企业会计制度与税法的差异分析

企业会计制度与税法的差异分析

会计、税法

中的公允价值

税法

〈企业债务重组业务所得税处理办法〉国家税务总局第6号令

2003年1月23日第十一条规定：”本办法所称公允价值是指独

立企业之间业务往来的公平成交价值”

会计

指熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和劳务清偿的金额C公允价

值确定的原则：如果该资产存在活跃的市场，该资产的市场价格即为

公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃

市场的，该资产的公允价值可以应比照该类似资产的市场价格确定；

如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价

值可以按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现

值确定。

所得税的核算一一永久性差异和时间性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费

用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间

的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回

时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不

同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于

某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回

——应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异

一一可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间

性差异

企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。企业应当根据

自身的实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采用其中的一种

所得税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。

——应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按

照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法

下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业根据当期计算的应

纳所得税额，

借：所得税

贷：应交税金一一应交所得税

——纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，

按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为

当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响

金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企

业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限

根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递

延法或债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新

税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，

但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税

率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对

原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差

异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。

例：假设某企业2001年会计利润为18万元，当年计提的资产减值准

备为2万元(不含税法允许扣除的部分)，该企业的所得税税率为33

%,当年无其他纳税调整事项。

若采用应付税款法

借：所得税66000

贷：应交税金——应交所得税66000(180000+20000)*33%

若采用纳税影响会计法

设：2002年度该企业会计利润为22万元，上年计提资产减值准备的

不利因素消失，计提的资产减值准备2万元全部转回，且当年无其他

纳税调整项目。

税前利润时间性差异应纳税所得应交所得税

18（2001年）2206.6

22-2206.6

4004013.2

2001年会计处理

借：所得税59400(180000*33%)

递延税款6600(20000*33%)1可抵减时间性差异)

贷：应交税金——应交所得税66000

2002年会计处理

借：所得税72600(220000*33%)

贷：递延税款6600(20000*33%)

应交税金——应交所得税66000[(220000-20000)

*33%]

长期股权投资业务核算的差异分析

股权投资补税的范围与计算

1、投资方从联营企业分回的税后利润(包括股息、红利)，如果投

资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企

业已纳的所得税。

2、如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后

利润应按规定补缴所得税。

3、企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利

润的征税办法，进行纳税调整。

例：甲企业为某市国有企业，因对A、B、C三个企业进行股权投资,

200()年发生如下投资业务：

⑴、自营利润-350000元，其中，“营业外支出“列支公益救济性

捐赠50000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%

(2)、2000年2月份，A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业

分配利润485000元，甲企业当月获得A企业分回利润485000元。

A企业为设在经济特区的外商投资企业(“两免三减半”优惠期已满),

适用税率为18%,其中所得税税率为15%,地方所得税税率3%,当

地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%o

(3)、2000年3月份从B企业分回利润335000元，B企业为设在

沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%,地方所得

税税率为3%,B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间

(4)、2000年3月份，从C企业分回利涧7300元。C企业为城镇某

集体企业，1999年会计利润150000元，经纳税调整后实际应纳税

所得额为90000元，适用27%的所得税税率。

要求：根据上述资料，试计算甲企业2000年应纳企业所得税额。

计算过程如下：

⑴、A企业分回利润弥补亏损:485000-300000=185000(元)

(2)、由于A企业适用所得税税率为18%,实际执行税率为15%,按

税收饶让政策，可视同已按18%的税率纳税。

A企业分回的利润应补税=185000/(1-15%)*(33%-18%)=32647

.06)

C企业分回利润应补税=7300/(1-27%)*(33%-27%)=600(元)

短期投资的差异分析

会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减

投资的帐面价值。而118号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐

务对短期投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分

配(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，被投资企业应确认

投资所得的实现

第一、会计准贝L从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金

股利或利息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益

第二、会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会

计上实际做利润分配时

第三、会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面

价值，而短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业

转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转让收入减除实际

收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。而税法

要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收

益为转让收入减去投资成本的余额，该金额一般要低于会计核

算出的转让收益，纳税人必须进行用应地调整。

例：A公司有关短期股权投资业务如下：

(1)、A公司于2000年2月20日以银行存款购入B公司股票10000

股作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本

为73200元。

(2)、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分

配().1元的现金股利。

(3)、2000年6月30日，B公司每股市价6.00元，A企业按单项投

资计提短期投资跌价准备12200元(73200-1000-10000*6.00)

(4)、2000年12月310,B公司每股市价上升至6.50元。A公司应

冲回短期投资跌价准备5000元。

假设A公司2000年税前利润总额60000元，2001年税前利润总额8

000000元。A公司除投资B公司股票外，无其他投资业务，也无其他

纳税调整项目。则A公司的上述业务应进行如下处理:

(1)、投资时

借：短期投资一一股票(B企业)73200

贷：银行存款73200

(2)、宣告发放股利时

借：应收股利——B企业1000

贷：短期投资一一股票(B企业)1000

税法：2000年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得

额征税。调增所得额1000元。

(3)、计提短期投资跌价准备

借：投资收益一一短期投资跌价准备12200

贷：短期投资跌价准备——B企业12200

(4)、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回

借：短期投资跌价准备一一B企业5000

贷：投资收益一一短期投资跌价准备5000

税法:跌价准备7200(122()(”50()0)应调增纳税所得

2000年应纳所得税额=(600000+7200)*33%+1000/(1-15%)*(33%-1

5%)=200587.76(元)

(5)、短期投资对外转让

借：银行存款87800

短期投资跌价准备一一B企业7200

贷：短期投资一一股票(B企业)72200

投资收益一一出售短期投资22800

税法：股权转让所得二转让收入-计税成本-转让税费

=88000-73200-200=14600（元）

会计上的转让所得为22800元，由于这部分收益已包含在2001年会

计利润总额之中，因此，应调减所得额=22800-14600=8200（元）

应纳企业所得税额=（800000-8200）*33%=261294（元）

注意两点：

（1）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要

体现在会计成本与计税成本不同

第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而

会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除

第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税

收上按股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只

作备查登记，不增加投资成本（由于股数增加，单位成本减少）；

第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费

用应计入投资成本，但会计上则计入当期损益。

（2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待

遇不同：股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未

分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后

利润（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所

得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非

因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别

税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并

入企业应纳税所得额之中。

长期债权投资业务成本法核算的分析

会计、税法对长期债权投资的核算基本相司，但也有一些差异

第一、债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以

于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入

损益。如果金额较小，也可以于购入时一次摊销，计入损益。

这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作如

此具体规定

第二、会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用

直线法，也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具

体规定

第三、税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应

纳税所得处理。但从2001年起，国家决定在全国银行间债券

市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交

易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债

后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或

持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列

明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入

免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交

割单

长期股权投资业务成本法核算的分析

长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通

知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配

处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资

的转让计税成本与会计成本也基本相同。

例1、：A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，

并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于2000年5月2

日宣告分派1999年度的现金股利。假设C公司2000年1月1日股

东权益合计为120(X)00元，其中股本为1()0()()()元，未分配利润为

200000元；2000年实现的净利润为400000元；2001年5月1日宣

告分派现金股利

A企业的会计处理为：

(1)、投资时

借：长期股权投资一一C公司110000

贷：银行存款110000

(2)、2000年5月2日宣告发放现今股利时

借：应收股利10()00

贷：长期股权投资一一C公司10000

税法：当年应调增所得额

例2、甲公司2000年4月1日以货币出资25万元参股乙公司，占

其股份的5%,并准备长期持有。2000年5月1日，乙公司宣告分派

上年现金股利20万元。2000年度乙公司实现净利润80万元，2001

年3月1日，乙公亘宣告分派2000年度现金股利40万元，则甲公司

的帐务处理如下：

2000年4月1日投资时

借：长期股权投资一一乙公司250000

贷：银行存款250000

2000年5月1日乙公司宣派上年股利时

借：应收股利10000

贷：长期股权投资一一乙公司10000

［解析］

在该笔分录中，会计核算上对应收股利不视为投资收益，而是冲减长期股权投资

成本；税法确认实现投资持有收益1万元，并据以还原成税前所得，本例(略)

,同时投资的计税成本保持不变，仍为25万元

2001年3月1日宣告发放上年现金股利时

甲公司冲减初始投资成本的金额=(投资后至本期末止被投资单位累

计分派的现金股利-投资后至上年末至被投资单位累计实现的净损

益)*投资企业持股比例-投资企业已冲减的初始投资成本

=(600000-800000*9/12)*5%-10000=10000元

甲公司应确认的投资收益=投资当期获得的现金股利-应冲减初始投

资成本的金额

=40()()00*5%・(-1()000)=3()00()元

借：应收股利2000()

长期股权投资——乙公司10000

贷：投资收益一一股利收入30000

对此，税法应确认的投资收益为20000(400000*5%)元，并仍保持

投资成本不变。

假定上述乙公司于2001年3月1日宣告分派2(X)0年度现金股利7000

00元，则

冲减投资成本=[(200000+700000)-800000*9/12]-10000=5000元

应确认的投资收益=700000*5%-5000=30000元

借：应收股利35000

贷：长期股权投资一一乙公司5000

投资收益——股利收入300()0

对此，税法应确认的投资收益为35000(700000*5%)元，并仍保持

投资成本不变。

长期股权投资业务权益法核算的差异分析

长期股权投资采用权益法核算时，会计处理与税法规定差异很大。企

业在申报纳税时，对投资所得、投资转让所得和投资转让成本的确定

不能从会计帐户上直接引用数据，必须按照税收政策进行分析调整。

其差异主要表现在：投资收益的确认时间和金额不同，投资转让成本

的确定不同，税收上不确认长期股权投资减值准备和股权投资差额等

等。

例1:X企业2001年1月2日向H企业投出资产

单位：元

项目原始价值累计折旧公允价值

机床5()()()()()15000()40()00()

汽车45000050000420000

土地使用权150000—15000()

合计1100000200000970000

X企业的投资占H企业有表决权资本的70%,其初始投资成本与应享

有H企业所有者权益份额相等。2000年H企业全年实际净利润550

000元；2001年2月份宣告分派现金股利350000元；2001年H企业

全年净亏损210000元；2002年H企业实现净利润850000元。2003

年初，X企业将项股权对外转让，取得转让收入450000元。假设X

企业2000年至2003年各年的税前会计利润均为1000000元。

（1）投资时：

借：长期股权投资一一H企业（投资成本）900000

累计折旧200000

贷：固定资产950000

无形资产土地使用权150000

税法：应调增所得税额=970000-（1100000-200000）=70000

（2）、2000年12月31日，确认投资收益

借：长期股权投资一一H企业（损益调整）

385000(550000*70%)

贷：投资收益——股权投资收益3850000

税法：本年度按照权益法确认的投资收益应调减所得额385000

（3）、2000年末“长期股权投资一一H企业”科目的帐面余额

=900000+385000=1285000（元）

税法：应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额

=1000000+70000-385000=685000(元)

应纳所得税额二685000*33%=226050（元）

（4）、2001年宣告分派股利

借：应收股利——H企业245000（350000*70%）

贷：长期股权投资一一H企业（损益调整）245000

宣告分派股利后“长期股权投资一一H企业”科目的帐面余额

=1285000-245000=1040000（元）

H企业宣告分派时,X公司确认所得所45000/（1-1590=288235.29

（元）

由于企业所得税实行按年计征，会计上上年确定的投资收益已作

调减所得税处理，本年的会计利润中并不包含此项收益，因此

税法：应调增所得额288235.29（元）

（5）2001年12月31日

可减少“长期段权投资一一H企业”帐面价值的金额为1040000

元。（减记至零为限，未减记的长期股权投资2100000*70%-10

4000=430000在备查簿中登记）

借：投资收益一一股权投资损失1040000

贷：长期股权投资一一H企业（损益调整）1040000

《通知》第二条第二款规定，被投资企业发生的经营亏损，由被

投资企业按规定结转弥补；投资方企业不得调整减低其投资成本，也

不得确认投资损失°根据此项规定，企业长期股权投资采用权益法核

算时，被投资企业发生的亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在

申报纳税时要进行纳税调整。

税法：应调增纳税所得额1040000元

（6）、2001年12月31日“长期股权投资——H企业”科目的

帐面余额为零。

税法：X企业2001年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-

调减项目金额=1000000+288235.29+1040000=2328235.29（元）

应纳所得税额

=（1000000+1040000）*33%+245000/（1-15%）*（33%-15%）=6

73200+51882.35=725082.35（元）

⑺、2002年12月31日

可恢复“长期股权投资一一H企业”科目帐面价值=850000*

70%-430000=165000（元）

借：长期股权投资一一H企业（损益调整）165000

贷：投资收益一一股权投资收益165000

由于2002年的股利在下年度宣告发放，X企业应在下年度按照

应享有的份额确认所得。本年度不确认所得，已计入投资收益科

目的金额应予以调减。

税法：调减所得税额165000（元）

2002应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额

=1000000-165000=835000

应纳税所得额=835000*33炉275550（元）

（8）、2003年初，转让股权

借：银行存款450000

贷：长期股权投资165000

投资收益一股权转让收益285000

税法：转让所得二转让收入-计税成本E50000-970000（已纳税的

公允价值作为计税成本）=-520000（元）。

根据《通知》第二条第二款规定，企业因收回、转让或清算处置

股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度

扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让

所得，超过的部分可无限期向以后年度结转扣除。由于本年度未发生

股权投资收益和投资转让所得，因此，在税收上确认的转让损失5

20000元，本年度不得扣除，应在以后年度实现的股息性所得和投资

转让所得中分年度扣除，直至扣完为止。

本年度会计上确认的收益为285000元，而在计算所得税时并不

以此确定所得

2003年度应纳税所得额=帐面利润+调增项目金额-调减项目金额

=1000000-285000=715000元

应纳所得税额=715000*33炉235950元

例2、甲公司2000年1月1日以货币资金200万元以及房屋一

幢投资于新设的乙公司，房屋的原值为110万元，已提折旧30万元,

双方按评估商定的价值为100万元，乙公司注册资本为1000万元，

甲公司占30%

2000年1月1日投资时

借：长期股权投资一一乙公司（投资成本）2800000

累计折旧300000

贷：固定资产11000000

银行存款2000000

［解析］

会计核算中按照投资和非货币性交易会计准则规定，以放弃的非货币性资

产帐面价值为基础确定，不产生交易损益。而税法一方面要对房屋按公允价值视

同销售确认所得：100-（110-30）=20万元，并将其计入当期应纳税所得额；另

一方面对投资成本也按其公允价值100万元为基础，连同货币出资共为300万元。

假定甲企业对该财产转让所得一次计税有困难，向主管税务机关提出申请并得到

同意，将其在5个纳税年度内平均转入各期应纳税所得额，每年为4万元，则20

00年应调增财产转让所得4万元。

由于甲公司在乙公司中享有30%的股权，即300（1000*30%）

万元。因此甲公司应记录股权投资差额-20（280-300）万元

借：长期股权投资一一乙公司（投资成本）200000

贷：长期段权投资一一乙公司（股权投资差额）200000

甲公司股权投资差额按10年摊销

2000年乙公司实现净利润100万元，则

借：长期股权投资一一乙公司（损益调整）300000（100万元

*30%）

贷：投资收益300000

借：长期股权投资一一乙公司（股权投资差额）20000

贷：投资收益20000

此时，“长期股权投资“帐户的帐面价值为312万元，计税均投

资成本仍为300万元

2001年3月15日，乙公司宣告分派50万元，则

借：应收股利150000（50万元*30%）

贷：长期股权投资一一乙公司（损益调整）150000

此时，“长期股权投资”帐面价值为297万元。而税法要将15

万元作为应税投资攻益，会计上不确认投资收益

2001年乙公司亏损60万元，当年末计提投资减值准备15万元,

则

借：投资收益180000（60万元*30%）

贷：长期段权投资一一乙公司（损益调整）180000

借：长期股权投资一一乙公司（股权投资差额）20000

贷：投资收益20000

借：投资收益150000

贷：长期投资减值准备150000

此时，“长期股权投资”帐面价值266万元，计税投资成本仍为

300万元。

2002年11月1日，甲公司将其在乙公司的股权转让给丙公司，

价格290万元，款项收到，不考虑相关税费

借：长期投资减值准备150000

银行存款2900000

长期股权投资一一乙公司（股权投资差额）160000

——乙公司（损益调整）

贷：长期股权投资一一乙公司（投资成本）3000000

投资收益240000

此时，会计上确认转让收益24万元，而按税法规定计算，不但没

有收益，反而发生股权转让损失T0（290-300）万元。

根据《通知》第二条第三款规定，企业因收回、转让或清算处置

股权投资而发生的股权投资损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度

扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让

所得，超过部分可无限期向以后年度结转扣除。

审批制度的差异

例：某企业2001年12月31日进行资产清查时盘亏资产20万

元（含进项税额），经盘点小组分析系正常损耗，另发现毁损变质资

产180万元，会计人员将上述财产损失计入了当年会计损益，在年

末结帐前尚未得到企业权力机构的批准，2001年该企业会计报表显

示有利润，无其他纳税调整事项。在年度企业所得税汇算清缴期内，

企业向税务机关申请税前扣除，但因对净损失金额难以确定等原因导

致未或批准。2002年4月，企业确定可获得毁损资产赔偿50万元，

董事会批准将净损失150万元计入损益；同年5月份，该资产损失

经税务机关审核批准准予在税前扣除

1、2001年度结帐时，先对盘亏、毁损资产进行处理

借：管理费用200000

营业外支出1800000

贷：资产类科目2000000

假设企业采用纳税影响会计法

借：递延税款660000

贷：应交税金——应交所得税660000

2、假设企业2001年度该企业按税后利润的5%、10%提取公益金

及盈余公积，则2002年4月董事会批准后

借：其他应收款500000

贷：以前年度损益调整500000

借：以前年度损益调整165000(500000*33%)

贷：递延税款165000

借：以前年度损益调整335000

贷：利润分配一一未分配利润335000

借：利润分配——未分配利润50250(335000*15%)

贷：盈余公积50250

3、2002年5万份在报经税务机关批准后，应调减上期应纳税所

得额，同时作抵退所得税款处理

借：应交税金——应交所得税495000

贷：递延税款495000

企业应当对存货、固定资产等定期或者至少每年实地盘点一次，

对盘盈、盘亏、毁损的资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据

企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理厂长会议或类似机构

批准后，在期末结帐前处理完毕。如在期末结帐前尚未经批准的，在

对外提供财务会计报告时应按上述规定处理，并在会计报表附注中作

出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按差额

调整会计报表相关项目的年初数。一一《企业会计制度》

会计差错更正的差异分析

对于企业财会人员，在会计核算时，由于确认、计量、记录等方面出

现的错误称之为会计差错，如果金额较大，使对外公布的会计报表不

再具有可靠性，则称之为重大会计差错。企业会计制度对重大与邪重

大规定了一个判断的标准，即通常某交易或事项的金额占该类交易或

事项的金额10%及以上，则认为金额比例大。《企业会计准则一一会

计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定，本期发现的会计差错,

按以下原则处理：

1、本期发现的与本期相关的会计差错，应调整本期相关项目

2、本期发现的与前期相关的非重大会计差错，如影响损益应直接

计入本期净损益，其他相关项目也应作为本期一并调整；如不

影响损益，应调整本期相关项目

3、本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将前

期其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表

其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整

会计报表相关项目的期初数。

4、年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现报告年度的

会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照资产负债表日

后事项处理

5、企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差

错予以更正

例：甲公司于2000年5月份发现，当年1月份购入的一项管理用低

值易耗品，价值1500元，误计为固定资产，并已提折旧150元，该低

值易耗品尚未领用

［分析］

该差错属于“本期发现的与本期相关的会计差错”，应直接调整本期相关项目。

借：低值易耗品1500

贷：固定资产1500

借：累计折旧150

贷：管理费用150

例：甲公司于2000年5月份发现1999年购置的一台设备发生的安

装费2000元，记入了“管理费用”帐户，由此产生少提折旧50元,

假定该设备的折旧计入“制造费用''科目［另外，本月份还发现，上

年从承租单位收到的一笔设备租金1800元（属于1999年度租金），

误计入“其他应付款”科目的贷方。假定该公司租金收入作为其他业

务收入处理。

［分析］

由于该笔错误的金额相对于整个公司来说并不大，不足以影响会计报表使用者对

企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断。因此，应按照“本期发现的

与前期相关的非重大会计差错”进行更正。对此类差错，不调整会计报表相关项

目的期初数，只需直接调整发现当期与前期相同的相关项目。其中，属于影响损

益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本

期与前期相同的相关项目。

借：固定资产2000

贷：管理费用2000

借：制造费用50

贷：累计折旧50

借：其他应付款1800

贷：其他业务收入1800

新《中华人民共和国税收征管法》第五十二条规定：“因纳税人、扣缴义务人计

算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；

有特殊情况的，追征期可以延长5年税法对纳税人因工作失误而多缴或未缴、

少缴税款，不因为其金额小，就可以直接作为本期事项处理而免于计算纳税人应

得利息或应缴的滞纳金。在“国税发［2000］84号”文中规定：纳税人某一年度

应申报的可扣除费用不得提前或推后申报扣除。由此可见，对于因工作失误导致

的计税差错，税法中要求不分金额大小一律并入发生差错的前期所属年度的应纳

税所得额。

例：甲公司于2000年5月份发现，1999总对外销售了一批产品帐上

借：银行存款234000

贷：其他应付款234000

1999年底未作任何调整分录，销售成本也未作相应结转。该批产成

品帐面成本为120000元。假定所得税按应付税款法计算，所得税税

率为33%,该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%

提取公益金，不考虑城市维护建设税和教育费附加

［解析］

由于该笔错误金颔较大，应按照“本期发现的与前期相关的重大会计差错”进行

更正。对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现

当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响

损益，应调整会计报表相关项目的期初数。在编制比较会计报表时，对于比较会

计报表期间的重大会计差错，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该差

错在产生的当期已经更正；对于比较会计报表期间以前的重大会计差错，应调整

比较会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关项目的数字也应一并

调整。

1999年少计销售收入20万元，少计增值税销项税金3.4万元，多计存货

12万元，少计利润8万元（2072）,少计所得税2.64万元（8*33%）,少计净

利润5.36万元（8-2.64）,少提法定盈余公积0.536万元（5.36*10%）,少提

公益金0.268万元（5.36*5%）。

补计收入

借：其他应付款234000

贷：以前年度损益调整234000

应交税金——应交增值税（销项税额）34000

补转成本

借：以前年度损益调整120000

贷：产成品120000

调整所得税

借：以前年度损益调整26400

贷：应交税金——应交所得税26400

将以前年度损益科目余额转入利泗分配

借：以前年度损益调整53600

贷：利润分配——未分配利润53600

调整利润分配有关数字

借：利润分配——未分配利泗8040

贷：盈余公积——法定盈余公积5360

——公益金2680

编制比较会计报表如下

资产负债表（局部）

编制单位：甲公司时间：2000年12月31E单位：元

资产年初数负债和年初数

调整前调增减调整后所有者调整前调增减调整后

权益

存货150000-12000030000其他应350000-234000116000

付款

应交税8000060400140400

金

盈余公70000804078040

积

其中：公20000268022680

益金

利润表（局部）

编制单位：甲公司2000年度单位：元

上年数

项目

调整前调增（减）调整后

-、主营业务收入35000002000003700000

减：主营业务成本18000001200001920000

主营业务税金及附加70000—70000

二、主营业务利润1630000800001710000

..........

三、营业利润1200000800001710000

..............

四、利润总额1250000800001280000

减：所得税41250026400438900

五、净利润83750053600891100

加：年初未分配利润120000—120000

六、可供分配利润957500536001011100

提取法定盈余公积8375005360891100

提取法定公益金41875268044555

七、可供分配的利润83187545560877435

减：应付普通股股利621875—621875

八、未分配利润21000045560255560

按照“重要性”原则，对以前年度的重大会计差错与非重大会计

差错给予了不同的更正方法。而税收上则要求必须严格按税法规定办

事，从不采用“重要性”原则。对于以前年度的非重大会计差错，涉

及损益的，应当并入差错年度的所得额。

首先，由于企业所得税存在三档税率（18%、27%、33%）,按照国

税发（1994）132号文件规定，税务部门查出以前年度的所得额，应

按被查出年度的适用税率补征所得税。由此看来，对于查出的以前年

度的涉及损益的差错，不管重大会计差错与非重大会计差错，一律并

入差错年度的所得额。

其次，由于所得税减免政策的存在，也决定着以前年度的非重大

会计差错，必须并入以前年度的所得额确定减免税。

再次,由于税法对亏损规定了五年期限限制,这就十分必要准确

计算出各年的所得额（亏损额或盈利额）。对于差错期原认定为亏损

的，应重新确定应由以后年度弥补的亏损额。对于差错期原为盈利的,

需要对差错额计算补缴税款。与此同时，会计上已调整至发现期损益

的金额，应作相应的调增或调减处理，即原更正差错的结果为增加发

现期利润的，应调减发现期所得；原会计更正结果为减少发现期利润

的，应调增发现期所得。

在实际操作中，可以这样处理：当税务机关查出以前年度的啡重

大会计差错，凡因涉及损益而影响所得额的，会计上也应采用“以前

年度损益调整”科目予以调整帐务，然后将“以前年度损益调整”科

目金额转至“利润分配一一未分配利润”科目。这种做法是将“不重

要”的非重大会计差错，看作重大会计差错处理，以减少发现期所得

额调整的工作量。

资产负债表日后事项差异分析

资产负债表日后事项包括调整事项和非调整事项

资产负债表日后获得新的或进一步的证据，有助于对资产负债表日存

在状况的有关金额作出重新估计，应当作为调整事项，据此对资产负

债表日所反映的收入费用、资产、负债以及所有者权益进行调整

常见的调整事项的例子如：已证实资产发生了减损；销售退回；已确

定获得或支付的赔偿。资产负债表日后发生的调整事项，应当如同资

产负债表所属期间发生的事项一样，作出相关帐务处理，并对资产负

债表日已编制的会计报表作相应的调整。涉及损益的事项，通过“以

前年度损益调整”科目核算；涉及利润分配调整的事项，直接通过“

利润分配一一未分配利润”科目核算；不涉及损益以及利润分配的事

项，调整相关科目；通过上述帐务处理后，还应同时调整会计报表相

关项目的数字，包括：（1）资产负债表日编制的会计报表相关项目的

数字；（2）当期编制的会计报表相关项目的年初数；（3）提供比较

会计报表时，还应调整相关会计报表的上年数；（4）经过上述调整后，

如果涉及会计报表附注内容的，还应当调整会计报表附注相关项目的

数字

非调整事项

资产负债表日后才发生或存在的事项，不影响资产负债表日存在状

况，但如不加以说明，将会影响财务会计使用者作出正确估计和决策。

如股票和债券的发行；对一个企业的巨额投资；自然灾害导致的资产

损失；外汇汇率发竺较大变动。非调整事项应当在会计报表附注中说

明其内容、估计对财务状况、经营成果的影响；如无法作出估计，应

当说明其原因。

从税收的角度上看：非调整事项不需要调整报告期的会计报表，因而

不会产生纳税调整问题。而属于调整事项的，都应按会计准则的规定

对已编制的资产负债表日会计报表中反映的收入、费用、资产、负债

以及所有者权益作相应调整，并按调整后的数额重新编制会计报表，

以便为财务报告使用者提供更为相关可靠的财务信息。由于资产负债

表日后调整事项一般都涉及到损益调整，因而必然产生相应的纳税调

整问题。

例：1997年11月乙公司销售给丙企业一批产品，销售价格25000元

（不含向购买方收取的增值税），销售成本20000元，货款于当年12

月31日尚未收到。1997年12月25日接到丙企业通知，丙企业在验

收物资时，发现该批产品存在严重的质量问题需要退货。乙公司希望

通过协商解决问题，并与丙企业协商解决办法。乙公司在12月31日

编制资产负债表时，将该应收帐款29250（包括向购买方收取的增值

税额）列示于资产负债表的“应收帐款”项目内，公司按应收帐款的

5%计提坏帐准备。1998年2月10日双方协商未成，乙公司收到丙企

业的通知，该批产品已经全部退回。乙公司于1998年2月15日收到

退回的产品，以及购货方退回的增值税专用发票的发票联和税款抵扣

联（假定该物资增值税税率为17%,乙公司为增值税一般纳税人，不

考虑其他税费因素°同时乙公司为上市公司，财务报告批准报出日均

为次年4月30日，所得税税率为33%,资产负债表日计算的税前利

润等于按税法规定计算的应纳税所得额。公司按净利润的1096提取法

定盈余公积，按净利润的5%提取法定公益金，之后，不再分配

借：以前年度损益调整25000

应交税金一一应交增值税（销项税额）4250

贷：应收帐款29250

借：坏帐准备1462.5

贷：以前年度损益调整1462.5

借：库存商品20000

贷：以前年度损益调整20000

借：应交税金一一应交所得税1167.38

贷：以前年度损益调整1167.68

借：利润分配一一未分配利涧2370.12

贷：以前年度损益调整2370.12

借：盈余公积355.52

贷：利润分配一一未分配利润355.52

调整报告年度会计报表相关项目的数字（略）

差异分析

在资产负债表日以前，或资产负债表日已经存在，资产负债表日后得

以证实的事项，是资产负债表日后事项的调整事项。顾名思义，所谓

调整事项就是对资产负债表日后事项，按照12月31日已编制的会计

报表所反映的收入、费用、资产、负债及所有者权益作相应的调整，

并按照调整后的数额重新编制会计报表。这种做法与税收上的权责发

生制和实际发生原则相冲突。在上例中，乙公司在2月份收到退货，

调整1997年度的会计报表，但假若乙公司在5月份（报告批准日后）

收到这笔退货，那这笔退货就计入1998年的帐表上了。同样是1998

年的经济业务，一个在上一年度的会计报表上反映，一个在下年度反

映。

就上例而言：在会计上应将库存商品和应收帐款冲回，同时将销售收

入与销售成本之间的差额作为以前年度（1997年）损益的调整项目；

而根据现行税法的规定，销售退回必须调整当期损益，在销售退回实

际发生的当期（1998年）确认应纳税所得额。这种所得确认时间上

的差异，在某些情况下往往会造成应纳所得税额计征数的差异，如两

个年度适用的所得税税率不一致，或者某个年度享受所得税的减免优

惠等。

税收上，必须按照实际发生原则确认收入和扣除成本费用。属于1998

年度的经济业务，应当确认1998年的所得。对已证实资产发生了减

损，应在资产实际发生减损的年度，经过税务机关批准后扣除。对已

确定获得或支付的赔偿，应当在实际赔偿的年度申报扣除。对销售退

回而影响当期所得的，应当计入实际退回年度的所得额。

另按《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得

税问题的通知》国税发[2003]45号规定：企业年终申报纳

税前发生的资产负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为

会计报告年度的纳税调整；企业年终申报纳税汇算清缴后发生的资产

负债表日后事项，所涉及的应纳所得税调整，应作为本年度的纳税调

整

下面我们结合“45号”文件的精神，以资产减损为例加以分析

第一，当资产负债表日后资产发生了报废、毁损、坏帐，或发生

永久性、实质性损害时。此时，会计核算中转销的财产损失或

全额计提的资产减值准备能否在税前扣除，首先要看年终企业

所得税汇算清缴是否结束。如已结束，则不得追溯调整会计报

告期所对应纳税年度的税前扣除金额，也不得要求退还报告期

所得税额，资产减损的金额应在最终实际发生的本年度作税前

扣除。如果金终企业所得税汇算清缴尚未结束，则资产减损金

额可以作为报告期所对应纳税年度的税前扣除项目，但是，如

果税法规定需要报经主管税务机关审核批准的财产损失在汇

算清缴期内未报经批准的，仍不得作税前扣除。因客观原因或

税务机关原因等导致的滞后审批，应待批准后再作抵退税款处

理。

例：甲企业在2001年末积压了一批原材料，价款50万元，在2001

年12月31日按价税合计数58.5计提了30%的存货跌价准备。2002

年4月5日，该批原材料所供生产的产品停产，在市场上已丧失了使

用价值和转让价值，且原材料因积压时恒过长已超过保质期全部报

废。假定甲企业财务报告批准报出日为4月15日，计提盈余公积和

公益金的比例为15机显然，上述事项属二资产负债表日后事项，甲

企业应结转存货报废损失为：58.5-58.5*30%=40・95万元

调整分录为

借：以前年度损益调整409500

存货跌价准备175500

贷：库存商品500000

应缴税金一一应缴增值税(进项税额)85000

此时，假定甲企业2001年度企业所得税汇算清缴工作尚未结束，资

产负债表日后事项未作调整前的2001年度会计利润为100万元，无其

他纳税调整事项，甲企业原先按税法规定未将存货跌价准备在税前扣

除，所计算的应纳税所得额为：117.55(100+17.55)万元，所得税

费用及应缴所得税为38.7915万元。现甲企业向主管税务机关提起财

产损失扣除申请并获批准，则非但原先提取的30%存货跌价准备可作

税前扣除，资产负债表日后调增的另70%的财产损失也可在税前扣除。

重新计算的应纳税所得额为：59.05(117.55-17.55-40.95)万元，

所得税费用及应缴所得税为19.4865万元，在原先计算的结果上应调

减19.3050万元，正好为税前扣除财产损失58.5万元所对应的所得

税额。调整所得税的会计分录为:

借:应交税金一一应交所得税193050

贷：以前年度损益调整193050

借：利润分配一一未分配利润216450(409500-193050)

贷：以前年度损益调整216450

借：盈余公积32467.5(216450*15%)

贷：利润分配未分配利润324