致同研究之年报分析 A+H股上市公司执行新金融工具准则（21）-关键审计事项之应收账款和合同资产的减值示例

致同研究之年报分析A+H股上市公司执行新金融工具准则（21）—关键审计事项之应收账款和合同资产的减值示例致同2019-6-25关键审计事项（KeyAuditMatter，KAM），是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项可能涉及注册会计师评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险、财务报表中涉及管理层重大判断（包括被认为具有高度不确定性的会计估计）的领域、当期重大交易或事项对审计的影响。关键审计事项应当来自于“与治理层沟通过的事项”，将与治理层沟通过的事项作为确定关键审计事项的起点，选出在执行审计工作时重点关注过的事项，并在这些“重点关注过的事项”中选出最为重要的事项，作为关键审计事项。本期微信主要摘录了部分A+H股上市公司2018年度财务报表审计报告中沟通的与应收账款和合同资产的减值相关的关键审计事项典型示例。一、准则规定《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》第七条关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师与治理层沟通过的事项中选取。第十一条除本准则第十四条和第十五条规定的情形外，注册会计师应当在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：（一）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；（二）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师不对关键审计事项单独发表意见。第十四条除非存在下列情形之一，注册会计师应当在审计报告中描述每项关键审计事项：（一）法律法规禁止公开披露某事项；（二）在极少数情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，注册会计师确定不应在审计报告中沟通该事项。如果被审计单位已公开披露与该事项有关的信息，则本项规定不适用。第十五条根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定导致非无保留意见的事项，或者根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，就其性质而言都属于关键审计事项。然而，这些事项不得在审计报告的关键审计事项部分进行描述，并且本准则第十三条至第十四条的要求不适用于这些情况。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。二、年报分析：沟通关键审计事例示例示例1：601828.SH美凯龙（安永华明）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项应收票据及应收账款、其他应收款、长期应收款及合同资产减值准备的估计截至2018年12月31日，应收票据及应收账款、其他应收款、长期应收款及合同资产的原值分别为人民币28.39亿元、人民币22.21亿元、人民币18.11亿元和人民币8.55亿元。坏账准备余额分别为人民币11.51亿元、人民币2.84亿元、人民币0.15亿元和人民币0.48亿元。根据《企业会计准则第22号-金融工具的确认和计量》的要求，集团在对应收款项和合同资产的减值准备进行估计时，以预期信用损失作为基础。管理层根据应收款项和合同资产的构成以及近年来不同类型的客户回款及信用情况，将应收款项和合同资产划分成不同的信用风险特征组合类别。针对每个信用风险特征组合类别，管理层根据以前年度与之具有类似信用风险特征的应收款项和合同资产的实际损失率为基础，结合前瞻性考虑，分别估计应收款项和合同资产的预期信用损失率。对于各个不同的风险等级分别制定不同的坏账准备计提比例据此计提坏账准备。对于应收款项的不同信用风险特征组合类别的划分、预期信用损失率和前瞻性调整的估计等，都涉及重大的管理层的判断和估计，存在较大的估计不确定性。并且，各种参数的设定需要基于较为复杂的历史数据的统计和分析。因此，我们将该事项判断为关键审计事项。财务报表附注中对该事项的披露详见财务报告五、11.应收票据及应收账款，财务报告五、14.合同资产，财务报告五、40.重要会计政策和会计估计的变更，财务报告七、4.应收票据及应收账款，财务报告七、6.其他应收款，财务报告七、8.合同资产，财务报告七、14.长期应收款，财务报告七、62.资产减值损失，财务报告七、63.信用减值损失。我们实施的审计程序包括：(1)了解集团应收款项及合同资产减值准备的政策和管理层估计减值金额的方法，并测试与应收款项和合同资产减值流程有关的内部控制；(1)了解集团应收款项及合同资产减值准备的政策和管理层估计减值金额的方法，并测试与应收款项及合同资产减值准备有关的内部控制；(2)复核并评价管理层用以估计应收款项和合同资产减值准备的“预期信用损失模型”的合理性，以及计提的坏账准备的充分性评估预期信用损失所采用的关键假设和参数，包括根据行业情况评价前瞻性系数选取的合理性；(3)与管理层讨论、评估存在违约、减值迹象的应收款项和合同资产。检査相关的支持性证据，包括期后收款、评价客户的信用历史、经营情况和还款能力等，判断集团管理层计提减值准备的合理性；(4)复核管理层对应收款项及合同资产坏账准备相关披露的充分性。示例2：601800.SH中国交建（安永华明）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项合同资产、应收账款及长期应收款预期信用损失自2018年1月1日起，中国交通建设股份有限公司采用新金融工具相关会计准则。合同资产、应收账款及长期应收款减值准备以预期信用损失为基础确认，涉及重大判断和估计。中国交通建设股份有限公司管理层分析应收账款和长期应收款的历史回款情况及合同资产的历史结算情况、交易对方的信用等级及未来经济状况，以评估合同资产、应收账款及长期应收款的信用风险。合同资产、应收账款及长期应收款减值准备会计政策及披露信息见财务报表附注三、9及37、附注五、4、8及12以及附注十五、2。我们评价和测试了中国交通建设股份有限公司合同资产、应收账款及长期应收账款减值准备流程的内部控制；复核了管理层对应收账款和长期应收款历史回款情况及合同资产历史结算情况的分析；对选定的样本检查相关文件以复核应收账款账龄的准确性；评价了管理层对合同资产、应收账款及长期应收账款的信用风险的评估。示例3：6016.SH中国中冶（德勤华永）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项应收账款和合同资产的减值如财务报表附注五10(2)及附注五27(5)(b)(ii)所示，中国中冶以预期信用损失为基础，对应收账款和合同资产进行减值会计处理并确认损失准备。管理层考虑所有可获得的合理且有依据的信息(包括前瞻性信息)进行预期信用损失的评估，涉及管理层运用重大会计估计和判断，因此，应收账款和合同资产的减值被视为关键审计事项。我们针对应收账款和合同资产的减值执行的审计程序主要包括：1）测试管理层对于应收账款和合同资产日常管理及减值测试相关的内部控制；2）复核管理层对应收账款和合同资产预期信用损失进行评估的相关考虑及客观证据；3）对于单独计提信用损失的应收账款和合同资产选取样本，复核管理层对预期收取的现金流量做出估计的依据及合理性；4）对于管理层按照组合计量预期信用损失的应收账款和合同资产，复核和评价管理层使用的预期信用损失模型的适当性及管理层参照历史信用损失经验并结合前瞻性信息确定的损失准备计提比例的合理性。示例4：601186.SH中国铁建（德勤华永）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项应收账款与合同资产的减值如财务报表附注三、32“应收账款与合同资产减值”所示，中国铁建对应收账款与合同资产按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。对单项金额重大且已发生信用减值的应收账款与合同资产，管理层基于已发生信用减值的客观证据并考虑前瞻性信息，通过估计预期收取的现金流量单独确定信用损失。除单独确定信用损失之外的应收账款与合同资产，管理层基于共同信用风险特征采用减值矩阵确定信用损失，预期信用损失率基于中国铁建的历史实际损失率并考虑前瞻性信息确定。应收账款与合同资产信用损失准备的确定涉及管理层运用重大会计估计和判断，且应收账款与合同资产的减值对于财务报表整体具有重要性。基于上述原因，我们将应收账款与合同资产的减值认定为关键审计事项。我们针对应收账款与合同资产的减值执行的审计程序主要包括：(1)测试和评价与应收账款及合同资产日常管理及减值测试相关的关键内部控制的有效性；(2)复核管理层对应收账款与合同资产预期信用损失进行评估的相关考虑及客观证据；(3)对于单独确定信用损失的应收账款与合同资产，选取样本复核管理层对预计未来可获得的现金流量所做评估的依据及合理性；(4)对于以共同信用风险特征为依据采用减值矩阵确定信用损失的应收账款与合同资产，抽样检查其在减值矩阵中分类的适当性。同时，结合历史实际损失率和前瞻性信息，评价管理层确定的预期信用损失率的合理性。示例5：002594.SZ比亚迪（安永华明）关键审计事项我们在审计中如何应对关键审计事项应收款项和合同资产的预期信用损失比亚迪股份有限公司于2018年1月1日起执行修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》简称“新金融工具准则”。比亚迪集团对于首日执行新准则与现行准则的差异追溯调整了本报告期期初未分配利润或其他综合收益。截止2018年12月31日，比亚迪集团合并财务报表中应收账款余额人民币49,283,534千元，合同资产余额人民币6,300,286千元，长期应收款余额人民币2,134,405千元，对合并财务报表总资产而言金额重大。比亚迪集团采用减值矩阵对金融工具的减值进行评估，应用减值矩阵需要做出重大判断和估计，需考虑所有合理且有依据的信息。在做出该等判断和估计时，比亚迪集团考虑了应收款项对应行业指数、宏观经济指标、客户财务能力、是否存在回款纠纷、以往付款历史等信息。该会计政策、重大会计判断和估计以及相关财务报表披露参见附注五、10、23、31，