第17章 会计政策、会计估计变更和差错更正

第十七章会计政策、会计估计变更、会计差错更正计划课时：4课时2学习目标1.理解会计政策、会计估计变更、会计差错更正的概念；2.掌握会计政策变更的会计处理；3.掌握会计估计变更的会计处理；4.掌握会计差错更正的会计处理。3学习重点及难点1.会计政策变更与会计估计变更的区分；2.追溯调整法的原理及会计处理。4第一节会计政策变更一、会计政策概述（一）会计政策的概念

会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计政策包括的会计原则、基础和处理方法，是指导企业进行会计确认和计量的具体要求。原则——具体会计原则。基础——是计量基础。

会计处理方法——采用或选择适合于企业的具体会计处理方法。

（二）会计政策的特点

1.选择性——有选择才有变更少

2.强制性——必须根据企业特点按要求选

3.层次性——准则、基础、方法

（三）会计政策的披露

（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等。；（2）存货的计价，是指企业存货的计价方法。（3）固定资产的初始计量，是指对取得的固定资产初始成本的计量。（4）无形资产的确认，是指对无形项目的支出是否确认为无形资产。（三）会计政策的披露

（5）投资性房地产的后续计量，是指企业在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量所采用的会计处理。（6）长期股权投资的核算，是指长期股权投资的具体会计处理方法。（7）非货币性资产交换的计量，是指非货币性资产交换事项中对换入资产成本的计量。（三）会计政策的披露

（8）收入的确认，是指收入确认所采用的会计方法。（9）借款费用的处理，是指借款费用的处理方法，即采用资本化还是采用费用化。（10）外币折算，是指外币折算所采用的方法以及汇兑损益的处理。（11）合并政策，是指编制合并财务报表所采用的原则。

二、会计政策变更概述（一）会计政策变更概念

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

（二）会计政策变更的条件

1.法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更2.会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

（三）不属于会计政策变更

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例：A公司2012年租入的普通机床均为临时需要而租入的，租期为3个月，企业按经营租赁会计处理方法核算。但自2013年度起租入的设备均采用融资租赁方式租入的数控机床，租期达到该设备使用年限75%以上，则A公司自本年度起对新租赁的设备采用融资租赁会计处理核算。由于经营租赁和融资租赁有着本质差别，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

思考：长期股权投资25%权益法核算——追加至55%后，采用成本法。是不是会计政策变更？

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新会计政策。例：A公司原在生产经营过程中使用少量的低值易耗品，并且价值较低，故A公司于领用低值易耗品时一次计入费用；A公司于近期转产，生产新的产品，所需低值易耗品比较多，且价值较大，A公司对领用的低值易耗品处理方法，改为分期摊销的方法计入费用。A公司改变低值易耗品处理方法后，对损益的影响并不大，并且低值易耗品通常在企业生产经营中所占的比例不大，属于不重要的事项，因而改变会计政策不属于会计政策变更。

（四）会计政策变更的判断

1.以会计确认是否发生变更作为判断基础2.以计量基础是否发生变更作为判断基础3.以列报项目是否发生变更作为判断基础

以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础——内部研究开发费用:以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础——商业企业商品采购费用以会计确认和列报项目是否发生变更作为判断基础——一般借款费用以计量基础是否发生变更作为判断基础——企业在前期对购入的价款超过正常信用条件延期支付的固定资产。根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策变更，而是会计估计变更。

例：公允价值确定方法的变更，不是会计政策变更。

三、会计政策变更的会计处理（一）方法的选择

两种方法：追溯调整法、未来适用法

1.企业依据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的情况：

（1）国家发布相关会计处理办法的，按照国家发布的相关规定执行；

（2）国家没有发布相关会计处理办法的，应当采用追溯调整法处理。

（一）会计政策变更的会计处理方法的选择

2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。

（二）追溯调整法

按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。

（1）计算会计政策变更的累积影响数

①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；

②计算两种会计政策下的差异；

③计算差异的所得税影响金额；（是指对递延所得税影响，不涉及对应交所得税影响）

④确定前期中每一期的税后差异；

⑤计算会计政策变更的累积影响数。

（2）相关的账务处理

涉及损益的通过“盈余公积”和“利润分配—未分配利润”科目核算。

（3）调整报表相关项目

（4）报表附注说明

P329例17-1

案例17-2：公司2005年、2006年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、B两支以交易为目的的股票,假定不考虑相关税费。采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。甲公司从2007年起开始执行新会计准则，对其以交易为目的购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设甲公司适用的所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行在外普通股加权平均数为4500万股。

项目购入成本2005年末公允价值2006年末公允价值A股票450510510B股票110——130年度公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异2005年5104506015452006计640560802060对2005年有关事项，编制调整分录如下:借：交易性金融资产——公允价值变动60

贷：利润分配——未分配利润45

递延所得税负债15

借：利润分配——未分配利润（45×15%）6.75

贷：盈余公积6.75

对2006年有关事项，编制调整分录如下:借：交易性金融资产——公允价值变动20

贷：利润分配——未分配利润15

递延所得税负债5

借：利润分配——未分配利润（15×15%）2.25

贷：盈余公积2.25

资产负债表

2007年12月31日单位：万元项目年初余额调增调减交易性金融资产80

递延所得税负债20

盈余公积9

未分配利润年初余额51

利润表

2007年单位：万元项目上期金额调增调减公允价值变动收益20

所得税费用上年金额5

净利润上年金额15

基本每股收益上年金额0.0033（15/4500）元

所有者权益变动表

2007年度单位：万元项目本年金额上年金额盈余公积未分配利润盈余公积未分配利润上年年末余额

加：会计政策变更2.25

（15×15%）12.75

（15－2.25）6.75

（45×15%）38.25

（45－6.75）（三）未来适用法

将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。企业会计账簿记录及财务报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。

P322例17-3

四、会计政策变更的披露:1.会计政策变更的性质、内容和原因2.当期和各个前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额3.无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的野战具体应用情况第二节会计估计变更一、会计估计的概念（一）会计估计的概念会计估计是指对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础做的判断。注意：不会削弱会计确认与计量的可靠性（二）会计估计的特点1.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响3.进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性2.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础（三）需要会计估计的主要项目（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值，固定资产的折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（三）需要会计估计的主要项目（5）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（6）建造合同或劳务合同完工进度的确定。（7）公允价值的确定。（三）需要会计估计的主要项目（8）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（9）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。二、会计估计变更的概念（一）会计估计变更的概念会计估计变更是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

二、会计估计变更的概念（二）会计估计变更的原因1.赖以进行估计的基础发生了变化。2.取得了新的信息，积累了更多的经验。

二、会计估计变更的概念（三）会计估计变更的判断2.区分会计估计变更与会计政策变更1.区分会计估计变更与前期差错更正

三、会计估计变更会计处理未来适用法P336例17-6

四、会计估计变更的披露1.会计估计变更的内容和原因。2.会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。3.会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第三节前期差错的更正一、前期差错的概念（一）前期差错的概念指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。1.编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息2.前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息（二）前期差错的原因（1）计算错误。（2）应用会计政策错误。（3）疏忽或曲解事实以及舞弊。会计差错分析1.辩明会计差错发生的会计期间（当期、上期、前期）2.注意会计差错发现的时间（资产负债表日后事项