供令人舒适愉快的事物、服务或者信息，给顾客送去温暧，让顾

客产生良好的印象.它体现了企业在顾客心目中的信誉和可靠性，顾客依据这些事情来评价他与企

业建立的关系的价值。二是有形的价值.就是通过降低顾客成本，提高顾客收益，使顾客获得更

多实实在在的利益。这需要通过竞争成本管理的战略来形成与别的企业不同的价值创造系统。

为创造“顾客价值”，国光啤酒公司一方面通过规模生产，为消费者（顾客）提供有形的价值。

1999年，根据国光啤酒公司制定的竞争成本要求，产品单位固定成本必须从700元降到较为先进

的200元以下，为此，国光啤酒公司实施了规模达标工程，具体分三步走：（1）制定15万吨啤酒规

划.目前，国光啤酒公司年产啤酒11万吨，在浙江省近百家啤酒厂中排名第5位；进入21世纪，国

光啤酒公司年产啤酒将达到15万吨。（2）原有规模增产。国光啤酒公司原有年产6万吨啤酒规模，

近几年，该公司始终在增加产量上做文章，将单位固定成本控制在先进水平上，产品竞争力和效

益明显提高.（3）实施技改工程。环绕15万吨啤酒生产规模的要求，近五年来，该公司投入了5000

多万元的资金用于啤酒技改工程，使啤酒的产品单位固定成本从原来的700元降为现在的200—

300元。

另一方面，国光啤酒公司通过加强成本控制，采用提高产品内在质量等措施为顾客创造价值。

国光啤酒公司借鉴邯钢经验，利用成本倒逼法的原理，通过细化管理，在企业内部推行成本的全面

控制。他们的具体做法是：（1）成本指标细化分解，国光啤酒公司对人、财、物、供、产、销等

都编制了各类消耗定额计划，使全公司所有岗位、所有消耗费用都处于目标制度的控制之下.同时，

该厂还把所有消耗目标任务分解到人，大到粮耗、电耗、煤耗、水耗、瓶耗，小到一块玻璃、一张

商标,都实行了费用的定额控制。（2）对成本管理制度做到检查细化。例如生产厂长对粮耗、煤耗、

电耗控制的检查，设备厂长对蒸汽管道跑冒滴漏的检查，经营厂长对大宗材料采购货比三家的检

查，企管厂长对定期清仓查库、仓库资金占用定额的检查,职能部门每周两次的检查，车间每天两

次的综合检查，等等，这些措施从不同方面确保了企业内部成本的控制。（3）实施问题管理法，

确保成本管理落到实处.国光啤酒公司通过内部成本控制中问题的发现、考核和整改，使企业成本

控制工作真正落实到实处。据统计，今年上半年，该公司10多个车间通过自查，发现消耗等问题

1643个。问题管理法的实施，使该公司今年上半年吨啤酒粮耗、煤耗、电耗创历史最好水平；特

别是车间灌装酒损耗降到0。39%,创国内同行业先进水平.（4）成本考核结果细化到人.为确保

各项消耗达到目标，国光啤酒公司同时制定了相应配套的经济责任制。消耗目标分成几个档次，

不同的档次体现不同的业绩，设立不同的奖金。消耗指标全部份解到各车间和职能部门，运用

PDCA管理原理，每月有检查、有考核，考核结果细化到人，并且与每一个职工业绩考核挂钩，

作

9

为年度评集团劳模、突出贡献者、先进生产工作者的依据，同时也作为职工合同到期续签、职工岗

位调动和干部提拔使用的依据。

为顾客创造价值是21世纪企业竞争获胜的重要法宝。企业之间的竞争，从根本上讲就是企业

为顾客创造价值的各种能力之间的较量。强调顾客价值，就是要求企业经营者以顾客为中心分

析价值链中不同作业的性质。及时交付产品或者劳务是企业作业链的一部份，于是对顾客而言

是有价值的，提高交付和反映的速度能增加顾客的价值，现在许多顾客相信推迟交付就等于拒

绝交付，这似乎表明良好的竞争成本管理系统应该开辟能反映顾客满意程度的指标。这种指标，

既包括财务指标，也包括非财务指标。随着信息技术的不断进步，国光啤酒公司适应顾客需求，

及时采用了网络信息处理手段，即对与企业价值链有关的信息实施电脑化处理，过去以人工输

入形式为主的方式逐步改变为自动化处理。国光啤酒公司借助于网络技术手段，将全面的供应

链管理系统应用于成本管理之中，在啤酒生产原料的采购方面取得了明显的经济效益。具体步骤

主要是：（1）按月反映啤酒生产原料的采购价格与市场价格的比较曲线图。即通过计算机（终

端）将确定的主要原料按市场最新价，实际采购价作曲线反映，并将结果分别报送总经理和采购部

H,曲线图可以比较直观地反映其主要原料的采购成本的高低，此方法的推出对各方面都产生

了压力，也收到了一定的效果；（2）按啤酒原料类别考核采购成本降低率。即将事先确定的各种

原料的期望采购价与实际采购价进行比较，计算各类原料采购成本降低率。此方法是建立在一

定运行周期的基础上的，它需要对某一时期的资料进行系统的采集；（3）啤酒设备及其他固定资产

等实行招标制（包括网上招标）。即选择三家以上的单位进行招标，选择最佳购买方案。

总之，企业要在激烈的市场竞争中取得并保持竞争优势，就必须正确认识形势,制定正确的企

业竞争战略。目前，国光啤酒公司进一步实施了竞争成本管理方面的创新战略。从总体上看，该公

司已从过去仅仅以销售啤酒为目的，转向以顾客（消费者）价值创造为中心来加以运作.如生产绿色

啤酒，满足顾客需求多样化、消费个性化的特征等。今年初，他们生产的新产品500ml8。80金装

清醇啤酒，以其清爽的口味、新颖别致的包装深受消费者爱慕。最近，他们环绕“绿色”这一主题，

又进一步采用了当今啤酒行业最先进的设备与技术，投入大量资金用于设备更新改造和质量技术

改造,其中包括了十二项绿色工程项目：（1）纯净水处理工程；（2）多级过滤净化空气工程；（3）

原料无污染优化工程；（4）德国纯酵母菌种的酵母工程；（5）糖化、发酵全自动控制工程；（6）清

酒三级过滤工程；（7）隋性气体背压灌装工程；（8）进口二次抽真空设备保鲜工程；（9）冰晶技

术工程；（10）完善的CRP清洗工程；（11）进口的全自动灌装设备工程；（12）先进的隔氧糖化

工程。这些举措，对于树立国光集团的竞争成本管理理念起到了极大的支撑作用.

三、从成本管理角度分析国光集团的核心能力

能力是企业经营的前提条件，是企业生存发展的基础。它是企业提供最佳产品或者服务的动机、

价值观、知识、技能、系统、设备、标准、资源、组织和人员的综合体。普遍合用于企业的能力

不少。例如，要在未来新经济时代获取成功很有可能需要开辟相关知识领域的能力。资本和规模

再也不是成功的惟一主宰。企业的学习和适应能力将更加重要。能力提供了一种灵便性，使我们善

于抓住机遇。它们是竞争优势和战略机遇的基石。竞争成本管理与传统成本管理相比，最大的

特点就在于，它以哺育企业核心竞争力，为顾客创造价值为目的。惟独不断提高企业的核心能力,

才干促进企业核心竞争力的增强，才干为企业的生存、发展提供持续的动力。核心能力与核心

竞争力是一对密切联系的概念。

核心能力不是单一的能力,而是一组经过整合的能力，是一个群体不断扩大和发展的能力。

如果把企业能力归纳为管理能力、技术能力等一系列能力的话，则核心能力是这些能力相互交叉

重叠的那部份能力的总和。其关系见下图（图1）：

'普通管理能力

管理能力-组织管理能力（包括公司

管理结构、企业文化等）

____________________________________________________________________________ifl

能

r普通技术能力核

力技术能力-创新能力心

能

普通能力力

其他能力-特殊能力（如顾客基础、

创新、难以摹仿等）一

图1企业核心能力与能力之间的关系

核心能力是竞争战略理论的延伸与发展，是战略管理思想在竞争成本管理中的重要体现.从

竞争战略的角度看，能力与核心能力在内涵上也有明显的不同，若将竞争战略区分为经营竞争与战

略竞争，则能力代表的是经营竞争，而核心能力代表的是战略竞争.从竞争成本管理角度看，企业

拥有能力，就表明该企业具有经营竞争的技能，它能很好地利用现有资金进行生产经营活动，能够

促进企业不断地改进管理技巧，追求新技术，增加资金输入，提高成本管理效率.但由此而形成的

竞争优势则是暂时的，超前的利润也难以保持长久。而竞争成本管理的核心能力所代表的则是一

种战略竞争的能力，它要求企业摆脱以往仅将经营竞争能力作为企业发展战略的误解,而谋求企业

的核心竞争力。竞争战略的主要菁华是深思熟虑地选择一整套独特的竞争活动。战略的竞争优势

来自它的活动的合适性，且互相加强的方法。这种方法可以创造出一条坚固的“链条”，把效仿者

拒之门外，这就是核心能力在竞争成本管理中的体现。

竞争力是企业在竞争中脱颖而出，获得竞争优势的关键。核心竞争力考虑的是以顾客为中心

创造需求。运用核心竞争力来进行成本管理有两个途径：一个是企业内部的哺育，另一个是通过并

购、战略联盟经营等来创造和形成企业的核心竞争力.概括地讲，核心竞争力是企业获得长期稳定

竞争优势的保证，是技能、资产运作机制有机融合的企业核心能力.其特点主要有：

1、用户价值。即能够有助于实现用户着重的价值。如本田公司在发动机方面的专长是其核心

能力，因为对客户来说这是最故意义的专长.企业提高价值活动包括价值保障、价值提升和价值创

造三个方面：（1）价值保障是一种有效过程，它要求在不断降低成本的同时,保证产品价值和顾客

可接受的价值不受影响，其口号是:第一次把事情做好比返工重修更节省；（2）价值提升是一个提

高过程，是对现有产品或者服务进行不断改进，以提高其档次和顾客可接受的价值水平；（3）价值创

新是一个创造过程，是真正的核心能力.衡量企业创新能力的重要指标之一，是看在过去五年的产

品销售总额中，有多少用于企业内部创新。有的企业主要依靠对现有产品时常性改进;有的企业

则能够不断地开辟研制出全新的产品。后者才是真正意义上的创新企业.

2、延展性。核心能力可以提高企业整体的竞争实力，并由此衍生出一系列新产品或者服务，

不断提高顾客价值，持续增强企业在相关产品市场上的竞争地位.

3、独特性。由于具有与众不同的独特之处，企业专长不容易被竞争对手所摹仿，从而促进了

企业持久的竞争优势.

4、价值的可变性。企业的核心能力，特殊是最终产品、核心产品、核心技术会随着市场竞争

加剧、科学技术发展而逐渐失去竞争优势，甚至被淘汰.企业必须不停顿地学习和哺育自己的核心

能力,才干保持企业竞争获得持久的优势.核心竞争力的这些特征，决定了它对企业长远发展取得竞

争优势具有不同寻常的战略意义。

实践表明，企业惟独依靠自身的不断积累，在协调生产技能、融合多种专门技术的同时，采用

适合自身的竞争战略，迅速扩展核心能力，哺育核心竞争力，才干最终实现为顾客创造价值的根本目

的.国光集团通过品牌定位，加大科技投入，努力寻求和扩展着自身的核心能力.国光人认为，企业

的竞争性成本，不仅取决于内部成本的高低，还取决于产品在市场上价格的高低。在内部成本达到

先进水平的情况下仍不能达到效益目标时，可以在消费者认可的前提下，将产品以高于同行业产

品的价格销售。这就是逆向降低成本。可以说，创名牌产品，将产品以名牌价格出售,就是实现产品

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负成本的增长。以国光啤酒公司为例，根据该公司的竞争成本目标，通过指标分解，要求借助于

名牌差价使负成本达到价格的10%,也就是通过创名牌使产品价格高于同类产品价格的10%以上。

为实现这一目标，他们做了以下几项工作：

1、运用品牌定位原理，确保产品质量。过去，因为浙西地区经济发展较慢，消费水平较低，

国光啤酒公司把注意力集中在低档啤酒的生产上，总想以低档啤酒、低档价格去占领市场。结果

事与愿违，低档次的产品换不来高档次的效益.因此，该公司制订实施了“创名牌产品”规划，并以

该规划为基础，对产品质量工作进行全面加强。首先,对原辅料档次进行重新定位.该公司一改过去

组织低价低质原料生产低档产品的决策，按照名牌战略的要求，从西北及丹麦、澳大利亚等国购

进麦芽等，以优质原料来保证优质产品的生产.其次，对包装进行重新定位.为实现名牌工程，国光

啤酒公司将原来易生锈、密封差的国产瓶盖改为用进口原料制作的高泡滴塑瓶盖，将国产的商标

纸张改为进口纸张，将纸箱由普印改为彩印。

2、改善企业形象，提高企业在市场竞争中的知名度。为实施名牌工程，国光啤酒公司六年

多来投入企业形象改造的资本达一千多万元（近三年达900万元），用于车间修缮、厂区绿化、美

化；实行全厂禁烟、统一着装、物件定量化、周六卫生日、自行车统一摆放等等制度，以严明的纪

律、严格的考核、细化的现场管理改善和提高企业形象。

3、运用各种媒介和方式宣传企业和产品.国光啤酒公司按照销售收入6%的比例对广告进

行超常规投入，利用电视、电台、报纸、路牌、灯箱、橱窗、墙体，在社会公众中树立起“国光”

的企业形象和产品形象，真正做到国光啤酒销到那里，广告宣传跟到那里。

与此同时，环绕科技投入将品牌与质量效益密切联结。近两年，公司投资2000万元对啤酒设

备进行升级换代，在柯城新建一条代表国内90年代末先进水平的5万吨啤酒生产线。同时，投资

300万元对原有的啤酒生产线进行质量改造，提升企业产品质量和品牌。

核心能力决定了企业的经营优势.足够的企业核心能力将保障企业能适应竞争环境变化，适

时调整企业在外部环境中的相对地位,而且在某些方面能隐性地作用于外部环境（弱作用），促进

环境朝着有利于自身的方向转化.企业竞争环境与所处行业在外部环境中的相对地位，会影响企业

内部能力转化为竞争力所作的努力及成果.国家的产业政策和宏观调控、世界经济格局的变化，对企

业竞争力发挥有极大影响，而企业核心能力最终决定环境的适应性、匹配性及影响。竞争成本管

理借助于核心能力的价值化，有利于引入企业内部缺乏的外部资源，并将内外部资源有机结合，

强化竞争力，产生正反馈效应.从国内外优秀企业的成功经验中可以看到，“品牌+技术”将成为未

来企业的核心能力，其关系详见下图（图2）.

图2中,我们将企业能力分为三档，即基本能力、普通能力和核心能力。我们认为，一家在

市场竞争中生存的企业，其前提是必须具备“基本能力”。企业要拥有核心能力，并由此形成核心

竞争力，必须具有相当高的品牌和技术，这对国光集团来讲是一个挑战.近年来，国光啤酒公司通过

品牌工程建设，