第8章　投资性房地

第8章投资性房地产8.1投资性房地产的定义和内容

8.2投资性房地产的确认和初始计量8.3投资性房地产的后续计量

8.4投资性房地产的转换和处置8.1投资性房地产的定义和内容

定义内容

a.已出租的土地使用权和已出租的建筑物b.持有并准备增值后转让的土地使用权8.2投资性房地产的确认和初始计量①投资性房地产的确认

②投资性房地产的初始计量

a.外购的投资性房地产【例8-1】2010年6月1日，旭日有限公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。6月10日，旭日有限公司与乙公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将其出租给乙公司，租赁期为10年。8月1日，旭日有限公司实际购入写字楼，支付价款共计90000000元，假定不考虑其他因素，旭日有限公司采用成本模式进行后续计量。旭日有限公司的账务处理如下：

借：投资性房地产——写字楼90000000

贷：银行存款90000000

b.自行建造的投资性房地产

企业自行建造（或开发，下同）的房地产，只有在自行建造或开发活动完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。【例8-3】2010年2月，旭日有限公司从其他单位购入一块土地，并在这块土地上开始自行建造两栋厂房，2010年11月，旭日有限公司预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该厂房于完工时开始起租，2010年12月5日，两栋厂房同时完工。该块土地使用权的成本为9000000元，两栋厂房的实际造价均为12000000元，能够单独出售，假设旭日有限公司采用成本模式进行后续计量。旭日有限公司的账务处理如下：

土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产＝9000000*{12000000÷24000000}＝4500000（元）

借：固定资产——厂房12000000

投资性房地产——厂房12000000

贷：在建工程——厂房24000000

借：投资性房地产——已出租土地使用权4500000

贷：无形资产——土地使用权（9000000÷2）45000008.3投资性房地产的后续计量8.3.1采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

①采用成本模式计量的投资性房地产的后续计量，应比照固定资产和无形资产来进行核算，应当单独设置“投资性房地产”账户核算；要按期（月）计提折旧或进行摊销，通过“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户核算，要确认收取租金的收入，通过“其他业务收入”账户核算。计提的折旧或摊销的金额通过“其他业务成本”账户核算。按固定资产和无形资产的有关规定进行后续计量，按期计提折旧（摊销），遵循当月增加当月不提折旧（摊销），当月减少当月照提折旧（摊销）的原则；存在减值迹象的，按照资产减值的有关规定处理。借记“资产减值损失”账户，贷记“投资性房地产减值准备”账户。

【例8-4】旭日有限公司将一栋写字楼出租给乙公司使用，确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量，假设这栋办公楼的成本为72000000元，按照年限平均法计提折旧，使用寿命为20年，预计净残值为零。经营租赁合同约定，乙公司每月等额支付旭日有限公司租金400000元。

旭日有限公司的账务处理如下：a.每月计提折旧

每月计提的折旧＝（72000000÷20）÷12＝300000（元）

借：其他业务成本——出租写字楼折旧300000

贷：投资性房地产累计折旧300000

b.每月确认租金收入

借：银行存款（或其他应收款）400000

贷：其他业务收入——出租写字楼租金收入400000

8.3.2采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

①采用公允价值模式的前提条件

②采用公允价值模式进行后续计量的会计处理

采用公允价值模式后续计量的，应当设置“投资性房地产”账户核算，明细账户为“成本”、“公允价值变动”；【例8-5】2010年9月，旭日有限公司与乙公司签订租赁协议，约定将旭日有限公司新建造的一栋写字楼租赁给乙公司使用，租赁期为10年。2010年12月1日，该写字楼开始起租，写字楼的工程造价为80000000元，公允价值也为相同金额，该写字楼所在区域有活跃的房地产交易市场，而且能够从房地产交易市场上取得同类房地产的市场报价，旭日有限公司决定采用公允价值模式进行后续计量。

2010年12月31日，该写字楼的公允价值为84000000元。旭日有限公司的账务处理如下：

2010年12月1日，旭日有限公司出租写字楼

借：投资性房地产——写字楼——成本80000000

贷：固定资产——写字楼80000000

2010年12月31日，按照公允价值调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益

借：投资性房地产——写字楼——公允价值变动4000000

贷：公允价值变动损益——投资性房地产4000000

8.3.3投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，要进行追溯调整，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（盈余公积、利润分配——未分配利润）。企业变更投资性房地产计量模式时，应当按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值，借记“投资性房地产——成本”账户，按已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”账户，

原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”账户，按原账面余额。贷记“投资性房地产”账户，按公允价值与账面价值之间的差额，贷记或借记“利润分配——未分配利润”，“盈余公积”账户

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

【例8-6】旭日有限公司将某一栋写字楼租赁给乙公司使用，并一直采用成本模式进行后续计量。2010年1月1日，旭日有限公司认为，出租给乙公司使用的写字楼，其所在地的房地产交易市场比较成熟，具备了采用公允价值模式计量的条件，决定对该项投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式计量。该写字楼的原造价为90000000元，已计提折旧2700000元，账面价值为87300000元。2010年1月1日，该写字楼的公允价值为95000000元。

假设旭日有限公司按净利润的10%计提盈余公积。旭日有限公司的账务处理如下：

借：投资性房地产——写字楼（成本）95000000

投资性房地产累计折旧（摊销）2700000

贷：投资性房地产——写字楼90000000

利润分配——未分配利润6930000

盈余公积770000

8.4投资性房地产的转换和处置

8.4.1房地产的转换

①房地产转换形式及转换日

②房地产转换的会计处理

a.成本模式下的转换，无论是投资性房地产向非投资性房地产转换，还是非投资性房地产向投资产房地产转换，都应对应节转，不确认损益。账务处理一般是：

自用房地产转换为投资性房地产

借：投资性房地产

累计折旧或累计摊销

固定资产减值准备或无形资产减值准备

贷：固定资产或无形资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

投资性房地产转换为自用房地产

借：固定资产或无形资产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

累计折旧或累计摊销

固定资产减值准备或无形资产减值准备

【例8-7】资料：大信公司2010年7月末将出租在外的厂房收回，8月1日开始用于本企业的商品生产，该厂房相应由投资性房地产转换为自用房地产。该项房地产在转换前采用成本模式计量，截至2010年7月31日，账面价值为37650000元，其中，原价50000000元，累计已计提折旧12350000元。

要求：作出大信公司的会计处理。大信公司2010年8月1日的账务处理如下：

借：固定资产50000000

投资性房地产累计折旧12350000

贷：投资性房地产——厂房50000000

累计折旧12350000

【例8-8】资料：旭日有限公司拥有一栋办公楼，用于本企业总部办公。2010年3月10日，旭日有限公司与乙企业签订了经营租赁协议，将这栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2010年4月15日，为期5年。2010年4月15日，这栋办公楼的账面余额450000000元。已计提折旧3000000元。假设旭日有限公司所在城市没有活跃的房地产交易市场。旭日有限公司的会计处理如下：a.取得时

借：投资性房地产——写字楼450000000

累计折旧3000000

贷：固定资产450000000

投资性房地产累计折旧3000000b.公允价值模式下的转换

这种转换方式下，通常转换时的公允价值和账面价值不一致，会产生差额。如何处理该差额是问题的关键：

如果是投资性房地产向非投资产房地产转换，账务处理如下：

借：固定资产或无形资产（公允价值）

贷：投资性房地产――成本

――公允价值变动（或借记）

公允价值变动损益（或借记）

【例8-9】2010年10月15日，旭日有限公司因租赁期满，将出租的写字楼收回，准备作为办公楼用于本企业的行政管理。2010年12月1日，该写字楼正式开始自用，相应由投资性房地产转换为自用房地产，当日的公允价值为48000000元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为47500000元，其中，成本为45000000元，公允价值变动为增值2500000元。

要求：作出旭日有限公司的会计处理。旭日有限公司的账务处理如下：

借：固定资产48000000

贷：投资性房地产——写字楼——成本45000000

——写字楼——公允价值变动2500000

公允价值变动损益500000

如果是非投资性房地产向投资产房地产转换，账务处理如下：（自用土地使用权、固定资产、存货转换为投资性房地产）

转换日的公允价值大于账面价值的，差额贷记“资本公积――其他资本公积”账户，转换日的公允价值小于账面价值的，差额借记“公允价值变动损益”账户。转换日会计处理：

借：投资性房地产――成本（转换日的公允价值）

累计折旧（或累计摊销）

固定资产减值准备（或无形资产减值准备）

公允价值变动损益（或贷记资本公积――其他资本公积））

贷：固定资产（或无形资产）

【例8-10】资料：2010年6月，旭日有限公司打算搬迁至新建办公楼，由于原办公楼处于商业繁华地段，旭日有限公司准备将其出租，以赚取租金收入。2010年10月，旭日有限公司完成了搬迁工作，原办公楼停止自用。2010年12月，旭日有限公司与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼租赁给乙企业使用，租赁期开始日为2010年1月1日，租赁期限为3年。

假设2010年1月1日，该办公楼的公允价值为350000000元，其原价为500000000元，已提折旧142500000元。旭日有限公司的会计处理如下。旭日有限公司2010年1月1日的账务处理如下：

当日的账面价值＝500000000—142500000＝357500000（元），公允价值为350000000元，公允价值小于账面价值的差额7500000计入公允价值变动损益。

借：投资性房地产——办公楼——成本350000000

公允价值变动损益7500000

累计折旧142500000

贷：固定资产500000000

8.4.2投资性房地产的处置

当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益是，应当终止确认该项投资性房地产。企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置涉及到的收入和成本分别通过“其他业务收入”和“其他业务成本”账户来核算。

①成本模式计量的投资性房地产处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际受到的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户；按投资性房地产的累计折旧或累计摊销，借记“投资性房地产累计折旧（摊销）”等账户，按该项投资性房地产的账面余额，贷记“投资性房地产”账户，按其差额，借记“其他业务成本”等账户，已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。②公允价值模式计量的投资性房地产处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等账户，贷记“其他业务收入”账户；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本”账户，贷记“投资性房地产（成本）”账户，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”账户；同时，按该项投资性房地产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”账户，贷记或借记“其他业务收入”账户。按该项投资性房地产在转换日记入资本公积的金额，借记“资本公积-其他资本公积”账户，贷记“其他业务收入”账户。【例8-12】旭日有限公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性房地产。租赁期届满后，旭日有限公司将该栋写字楼出售给乙公司，合同价款为200000000元，乙公司已用银行存款付清。假设这栋写字楼原采用成本模式计量。出售时，该栋写字楼的成本为180000000元，已计提折旧20000000元，不考虑相关税费。

旭日有限公司的账务处理如下：借：银行存款200000000

贷：其他业务收入200000000

借：其他业务成本160000000

投资性房地产累计折旧20000000

贷：投资性房地产——写字楼180000000

【例8-13】旭日有限公司是从事房地产开发业务的企业，2010年3月10日，旭日有限公司与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为2010年4月15日。2010年4月15日，该写字楼的账面余额为450000000元，未计提存货跌价准备，转换后采用公允价值模式计量。2010年4月15日该写字楼的公允价值为470000000元。2010年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480000000元。2010年4月租赁期届满，旭日有限公司收回该项投资性房地产，并于2010年6月以550000000