企业所得税法：收入确认中的特殊规定

企业所得税法：收入确认中的特殊规定一、特殊收入的确认1.分期收款方式销售货物：合同约定的收款日期确认收入实现。2.企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等：持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或完成工作量确认收入实现。【知识点链接】增值税纳税义务发生时间：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或书面合同约定的收款日期的当天。3.产品分成：分得产品的日期按产品公允价格确定收入实现。4.非货币性资产交换，将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等：视同销售货物、转让财产或者提供劳务。5.新增：对企业投资者持有2019~2023年发行的铁路债券取得的利息收入，减半征收企业所得税。铁路债券是指以中国铁路总公司为发行和偿还主体的债券，包括中国铁路建设债券、中期票据、短期融资券等债务融资工具。6.新增：永续债企业所得税处理（1）永续债是指经国家发展改革委员会、中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、中国证券监督管理委员会核准，或经中国银行间市场交易商协会注册、中国证券监督管理委员会授权的证券自律组织备案，依照法定程序发行、附赎回（续期）选择权或无明确到期日的债券，包括可续期企业债、可续期公司债、永续债务融资工具（含永续票据）、无固定期限资本债券等。（2）企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理，其中，发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定；同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。（3）企业发行符合规定条件的永续债（见（4）），也可以按照债券利息适用企业所得税政策，即：发行方支付的永续债利息支出准予在其企业所得税税前扣除；投资方取得的永续债利息收入应当依法纳税。【提示】发行永续债的企业对每一永续债产品的税收处理方法一经确定，不得变更。企业对永续债采取的税收处理办法与会计核算方式不一致的，发行方、投资方在进行税收处理时须作出相应纳税调整。（4）上述（3）符合条件是指符合下列条件中5条（含）以上的：（a）被投资企业对该项投资具有还本义务；（b）有明确约定的利率和付息频率；（c）有一定的投资期限；（d）投资方对被投资企业净资产不拥有所有权；（f）投资方不参与被投资企业日常生产经营活动（g）被投资企业可以赎回，或满足特定条件后可以赎回；（h）被投资企业将该项投资计入负债；（i）该项投资不承担被投资企业股东同等的经营风险；（j）该项投资的清偿顺序位于被投资企业股东持有的股份之前。二、处置资产收入的确认1、内部处置资产，不视同销售确认收入（除将资产转移至境外以外）（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）改变资产形状、结构或性能；（3）改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）上述两种或两种以上情形的混合；（6）其他不改变资产所有权属的用途2、不属于内部处置资产，按规定视同销售确定收入（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途【提示1】判断原则：资产所有权属在形式和实质上是否发生改变；【提示2】收入确认：属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，应按照被移送资产的公允价值确定销售收入【提示3】视同销售收入对比举例1、某外资重型机械生产企业，2019年的会计利润400万元，当年4月，将两台重型机械设备通过市政府捐赠给贫困地区用于公共设施建设。“营业外支出”列支捐赠支出93万元，两台设备的成本80万元。两台设备成本价市场售价为100万元（不含税价）。计算上述业务应调整的应纳税所得额。（1）捐赠设备视同销售处理：视同销售收入应调增应纳税所得额=100万（计提广告费和招待费基数）视同销售成本应调减应纳税所得额=80万（2）公益性捐赠的处理:本部分内容涉及后续课程内容。2、企业处置资产的下列情形中，应视同销售确定企业所得税应税收入的是（A）。A.将资产用于股息分配B.将资产用于生产另一产品C.将资产从总机构转移至分支机构D.将资产用途由自用转为经营性租赁选项A发生了权属转移，不属于内部处置资产，按规定视同销售确定收入。3、根据企业所得税处置资产确认收入的相关规定，下列各项行为中，应视同销售的有（ABC）。A.将生产的产品用于市场推广B.将生产的产品用于职工福利C.将资产用于境外分支机构加工另一产品D.将资产在总机构及其境内分支机构之间转移三、非货币性资产投资企业所得税1.居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额计算所得税。【注1】非货币性资产指现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等货币性资产以外的资产。【注】所称非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。2.非货币性资产转让所得=非货币性资产评估后的公允价值—计税基础3.（1）企业取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。（2）被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。4.企业在对外投资5年内转让股权或投资收回的，停止递延政策，将递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时可按有关规定将股权的计税基础一次调整到位。5.企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。6.企业发生非货币性资产投资，符合特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。7.企业在对外投资5年内注销的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在注销当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税。举例2015年1月，居民企业A股东会作出决定，用公司的库存商品投资居民企业B。该批商品的公允价值700万元，计税基础和生产成本均为400万元，假设不考虑其他税费。分别计算：（1）A公司各年的税会差异和股权的计税基础；（2）假设2016年2月初A以1350万的价格转让B公司股权，A公司的税务处理（1）A公司各年的税会差异和股权的计税基础计算2015年：会计损益=700-400；应纳税所得额=60；税会差异：-（300-60）；股权计税基础=400+602016年：会计损益=0；应纳税所得额=60；税会差异：+60；股权计税基础=400+60+602017年：会计损益=0；应纳税所得额=60；税会差异：+60；股权计税基础=400+60+60+602018年：会计损益=0；应纳税所得额=60；税会差异：+60；股权计税基础=400+60+60+60+602019年：会计损益=0；应纳税所得额=60；税会差异：+60；股权计税基础=400+60+60+60+60+60（2）A公司停止递延停止递延政策，递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得=60×4=240万元，同时将股权的计税基础一次调整到位460+240=700（万元）A公司股权转让所得=1350-700=650（万元）A公司应纳税所得额=240+650=890（万元）四、企业转让上市公司限售股所得税处理（一）转让代个人持有的限售股1.企业转让限售股取得的收入，应作为企业应税收入计算纳税。转让所得=转让收入—限售股原值和合理税费2.未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。3.完成纳税义务后的限售股转让收入余额转付给实际所有人时不再纳税。4.依法院判决、裁定等原因，通过证券登记结算公司，企业将其代持的个人限售股直接变更到实际所有人名下的，不视同转让限售股。某企业转让代个人持有的限售股，取得转让收入68万元，但不能提供真实的限售原值凭证。该企业就限售股转让应缴纳的企业所得税是（B）万元。A.13.6B.14.45C.15.3D.12.75（二）限售股解禁前转让限售股企业在限售股解禁前将其持有的限售股转让给其他企业或个人（以下简称受让方），其企业所得税问题按以下规定处理：1.减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入。2.限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的，企业实际减持该限售股的收入，依规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税。五、企业接收政府和股东划入资产的所得税处理（一）企业接收政府划入资产的企业所得税处理1.企业接收政府划入资产的企业所得税处理。（1）县级以上人民政府（包括政府有关部门，下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。（2）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。（3）县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述第1、2项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。（二）企业接收股东划入资产的企业所得税处理1.企业接收股东划入资产（包括股东赠与资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠与的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同