三十九项企业会计准则应用指南(二)

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三十九项企业会计准则应用指南（二）

五、套期会计的披露

（一）、企业应当就各类套期进行如下披露：

1.套期关系的描述；

2.'套期二具的描述及其在资产负债表日的公允价值；

3.被套期风险的性质。

（二）、企业应当就现金流量套期进行如下披露：

1.现金流量预期发生的期间，以及预期计入当期损益的时间；

2.套期工具利得或损失有关的信息：

（1）本期直接在所有者权益中确认的金额；

（2）本期计入当期损益的金额（即无效套期部分）；

（3）本期从所有者权益中转出、直接计入当期损益中的金额；

（4）本期从所有者权益中转出、直接计入因被套期且很可能发生的预期交

易而确认的非金融资产的初始成本，或所承担非金融负债的初始入账价值中的金

额。

（5）以前期间采用套期会计方法处理、本期预期不会发生的预期交易的信

息。

（三）、企业应当就公允价值套期披露本期发生的套期工具利得或损失，以

及被套期风险引起的被套期项目利得或损失。

六、施行本准则这权益、损益及资产结构等经济事项的影响

由于本准则施行前，国内企业可选择的套期工具较少，套期业务开展并不普

遍，预计对绝大多数企业首次采用本准则而言，并无明显影响。个别行业和企业,

如金融业、人宗商品交易企业（如参加铜、人豆等期货交易）开展了套期保值业

务，按照原有会计处理，套期工具的未实现的利得（或损失）未被纳入表内，被

套期项目的浮动盈亏也不进行会计处理。如果其己经满足套期会计方法的标准，

现在采用套期会计方法将套期工具和被套期项目公允价值变动或现金流量变动

抵销结果，在同一财务报表期间的损益中予以确认进行处理，并不会对企业权益、

损益及资产结构等经济事项产生明显的影响。

七、《企业会计准则-套期保值》对传统财务会计的改变

（一）、改变传统的财务会计要素概念

传统财务会计要素概念是“事后发生”，资产和负债都必须是过去发生的交

易和事项所产生的，而套期是以合约为基础的，合约所约定的交易多在未来发生。

（二）、改变传统财务要素会计计量模式

传统财务要素计量是以历史成本计量为基础，按套期保值准则规定对金融工

具实施公允价值计量，执行新准则后财务会计要素计量就是混合计量模式，却有

历史成本计量也有公允价值计量。

（三）、对传统财务报告的改变

按照套期保值会计进行核算后，企业通过套期保值业务导致的资产、负债均

己作为表内项目反映在报表里，同时，由于市场变动可能导致的收益、损失也通

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过递延在表内有所体现，同过去表外披露的方式相比更好的反映了企业的收益和

风险。

十七、《投资性房地产》准则应用指南

原会计处理科目与分新会计处理方法科目与分

则方法录录

原无此准则，确认条件：

不划分投资性房1、企业能够取得投资性房

地产，房地产开发存货一出与该项投资性房地产地产

企业自行开发的租开发产品相关的租金收入或增

房地产用于对外值收益；

出租的，设置“存固定资产2、该投资性房地

货一出租开发产无形资产产的成本能够可靠计

品”科目核算；同量。符合确认条件的，

定资产中的房地转入“投资性房地产”

产对外出租的，在科目核算。

“固定资产”科目初始计量：按照

核算；土地使用权借记“主取得时的实际成本

在“无形资产”科营业务成本”后续计量：

目核算。或“其他业务1、成本模式：比

初始计量：按支出”，贷记照《固定资产》准则

照取得时的实际“存货一出租的有关规定处理；借记“损

成本开发产品一出2、公允价值模失”,贷记“投

后续计量：租产品摊销”式：资性房地产”

成本模式。借记“**计量条件（1）有或借记“没资

成本计量费用一折旧”，活跃的房地产交易市性房地产”，贷

“出租开发产贷记“累计折场（2）同类或类似房记“利得”

品”按期摊销出旧”地产的市场价格及其

租产品的成本；借记“管他相关信息能够从房

理费用一无形地产市场上取得。借记“投

资产摊销”，贷成本计量不计提资性房地产一

“固定资产”记“无形资产”折旧或摊销，以会计投资性房地产

计提折旧；期末的公允价值为基改良”或“**

础调整账面价值，公费用一投资性

“无形资产”允价值与原账面价值房地产改变支

进行摊销，。的差额计入当期损出”，贷记“银

借记“固益。行存款等”

后续支出使定资产一固定

可能流入企业的资产改良”或

未来经济利益超“**费用一固后续支出使可能

过了原先的估计，定资产改良支流入企业的未来经济借记“固

计入固定资产账出”，贷记“银利益超过了原先的估定资产一刍用

面价值，增计后金行存款等”计，视为改良，计入房地产”、“存

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额不应超过该固借记“营投资性房地产账面价货一开发产

定资产的可收回业外支出一周值；反之计入当期费品”、“损失”,

金额，除此以外的定资产减值准用。贷记“投资性

后续支出计入当备”，贷记“固转换：房地产”、“利

期费用。定资产一固定1、成本模式：房得”；

资产减值准地产转换后的入帐价借记“投

备”值以其转换前的账面资性房地产”、

价值确定；“损失失贷记

减值准备会2、公允价值模“固定资产-

计期末按可收回式：自用房地产”、

金额低于账面价投资性房地产转“存货一开发

值的差额计提固换为自用房地产或存产品”、“利

定资产减值准备，货，以转换日公允价得“、“资本公

并计入当期损益。值作为自用房地产或in”

存货的账面价值，转

换日公允价值与投资

性房地产原账面价值借记“银

之间的差额计入当期行存款等”

损益。“税、费”、“损

自用房地产或存失”，贷记“投

货转换为投资性房地资性房地产”

产，转换日公允价值“利得”

小于原账面价值，差

额计入当期损益；转

换日公允价值大于原

账面价值，将其差额

在已计提的减值准备

或跌价准备的范围内

计入当期损益，剩余

部分计入资本公积。

处置：出售、转

让或报废、毁损时，

将处置收入扣除其账

面价值和相关税费后

的差额计入当期损

益。

新准则不涉及追

溯调整

十八、《外币折算》准则应用指南

一、新准则与《企业会计制度》中相关内容的主要差异

本准则是新制定准则，没有旧准则可以对比，但可与现行《企业会计制度》

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第九章第117T20条的相关内容对应。主要差异如下：

1、增加了记账本位币的定义及如何选定记账本位币；

2、增加了变更记账本位币的会计处理：采用变更日汇率折算；

3、增加了处置境外经营的会计处理：已列入所有者权益的外币折算差额转

入当期损益；

4、没有规定分账制记账方法。

二、新会计准则与国际会计准则的主要差异

新《企业会计准则-外币折算》与《国际会计准则第21号--汇率变动的影

响》内容相对应，新准则与国际会计准则的主要差异如下：

1、新准则没有提到记账本位币在通货膨胀情况下如何处理，也没有相应通

货膨胀经济下的会计准则；而国际会计准则第14条提到“如果功能货币是恶性通

货膨胀经济下的货币，则主体财务报表应按照《国际会计准则第29号--恶性通

货膨胀经济中的财务报告》进行重述。”

2、新准则第十一条，对会计期末以外币非货币性项目处理时，只提到了以

历史成本计量的外币非货币性项目；国际会计准则第23条提到了“以公允价值计

量的外币非货币性项目应按公允价值确定日的汇率进行折算二

3、新准则对主体对境外经营的带有投资性质的长期应收、长期应付款净额,

期末的汇率调整没有专门说明，国际会计准则15条及32、33、48条规定：”在同

时包括国外经营和报表主体的财务报表中，这些汇兑差额初始确认时，应单独列

作权益项目，并且在本该净额进行处置时转入处置当期损益二

4、新准则中只提到记账本位币，列报货币则只提到人民币，国际会计准则

38条中提出“主体财务报表可以按任意一种（或几种）货币列报。如果列报货币

不同于主体的功能货币，其经营成果和财务状况需要折算成列报货币二

三、涉及的主要科目及使用说明

（一）涉及的主要会计科目和报表项目

汇兑损益、少数股东权益、投资收益、外币很表折算差额

（二）使用说明

由于新准则与《企业会计制度》中的相关条款相比，没有太多的差异，只是

更完善。因此在采用新准则对原会计核算和披露方面影响较小。主要应注意以下

几个方面：

1、如果企业的“境外经营”在会计期间内存在变更记帐本位币的形式，对

其所有汇率进行核实，若是变更时所有报表项目采用变更当日汇率进行折算则不

需要进行调整；若采用的不是变更当日汇率则调整为变更当日汇率。

2、会计报表结构会有相应改变，将外币报表折算差额按比例分开，属于少

数股东权益的部分，并入少数股东权益中。

3、对当期所处置的“境外经营”，已列入所有者权益的外币报表折算差额中

与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入当期损益。

四、主要会计分录举例

例：A公司于2005年1月1日与B公司合资在美国投资C公司，C公司注册资金为

1000万美元，其中A公司出资800万美元，占80版B公司出资200万美元，占20%。

A公司本部2005年实现净利2000万人民币，C公司2005年实现净利200万美元。2006

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年1月1日，A公司将其持有的C公司20湖殳分转让，转让收益为2000万人民币。

假定A公司实收资本为16000万元，A公司和C公司净分配利润按10%提取盈余

公积金。若不考虑相关税费，对A及C公司2005年初、年末的权益变化进行计算并

做出相应会计分录。同时对A公司转让20%股份做相应会计处理。

2005年1月1日美元兑人民币汇率为8.27；2005年12月31日美元兑人民币的汇

率为8.07；2005年平均汇率为：（8.27+8.07）/2=8.17。

（-）对少数股东权益在合并报表中作为权益列示

A公司2005年末合并资产负债底稿表权益部分如下（单位：万元）

项目A公C公司合计抵消合并

司

股本160082702427-6611765

0064

A公司66166616-6610

6

B公司165416541654

盈余公积200163.4363.-130232.

4.7268

未分配利润21071470.3577-1172401

.26.86.48.32

外币报表折算-220-220-220

差额

所有者权益183099042821-7922172

7.21.23.22

1、按原制度编制相关分录及财务处理：

（1）外币报表折算差额的计算：①股本按期初汇率折算，而资产负债按期

末汇率折算；②损益利润表项目按平均汇率折算。

外币报表折算差额=1000*（8.07-8.27）+200*（8.07-8.17）二-220万元

（2）A公司按80%权益法做账：本期对C公司投资增加权益

=200*80%*8.17=1370.20（万元）

借：长期投资1307.20

贷：投资收益1307.20

（3）A公司与C公司进行合并抵销：2005年末A长期投资账面余额

=800*8.27+1307.20=7923.20（万元）

借：股本-A公司6616（=800*8.27）

盈余公积130.72（=20*8.17*0.8）

未分配利润1176.48[=（200-20）*8.17*0.8]

贷：长期投资7923.20

2、按新准则规定进行调整

（1）归集少数股东权益

①将外币报表折算差额中属于少数股东权益部分记入少数股东权益：

-220*20%=-44（万元）

②计算其他权益项目中属于少数股东权益部分

盈余公积:163.40*0.2=32.68（万元）

未分配利润：1470.60*0.2=294.12（万元）

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股本-B公司：1654万元

③将上述项a调入少数股东权益

借：股本-B公司1654

盈余公积32.68

未分配利润294.12

外币报表折算差额-44

贷：少数股东权益1936.80

（2）按新准则要求将少数股东权益做为权益项目在报表列示

项目金额（万元）

股本17654

盈余公积200

未分配利润2107.2

外币报表折算差额-176

少数股东权益1936.80

所有者权益合计21722

（二）A公司对C公司部分股权进行处置时的相关处理

_2006年1月1日，A公司将其所持有的C公司20%股份转让，转让价格为2000万

7C°

1、按原制度进行账务处理：

借：银行存款2000

贷：长期投资1980.80

投资收益19.20

（2）按新准则要求将列入权益的相关外币报表折算差额转入当期损益:

-220*20%=-44（万元），对合并报表进行下列调整。

借：外币报表折算差额44

贷：投资收益44

从上述计算可看出，考虑相应外币报表折算差额后，投资收益由原来的19.20

万元，变为63.20万元（=19.20+44）,更客观地反映了投资收益。

需要说明的是：在处置“境外经营”时，准则里没具体说明，但从我个人理

解，以下两种情况不需要考虑将所处置部分的相应外币报表折算差额转入当期损

益：

（1）该境外经营全部处置；

（2）处置时不需要编合并报表（如既不是中期也不是年末）。

五、新旧制度衔接办法

1、新旧会计科目对照表

旧科目新科目计算方法说明

号

外币报表折少数股东权按少数股东占股将属于少数股东

算差额益比例乘以外币报表折权益的外币报表折算

算差额差额并入少数股东权

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外币报表折按投资主体占股益科目

算差额比例乘以外币报表折

算差额

股本少数股东权将合并报表中股将所有少数股东

盈余公积益本、盈余公积、资本公权益归集在一起反

资本公积积、未分配利润按少数映，除该项目外，合

未分配利润股东所占比例列入少并会计报表中的其他

数股东权益权益项目均属于投资

主体的权益

外币报表折投资收益按照所处置的境只有处置境外资

算差额外经营的比例乘以外产时才进行计算调

币报表折算差额，计算整，且为报表调整，

结果调入当期损益不调账

2、相关衔接会计处理（比如追溯调整等）

不涉及追溯调整事项。

六、本准则对权益、损益及资产结构等经济事项的影响

1、由于将少数股东权益从资产负债表中的负债方转入所有者权益，资

产负债表的结构因此会有变化。合并报表的所有者权益增加，负债相应减少。

2、本次新准则将少数股东权益列入从负债与权益之间，调入权益，合并报

表中所有与少数股东相关的权益均纳入“少数股东权益”科目，其他权益科目内

容，包括外币报表折算差额反映的都是大股东的权益，权益反映更加清晰。

3、对境外经营进行处置时，将已列入外币报表折算差额中的相关部分自所

有者权益中转入当期损益，因此若会计期内有境外经营处置业务的，与新准则实

施前相比，会对当期损益有影响。

七、对新准则提出的建议

1、准则第五条中，对确定记账本位币提出了确认条件有两条，此外还提出

了确认记账本位币应考虑的因素有两个，第六条中又提出确定记账本位币应考虑

的四种情况。但在准则中没有说明这些条件及因素的主次关系，给人以判断标准

模糊的感觉。

上述《企业会计准则》第五、六条内容是与《国际会计准则21号-汇率变动

的影响》中第9-12条相对应的，国际会计准则在第12条对判断的主次顺序做了

说明。

建议《企业会计准则》也参照说明一下，甚至应更明确一些会便于理解和操

作。

2、准则第九条在对交易发生时所采用的汇率描述如下“企业发生外币交易，

应当在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币交易金额折算为记账本位

币金额入账；也可以采用与交易发生日汇率近似的汇率折算，但因汇率波动使得

采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算”，建议后一句

改为“但因汇率波动很大使得采用该汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的

即期汇率折算”。同时建议在指南中对于汇率波动很大所指的范围给出一幅度，

便于操作。

3、准则第十一条为会计期末企业对货币性和非货币性项目处理的描述中建

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议进行如下更改：

（1）货币性项目与非货币性项目描述建议放在该条开头部分；

（2）准则描述的货币性项目定义为“货币性项目是企业持有的货币和将

以固定或

可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债”该定义不太清楚，建议改为

“货币性项目是企业持有的货币及收取（或交付）固定或可确定金额货币的权利

（或义务）”，基本与国际会计准则第16条的描述相同；

（3）建议在本条加一款“对以公允价值计量的非货币性项目应按公允价

值确定日

的汇率折算”，主要考虑本次准则制定中，有部分准则采用了公允价值（如

投资性房地产），这里也要有相应的内容。

4、准则第十七条中“企业因首次采用本准则变更记账本位币的，应当按照

本准则第七条第二款的规定处理"，第七条里没有第二款。

5、刘光忠处长在济解准则时讲了恶性通货膨胀下对境外经营的折算原则，

但准则条款中没有提到恶性通货膨胀下的折算问题，由于我国没有相应的有关恶

性通化膨胀准则，建议在本准则中加入相关内容，即刘光忠处长讲的内容：“恶

性通货膨胀下对境外经营的折算：

（1）所有报表项目，应当先按照资产负债表日的计量单位表述，然后再按

照最近资产负债表日的期末汇率进行折算；

（2）报表比较项目，应当按照在相关以前年度财务报表中列示的金额列示,

不需要根据期后发生的价格变动或汇率变动进行调整。”

6、由于我国银行、保险等金额企业多采用外币分账制核算，该准则也适合

这些企业，建议加一条“银行、保险等金额企业采用外币分账制核算的，参照该

准则相关内容执行”，或在指南中说明。

7、新准则中对没有明确提及当交易日和结算日之间汇率发生变动时，如何

处理。建议参照国际会计准则第28条进行说明：“当交易日与结算日之间汇率发

生变动时，由外币交易形成的货币性项目将产生汇兑差额。如果交易在会计期间

内结算，所有汇兑差额均应在当期确认。但是，如果交易在下一会计期内结算，

则自当期至结算期之间的各会计期间确认的汇兑差额应按各期的汇率变动确

定”

8、新准则第十三条，对处置境外经营时，“将已列入权益的合并报表中外币

报表折算差额中与该境外经营相关部分，转入处置当期损益”，基本与国际会计

准则相同。但操作中不是很清楚，如在全部处置时，已不存在合并报表更没有相

应外币报表折算差额；此外，若处置发生时不需要编合并报表，同样不存在外币

报表折算差额。建议在指南中对具体操作予以指导。

十九、《再保险合同》准则应用指南

二十、《职工薪酬》准则应用指南

一、准则要点

此准则的制定营在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以

及其他相关支出的会计处理和信息披露，职工薪酬包括工资奖金津贴、职工福利

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费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统

筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支

出。但此准则不涉及定于以股份为基础的薪酬和企业年金的规范。

此准则的制定与以往相比有以下几点区别和恃点：

1,首次系统规范：此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，

即是首次在一个准则中系统的规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付

关系，而以往则是分散在其他准则中零星的涉及规范。

2,明确定义：此准则明确定义了职工薪酬的内容，即是包括工资奖金

津贴、职工福利费、各类社会保险费用以及辞退福利等其他与薪酬相关的支出，

共计八项内容，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这也是会计准

则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。

3,增加内涵：此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既

有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用

中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险（包括养老、医疗、

失业、工伤、生育保险等），更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工

薪酬形式，以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。

4,会计处理：此准则规范和明确了职工薪酬的会计处理原则。

⑴首先统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间

确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用。应由生产产品负担的职工

薪酬，计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；

应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了

工资津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他职工薪酬则全

部计入当期费用。

⑵福利费的会计处理方法：企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定

比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并

计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充

医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，

有的按工资总额的14%计提并保留余额，有的则按实列支不留余额，此准则统一

了对于职工福利费的会计处理方法。

⑶导入了新增职工薪酬的会计处理方法：①辞退福利：对于企业在正常退

休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补

偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动

关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。②带薪休假等新型职工薪

酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会

计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下

一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或

当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额

计入当期损益。

5,信息披露：此准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范

了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、

各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他

职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议

的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。

二、与国际准则比较

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国际会计准则体系中并没有单独的职工薪酬准则，而本次新增的《职工薪酬》

准则是根据我国现行的有关政策以及我国目前企业类型多样、职工构成类型众

多、雇佣关系形成历史原因夏杂的实际情况，为规范企业职工薪酬的会计处理和

信息披露而制定的，具有鲜明的中国特色和时代特色。

与《职工薪酬》准则有所关联的国际会计准则主要是《国际会计准则第19

号文一雇员福利》（1SA19）,该准则对各种短期雇员福利、短期带薪休假、利润

分享与奖金计划、非货币性短期雇员福利以及雇员退休后的长期福利和辞退福利

作了规范，要求企业将为获得雇员服务而预期支付的短期雇员福利的非折现金额

确认为负债和费用，同时对于一年期以上的长期雇员福利折现后金额确认为负债

和费用。

《职工薪酬》准见与《国际会计准则第19号文一雇员福利》（ISA19）相比，

更注重对于短期和传统的职工薪酬方式的规范，而对于辞退福利、养老金成本等

长期的职工薪酬福利的规范则显得较为原则，当然这也是与我国目前所处的实际

情况、历史变革和会计发展的现状相符合的。尤其是对于养老金成本，国际会计

准则更认同“递延工资”理论，认为养老金成本是雇员在工作期间提供劳务所获

得的职工薪酬的一部分，从本质上是一种被递延的工资，按权责发生制原则和配

比原则在劳务发生时就确认为企业负债和当期费用。而我国由于大部分企业未在

基本养老金之外实施补充养老金制度或企业年金制度，因此企业普遍对于养老金

成本认同“赏金”理论，认为一旦发生的养老金成本是一种额外的企业负担，在

雇员退休前不计提养老金成本，只是在一旦发生时按收付实现制原则作为即期费

用处理.，同时当期也按收付实现制原则仅确认企业现实承担的为职工缴纳的作为

基本养老保险的职工薪酬福利。当然随着我国养老保险制度的不断深化改革和完

善，随着我国经济和社会生活水平的不断提高，随着今后企业补充养老金制度和

企业年金制度的普遍实行，我国对于养老金成本等长期职工薪酬的认识会发生改

变，会计处理原则和会计准则也将随之发生变化。

三、相关建议

此项准则的制定是结合和规纳了我国现行的职工薪酬方面的有关政策

和实际情况，但若考虑到结合具体会计实务操作，可再作一些完善和补充，现提

供以下几点建议和意见谨供参考：

1,建议设置“应付职工薪酬”一级科目，下设各明细科目进行统一核

算，如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，取

消原先的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应讨款”等科目。

2,建议对于《职工薪酬》准则的实施采用“未来适应法”，不予以追溯

调整。

3,建议进一步明确和统一对于福利费的使用范围定义（可列举明确）

和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，对于非独立法人

和非对外盈利性的职工医院、浴室和食堂餐饮（包括自制餐饮和外包餐饮）等后

勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零（需

与税务协调允许所得税税前列支）。

4,建议对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和

限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流

出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企

业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。

5,建议对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非

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有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金

流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为企业与职工代

表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。

6,建议增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计负

债的确认和计量，即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至该等职工

法定退休，企业承诺按期支付给该等职工在停止服务日至法定退休日这一期间内

的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用，故此项职工薪酬已构成企业预计负债

应予以确认并计入当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平

结合承诺期限进行精算现值，企业每期应重新进行审视和精算调整，调整额计入

当期损益，并按一年内到期和一年以上到期以区分列支流动负债和长期负债。此

项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计处理类似于《国际会计准则第19号文

一雇员福利》和《国际会计准则第26号文一退休福利计划的会计和报告》中所

规范的内容，可采用设定受益计划。若企业己提取专项现金款项，可作为一项基

金按《企业会计准则一企业年金》进行单独核算。

以上是本人对于《职工薪酬》准则的初步理解和认识，有不当之处敬请各位

老师和同学予以批评指正。

二十一、《资产减值》准则应用指南

1、新旧会计准则主要差异

（1）新准则限定了本准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和

资产组:采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”

（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定

资产减值。

（2）扩人适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产

减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在

适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围

包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公

司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资

产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规

定”（新准则第三条）。

（3）在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企

业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减

值”。二是明确“如小存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四

条）。

（4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、

处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分

别作了较为详细操作指导规定。

（5）新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为

判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以

对公允价值采取限制使用的态度。

（6）新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，

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难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组

或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否

需要确认减值损失。

（7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，

每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有

活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，

就停止历史成本价值的账务处理

2、新会计准则与国际会计准则主要差异

（1）在减值测试时间上，我国与国际准则IAS36不尽相同。新准则要求主

体定期（在会计期末）根据有关迹象核查减值。对商誉特别明确每年至少进行一

次减值测试。但对特别规定的资产没有相应的特殊规定。

（2）在资产减值能否转回的问题上，国家准则IAS36规定可以转回，我国

新准则明确规定了“己经计提减值准备不允许转回二原因是我国企业利用减值

转回人为调整利润现象频频发生，对2004年度减值损失转回金额最大的前20

家上市公司年报的分析结果，通过转回前期资产减值损失不同程度人为调整损

益,2家ST公司分别增加当年利润32495和4500万元，占各自当年净利润的309%

和581%,成功地摘除了ST；4家上市公司分别增加当年利润28080万元、6885

万元、6373万元和5003万元，避免当年出现亏损；6家上市公司维持或提升了

公司的业绩。

（3）与国家准则比较，新准则没有采用产出现金单元的定义，结合我国实

际情况采用资产组和资产组组合的定义。但是没有规定减值迹象判断和计量确认

操作过程。国际准则IAS36的现金产出单元更详细的规定了减值操作。

3、涉及的主要会计科目及使用说明

固定资产减值准备

⑴本科目核算企业提取的固定资产减值准备。

⑵企业应在会计期末对固定资产进行核查，如果由于市价持续下跌，或技术

陈旧、损坏、长期闲置等原因导致其可收回金额低于账面价值的，应当将可收回

金额低于其账面价值的差额作为固定资产减值准备。

对于拟计提减值准备的固定资产，要确认该项固定资产能否产生独立于其他

资产的现金流入，如果可以确认，应单独计算该项资产的减值准备；否则，应以

资产组或资产组组合为单位来计算减值准备，分别计算销售净价与使用价值（预

计未来现金流量现值），二者较高者确认为可收回金额。计提减值准备时将可收

回金额与资产净值比较，如果为正数，不计提减值准备；如果为负数，应当计提

减值准备。

（3）如果企业的固定资产实质上已经发生了减值，应当计提减值准备。当存在

下列情况之一时，应当按照该项固定资产的账面价值全额计提固定资产减直准

备：

①长期闲置不用，在可预见的未来不会再使用，且已无转让价值的固定资产；

②由于技术进步等原因，已不可使用的固定资产；

③虽然固定资产尚可使用，但使用后产生大量不合格品的固定资产；

④已遭毁损，以至于不再具有使用价值和转让价值的固定资产；

⑤其他实质上已经不能再带来经济利益的固定资产。

己全额计提减值准备的固定资产，不再计提折旧。

⑷企业发生固定资产减值时，借记“营业外支出一一计提的固定资产减值准

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备”科目，贷记本科目；已计提减值准备不得转回。

⑸计提和核销程序，执行本准则关于资产减值准备计提、确认、核算及会计

处理的规定。

⑹本科目期末贷方余额，反映各单位已提取的固定资产减值准备。

无形资产减值准备

⑴本科目核算企业计提的无形资产减值准备。无形资产应按单项项目计提减

值准备。

⑵企业应当定期，至少在会计期末，检查各项无形资产预计带来未来经济利

益的能力，对预计可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。

⑶当存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转

入当期损益，借记“管理费用”科目，贷记“无形资产”科目：

①某项无形资产已被其他新技术等所替代，广且该项无形资产已无使用价值

和转让价值；

②某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能带来经济利益；

③商誉与相关资产组共同进行资产测试确认价值超过商誉账面价值；

④发生其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

⑷当存在下列一项或若干项情况时，应当计提无形资产减值准备：

①某项无形资产已被其他新技术等所替代，使其为单位创造经济利益的能力

受到重大不利影响；

②某项无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复；

③某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；

④其他足以证明某项无形资产实质上已经发生了减值的情形。

⑸期末，各单位所持有的无形资产的账面价值高于其可收1可金额的，应按其

差额，借记“营业外支出一一计提的无形资产减值准备”科目，贷记本科目。

⑹计提和核销程序，执行本准则有关判断、确认、计量和会计处理的有关规

定。

⑺本科目期末贷方余额，反映企业已提取的无形资产减值准备。

4、主要会计分录举例

经济业务举例：

（1）固定资产减值。具体实务操作中，一是要把握一个判断资产减值的原则，

即应确保资产以不超过其可收回金额的前提下进行计量，如果资产原值超过其可

收回金额，该资产视为已经减值，则资产应确认减值损失。二是计量资产减值应

核查两个重要金额，即确认被核查资产的销售净价和使用价值。三是分三个步骤

评估减值：

评估一项资产是否存在减值迹象；

确认资产可收回金额与账面价值比较；

资产减值损失的会计处理。

[例1]2005年12月31日，A公司发现2002年12月31日购入一项利用专

利技术设备，发现类似的专利技术在市场上已经出现，发现此项设备可能减值，

1）如果该企业准备出售，市场上厂商愿意以2,200,000元的销售净价收购该设

备，2）尚可使用5年，未来5年的现金流量为500,000元、480,000元、460：000

元、440,000元、420,000元，第6年现金流量及使用寿命结束时预计处置带来

现金流量为380,000元。3）采用折现率5%,假设2005年账面价值3,000;000

元，已经计提折旧500,000元,以前年度已计提减值准备200,000元。

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如何对A企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何进行会计处理？

第一、比较固定资产账面价值与可收回金额：

账面价值=原值-折旧-已计提资产减值=3000000-500000-200000二2300000

元

销售净价2,200,000元，

该设备账面价值已经超过比销售净价，因此该设备存在资产减值损失。

第二、计算资产使用价值。通过计算未来预计现金流量现值，来确定资产的

使用价值。

表1预计未来现金流量现值计算表

年份预计未来现金流量折现率折现系数

现值

20065C00005%0.9524

476,190

20074800005%0.9070

435,374

20084600005%0.8638

397,365

20094400005%0.8227

361,989

20104200005%0.7835

329,081

20113800005%0.7462

283,562

合计

2,283,561

资产使用价值为2283561元，销售净价为2200000元，取两者较高者为资产

可收回金额。确认资产减值损失为16439元（2300000-2283561）。

第三，资产损失的会计处理。

借：营业外支出16439

贷：固定资产减值准备16439

（2）商誉的减值测试与处理：

至少每年进行一次减值测试，不再摊销，这是趋同于国际会计准则1AS和美

国会计准则FAS的处理方法。

对商誉的使用寿命难以进行可靠的估计，随着时间的推移商誉的效用递减

（即直线法摊销）没有充分的证据。

由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资

产组或资产组组合，即能够从企业合并协同效应中受益的资产组或资产组组合，

这就要求企业在合并E起应当将合并产生的商誉分摊至相关的资产组。

资产组或资产组组合减值损失的分两步分摊：

第一步，抵减资产组或组合中商誉的账面价值，即减值损失应优先分摊至价

值确定比较主观的资产；

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第二步，根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按

比例抵减其他各项资产的账面价值。

[例2]A企业在2007年1月1日收购了B企业80%的权益，B企业可辨认资

产的公允价值为1500万元。A企业在其合并财务报表中确认：1)商誉400万元

(1600-80%X1500)；2)B企业的公允价值为1500万元的可辨认净资产;3)少

数股东权益300万元。

假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。2007年末，A企业确定

B企业的可收回金额为1000万元，B企业可辨认资产采用直线法按10年计提折

旧，预计净残值为0。如何对B企业进行减值测试？如发生减值损失，应如何

分摊？

表22007年末末"B企业进行资产减值测试

项目商誉可辨认净资产合计

账面原值40015001900

累计折旧—(150)(150)

账面价值总额40013501750

未确认少数股东权益100—100

账面价值调整50013501850

可收回金额1000

减值损失850

如表中计算得，资产组账面价值调整为1850万元，可收回金额为1000万元,

判断存在资产减值损失850万元，但确认的商誉仅限于A企业持有B企业的所有

者权益的80%部分，因此实际确认商誉的80%进行减值，先冲减商誉400万元，

再冲减可辨认净资产350万元。结果如下：

表32007年末滨产减值的分摊

项目商誉可辨认净资产合计

账面原值40015001900

累计折旧一(150)(150)

账面价值总额40013501750

减值损失分摊(400)(350)(750)

减值后的账面价值.010001000

会计处理：

①冲减商誉账面价值

借：管理费用400

贷：商誉400

②资产减值处理

借：营业外支出350

贷：相关资产减值准备科目350

5、新旧会计准则衔接规定

对于本准则施行之日以前取得的资产，先进行要对各项资产进行一次资产减

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