第九章-国际税法教学材料

第九章国际税法安徽财经大学法学院主要内容第一节国际税法概述第二节税收管辖权第三节国际双重征税第四节国际逃税与避税第一节国际税法概述一、国际税法的概念二、国际税收法律关系的特征三、国际税法的渊源二、国际税收关系的特征（一）主体的特殊性（二）客体的特殊性（三）内容的特殊性（一）主体的特殊性

征税主体纳税主体两个或两个以上国家一个国家国际税收关系国内税收关系既享有征税权利又负有相应义务只享有征税权利不负担义务跨国纳税人就同一征税对象向两个国家负有纳税义务国内纳税人仅对一个征税国家负有纳税义务（二）客体的特殊性即国际税收的征税对象，是纳税人的跨国所得和跨国财产价值。（三）内容的特殊性两个征税主体与纳税人之间的权利义务关系，体现为非对等的强制无偿性两个征税主体之间的权利义务关系，则建立在对等互惠的基础上三、国际税法的渊源（一）国内法渊源——各国涉外税法（二）国际法渊源1、国际条约和国际协定:OECD范本和UN范本2、国际惯例第二节税收管辖权税收管辖权是指一国政府决定对哪些人征税、征收哪些税和征收多少税的权力。一、属人性质的税收管辖权二、属地性质的税收管辖权一、属人性质的税收管辖权（一）居民税收管辖权（二）国籍税收管辖权（一）居民税收管辖权1、定义2、自然人居民身份的确认标准3、法人居民身份的确认标准1、定义居民税收管辖权，是征税国基于纳税人与征税国存在着居民身份关系的法律事实而主张行使的征税权，亦称居民课税原则。居民纳税人承担的是无限纳税义务，既不仅要就来源于或存在于居住国境内的所得和财产承担纳税义务，而且还要就来源于或存在于居住国境外的所得和财产向居住国承担纳税义务。2、自然人居民身份的确认标准(1)住所标准(2)居所标准(3)居住时间标准案例2003年，美国A公司与中国B企业在深圳建立一家合资企业，10月，美国A公司派遣其副总经理汤姆担任合资企业董事职务，汤姆于同年10月到达深圳述职。2004年3月7日至2004年4月4日，汤姆离境回国，向A公司述职。2004年12月20日又离境欢度圣诞节和元旦。2005年1月10日，其回中国后，深圳市税务机关即通知汤姆就2004年度境内、境外全部所得申报纳税。汤姆不服，引发争端。（我国法律规定，在中国境内有住所，或者无住所而在境内居住满1年的个人，从中国境内和境外取得的所得，应缴纳个人所得税。）在境内居住满1年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住365天，临时离境的，不扣减天数。临时离境，是指在一个纳税年度中一次不超过30日或多次累计不超过90日的离境。3、法人居民身份的确认标准(1)法人实际管理和控制中心所在地标准(2)注册成立地标准(3)总机构所在地标准案例比尔斯联合矿业有限公司在南非注册成立，其产品金刚石的开采地与销售的交货地均在南非，但公司大部分董事住在伦敦，董事会大多在伦敦举行，公司经营与管理的主要决策，诸如矿产开发、钻石销售和利润分配，均在伦敦作出，该公司是否是英国的居民公司？（英国采用法人实际管理和控制中心所在国标准）（二）国籍税收管辖权亦称公民税收管辖权，是征税国依据纳税人与征税国之间存在国籍这种身份隶属关系的法律事实所主张的征税权。二、属地性质的税收管辖权（一）概念（二）所得来源地的确定标准（一）概念是征税国基于作为课税对象的所得或财产系来源于或存在于本国境内的事实而主张行使的征税权。属地性质的税收管辖权在所得税方面的主要表现形式是所得来源地税收管辖权。在所得来源地税收管辖权下，纳税人承担的是有限的纳税义务，即纳税人仅限于就来源于征税国境内的那部分所得，向该征税国政府承担纳税责任。（二）所得来源地的确定标准1.营业所得来源地的确定标准2.劳务所得来源地的确定标准3.投资所得来源地的确定标准4.财产所得来源地的确定标准1.营业所得来源地的确定标准(1)营业所得的概念:营业所得,又称营业利润,指纳税人从事各种工商经营性质的活动所取得的利润。(2)营业所得来源地的判定标准:常设机构标准：如果一个非居民在一国境内设有常设机构，那么该国就对可归属于常设机构的经营所得认定为本国来源所得。常设机构的概念常设机构(PermanentEstablishment)，是指外国法人在收入来源国境内设立的可以从事全部或部分营业的固定场所。

(2)常设机构利润范围的确定A.实际联系原则。它是指来源地国仅对非居民纳税人通过设在本国境内的常设机构进行的生产经营活动取得的营业所得和常设机构对其他企业的投资、贷款的股息、利息等所得征税。B.引力原则。它是指非居民公司不通过该常设机构,但从事与该常设机构相同或类似的经营活动而取得的所得也应视为该常设机构所得。实际联系原则甲国乙国AA1常设机构BCD3特许权使用费4利息2电视机营业利润1电视机营业利润常设机构A1的利润包括：2+3+4A1公司的主营业务是电视机引力原则甲国乙国AA1常设机构BCD4特许权使用费5利息3电视机营业利润1电视机营业利润常设机构的利润包括：1+2+3+4+5E2录象机营业利润A1公司的主营业务是电视机2.劳务所得来源地的确定标准（1）概念：劳务所得即自然人从事劳务活动而取得的报酬,故又称为个人劳务所得.劳务所得分为独立劳务所得和非独立劳务所得.（2）劳务所得来源地的确定标准：劳务提供地标准：劳务报酬支付地标准：独立个人劳务所得来源地的确定固定基地原则

固定基地，是指类似于医生的诊所、律师或会计师的事务所这样的个人用于从事独立个人劳务的固定场所或设施。“停留时间规则”(183天规则)非独立个人劳务所得来源地的确定非居民在另一国受雇取得的工资、薪金等收入，可由另一国从源征税3.投资所得来源地的确定标准（1）概念：投资所得,又称消极投资所得,指纳税人从事各种间接投资活动所获得的收益.如股息、利息、特许权使用费等。（2）投资所得来源地的判定A、权利发生地标准B、权利使用地标准（实际支付地标准）（3）来源国一般采取预提的方式征税4.财产所得来源地的确定标准（1）概念：财产所得包括不动产所得和财产收益。不动产所得指纳税人在不转让不动产所有权的情况下，使用和出租不动产所取得的所得。财产收益又称财产转让所得或资本利得，指纳税人因转让自己财产的所有权取得的所得，即转让有关财产取得的收入扣除财产的购置成本和有关的转让费用后的余额。（2）不动产所得来源地确定标准：不动产所在地标准（3）财产收益来源地确定标准：A不动产：不动产所在地标准B其他财产：第三节国际重复征税一、国际重复征税的概念范围二、国际重复征税的成因与危害三、国际重复征税的解决方法四、税收饶让抵免一、国际重复征税的概念范围（一）法律性的国际重复征税（二）经济性的国际重复征税（一）法律性的国际重复征税

是指两个或两个以上国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。（二）经济性的国际重复征税是指两个或两个以上的国家对不同的纳税人就同一课税对象或同一税源在同一期间内课征相同或类似性质的税收。例1作为甲国居民的A公司在乙国设有一分公司B，B公司构成乙国的常设机构（乙国采用常设机构标准判断营业利润的来源地），为非居民纳税人。B公司的营业利润要在乙国交纳所得税，而A公司在甲国缴纳所得税时要将B公司的营业利润计算在内，这样B公司的营业利润就在甲国和乙国被征收了两次税。例2作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有B子公司（乙国采用注册成立地标准判定法人的居民身份），B公司构成乙国的居民纳税人。B公司的所得要在B国缴纳所得税，之后A公司可从B公司的税后利润中分配到股息。A公司收取的股息A国也要纳税。因此，B公司的这笔所得也要在甲国和乙国被征两次税。二、国际重复征税的成因与危害（一）国际重复征税的成因（二）国际重复征税的危害（一）国际重复征税的成因

国际重复征税的原因——有关国家所主张的税收管辖权在纳税人的跨国所得或财产价值上发生重叠冲突的结果,主要有三种:1.居民税收管辖权之间的冲突2.来源地税收管辖权之间的冲突3.居民税收管辖权与来源地税收管辖权之间的冲突（二）国际重复征税的危害1、违反了税负公平原则和税收中性原则2、不利于国家的经济利益

3、为国际逃避税敞开了方便之门

三、国际重复征税的解决方法（一）单边措施（二）双边和多边措施（一）单边措施1、扣除法2、免税法3、抵免法1、扣除法（1）定义（2）计算（1）定义扣除法是指居住国在对居民纳税人的境内外所得征税时,允许居民纳税人从应税所得额中扣除在来源地国已缴纳的外国所得税额,就扣除后的余额计算征收所得税的方法.

（2）计算例题：A国居民公司R在某一纳税年度的总所得为300万元,其中源自A国的所得为200万元,源自B国的收入为100万元.A国适用比例税率,所得税率为30%,B国适用比例税率,所得税率为40%.计算R公司向A国应纳所得税是多少？2、免税法（1）定义（2）分类（3）计算（1）定义

免税法，亦称豁免法，是指居住国一方对本国居民来源于来源地国的已向来源地国纳税了的跨国所得，在一定条件下放弃居民税收管辖权，允许不计入该居民纳税人的应税所得额内免予征税的方法。

（2）分类如果居住国实行累进税率制度，则免税法可分为：全额免税法，是指居住国在对居民纳税人来源于居住国境内的所得计算征税时，其适用税率的确定，完全以境内这部分应税所得额为准，不考虑居民纳税人来源于境外的免予征税的所得数额。累进免税法，则是指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的所得免予征税，但在对居民纳税人来源于境内的所得确定应适用的累进税率时，要将免予征税的境外所得额考虑在内。比例税率与累进税率比例税率：是对同一计税依据，不论数额大小，只规定统一的法定比例。累进税率：税率随课税客体数额增大而逐步提高。累进税率分全额累进税率和超额累进税率。全额累进税率：即对课税客体的全部数额都按照与之相适应的等级税率征税；超额累进税率：即根据课税客体数额的不同级距规定不同的税率，对同一纳税人的课税客体数额按照不同的等级税率计税。

（3）计算A国居民公司R在某一纳税年度的国内、外总所得为300万元,其中源自A国的所得为200万元，源自B国分公司的收入为100万元。A国实行20%～50%的全额累进税率，A国对于300万元适用的所得税税率为35%,200万元对应的税率为30%.国外分公司所在国B国实行40％的比例税率.计算A国居民公司R在某一纳税年度的国内、外总所得为300万元,其中源自A国的所得为200万元，源自B国分公司的收入为100万元。A国实行超额累进税率，纳税人年所得额未超过200万的部分适用税率为30%，年所得额在200万元以上至500万元的部分，税率为35%。国外分公司所在国B国实行40％的比例税率.3、抵免法（1）定义（2）分类及计算（3）税收饶让抵免（1）定义抵免法指居住国按居民纳税人的境内外所得或一般财产价值的全额为基数计算其应纳税额,但对居民纳税人已在来源地国缴纳的所得税或财产税额,允许从向居住国应纳税额中扣除。

（2）分类及计算A.全额抵免法和限额抵免法B.直接抵免法和间接抵免法A.全额抵免法和限额抵免法全额抵免法指居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以全部用来冲抵其居住国应纳税额，没有限额的限制。限额抵免法指居住国规定纳税人可以从居住国应纳税额中抵扣的已缴来源地国税额，有一定限额的限制，即不得超过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定税率计算出的应纳税额。例题A国居民公司R在某一纳税年度的总所得为300万元,其中源自A国的所得为200万元,源自B国的收入为100万元.A国适用比例税率,所得税率为30%,B国适用比例税率,所得税率为40%.运用全额抵免法和限额抵免法计算R公司向A国应纳所得税是多少？B.直接抵免法和间接抵免法直接抵免法是指居住国对同一个居民纳税人在来源地国缴纳的税额，允许用来抵免该居民所应汇总缴纳居住国的相应税额的方法。是解决法律意义上的国际双重征税问题的。限额直接抵免法又分为综合抵免法、分国抵免法、分项抵免法。间接抵免法是指母公司所在的居住国允许母公司以间接通过其外国子公司缴纳的相应于股息所得的那部分外国公司所得税冲抵母公司应缴居住国所得税的一部分。是消除经济性国际双重征税的方法。间接抵免法举例甲国母公司A在乙国设立子公司B,并拥有其50%的股份.在某一纳税年度,A公司来自甲国的应税所得为200万元,B公司在乙国的应税所得100万元.B公司在缴纳公司所得税后,按股权比例向母公司分配股息35万元,并代A公司扣缴预提税1.75万元.A国公司所得税率为40%,B国公司所得税率为30%,预提税率为5%.如果甲国采用间接抵免法，计算A公司在甲国的应纳税额。（3）税收饶让抵免A、定义B、计算A、定义税收饶让抵免，是指居住国对其居民因来源地国实行减免税优惠而未实际缴纳的那部分税额，应视同已经缴纳同样给予抵免。普通饶让抵免，是指居住国对本国居民纳税人在缔约国对方获得的税法规定的各种减免税优惠，只要是符合税收协定规定适用的税种范围，不区分所得的种类性质，均视同纳税人已经实际缴纳而给予抵免。

B、计算居住在甲国的A公司在乙国设立一家分公司B进行投资，A公司在甲国获利200万美元，B公司在乙国获利100万美元。甲国所得税税率为40%，乙国所得税税率为30%，乙国给予外国投资者以税收优惠，减按10%的所得税税率征税。甲国实行全额抵免制。甲乙两国签订的税收协定中规定甲国应实行普通饶让抵免。计算A公司在甲国应纳所得税是多少？

（二）双边和多边措施主要是通过国家间签定国际税收协定来实现消除双重征税.即针对不同种类性质的跨国所得，运用相应的“分配规范”，在缔约国间划分税收管辖权.如，在大多数跨国所得项目上，实行来源地国优先征税原则，但来源地国应对征税范围或税率进行限制，此后，居住地国必须采取适当的消除双重征税的措施。例题B国居民纳税人有来源于A国的利息所得100万,A国对利息征收15%的税,而B国对利息征收20%的税.A,B两国签订的双边税收协定规定，来源地国对利息征收的预提税不应超过利息总额的10%；同时规定，居住地国有义务采取抵免法消除双重征税。A,B两国应如何处理对该笔所得的征税?第四节国际逃税与避税一、国际逃税和国际避税的区别二、国际逃避税的主要方式三、国际逃避税的国内法管制措施四、防止国际逃避税的国际合作一、国际逃税和国际避税的区别国际逃税是指跨国纳税人故意或有意识地违反税法规定，采取向有关税务当局隐瞒、谎报、虚报等非法手段，减轻或逃避有关国家税法或税收协定说所规定的要求其承担纳税义务的行为；或者跨国纳税人因疏忽或过失而没有履行法律所规定的要求其承担纳税义务的行为。国际避税是指跨国纳税人利用各国税法或税收协定规定的欠缺或含混之处，采取某种公开的或形式上不违法的方式,减轻或规避法律要求其承担的纳税义务的行为.二、国际逃避税的主要方式(一)国际逃税的主要方式(二)国际避税的主要方式(一)国际逃税的主要方式1、不向税务机关报送纳税资料2、谎报所得和虚构扣除3、伪造账册和收付凭证(二)国际避税的主要方式1、通过纳税主体的跨国移动进行国际避税2、通过征税对象的跨国移动进行国际避税（1）跨国联属企业通过转移定价进行避税（2）跨国纳税人利用避税港进行避税（3）弱化股份投资进行国际避税（4）跨国公司利用公司内部重组、收购、兼并或清理进行国际避税3、滥用税收协定（1）跨国联属企业通过转移定价进行避税所谓跨国联属企业，是指分处在两个以上国家境内，在资金、经营、购销等方面彼此间存在直接或间接的拥有或控制关系的企业群，包括在上述方面直接或间接地同为第三者所拥有或控制的企业。

转移定价，是指跨国联属企业之间从事内部交易时采取的价格。例题A、B是跨国联属企业。A公司为甲国居民公司，甲国所得税税率为40%，A公司在乙国有全资子公司B，乙国税率为30%。A公司卖给B公司一批成本80万美元的货物，正常作价100万美元，B公司再以120万美元卖给第三者。计算该跨国联属企业的总税负。该跨国联属企业欲通过转移定价避税。具体做法是：A将这批货物以80万美元的价格卖给B公司，B仍以120万美元价格卖给第三者。计算计算该跨国联属企业的总税负。（2）跨国纳税人利用避税港进行避税所谓避税港，一般是指那些对财产和所得不征税或按很低的税率征税的国家或地区。基地公司：是指那些在避税港设立而实际受到外国股东控制的公司（受控外国公司，ControlledForeignCompany)，这类公司的全部或主要的经营活动在避税港境外进行。基地公司作为中转销售中心避税英国子公司（60）(50%)百慕大采购中心子公司（60）(0%)法国子公司（120）(40%)美国母公司控股控股控股高价法国A公司（120）平价低价（3）弱化股份投资进行国际避税资本弱化，是指跨国投资人有意弱化在国外联属企业中的股份投资而增加贷款融资比例，从中达到避税的目的。股份融资和贷款融资在税收待遇上有区别：A，股息不能在税前扣除，贷款利息可以在税前扣除。B，通过股份资本取得的收益要经历经济性的重复征税，而贷款融资不会出现经济性的重复征税。例题一非居民公司A公司拥有居民公司B公司的所有股份，B公司需要100万以从事其经营活动。A公司作为股东，可以有两种方式为B公司提供资金：一是额外以100万购进B公司的股份，二是可向B公司贷款100万（贷款年利率10%）。B公司用这100万从事经营活动，在支付利息或股息前，取得了10万所得，B公司所在国企业所得税率为40%。说明用股权融资和用贷款融资在税收待遇上的区别。3、滥用税收协定通过利用第三国与另一国签订的税收协定享受协定所规定的优惠待遇，从而使纳税人从另一国获得了他本来无法享受的优惠待遇。滥用税收协定（直接导管公司）A国X公司C国Z公司（股息100）20%预提税率B国Y公司境外所得免税存在税收协定，5%预提税没有税收协定存在税收协定，5%预提税三、国际逃避税的国内法管制措施（一）一般国内法措施（二）特别国内法措施（一）一般国内法措施1、加强国际税务申报制度2、加强税务调查3、强化会计审查制度4、实行评估所得制度（二）特别国内法措施1、各国管制纳税主体跨国移动的法律措施2、各国管制纳税对象跨国移动的法律措施转让定价规则（“正常交易”原则）、受控外国公司（CFC）立法、资本弱化规则（如安全港比率）、对滥用税收协定的国内法规制转让定价规则（“正常交易”原则）所谓正常交易原则，是将联属企业间的经济交往当作独立竞争的企业之间的关系处理。如果联属企业的受控交易定价中有人为抬价或压价的现象，致使其偏离非受控交易价格，税务机关可以调整其应税所得。受控外国公司（CFC）立法目的是消除一个受控外国公司的部分或全部外国来源所得在本国延迟纳税所带来的好处，即无论受控外国公司是否把收入分给了股东，均按股东占该外国公司的股份份额将收入归结到股东身上。资本弱化规则（如安全港比率）如一国税法规定，国内子公司支付给外国公司的贷款利息，只有在贷款与股本的比率不大于1.5:1的情况下，才允许在子公司的应税所得额中列支扣除。四、防止国际逃避税的国际合作（一）建立国际税收情报交换制度（二）在税款征收方面的相互协助（三）在税收协定中增设反滥用协定条款例题甲国的A公司将其专利技术转让给乙国的B公司，获专利技术使用费10万美元。乙国依其本国税法，征收A公司预提税1万美元，后甲国政府也就该技术转让收益征收A公司1万美元的所得税。本案中国际税收关系的主体、客体。甲国和乙国都就A公司的10万美元征税构成了法律性的国际重复征税还是经济性的国际重复征税？例题某一纳税年度内，丙国G公司设在甲国的分公司获利10万美元，设在乙国的子公司获利50万美元，并从税后利润中向G公司支付股息20万美元，回答：（1）G公司和其分公司、子公司的纳税义务。（2）哪些可能构成法律性的国际重复征税，哪些可能构成经济性的国际重复征税？例题对那些不在境内居住的外国个人和未在境内设立机构的外国法人从境内取得的各种投资所得，一般采取的征税方式是：A、从源预提B、纳税人自行申报例题在下列选项中，要求纳税人承担无限纳税义务的是：A、国家领域管辖权B、收入来源地税收管辖权C、居民税收管辖权例题某跨国公司在甲、乙、丙国有A、B、C三个关联公司，三个国家的公司所得税税率分别为20%、30%、50%。A公司为C公司生产组装电视机的零部件。A公司以200美元的成本生产了一批零部件，本应以240万美元的价格直接售给C公司，经C公司组装后按300万美元的总价格投放市场。为减轻税负，A公司将该批货物以210万美元的价格卖给B公司，B公司以280万美元的价格卖给C公司，C公司组装后以30