新收入准则若干问题探讨(20210927)完整版

技术部合伙人陈奕蔚上海市成本研究会讲座

新会计准则解读与实务应用

——新收入准则若干问题探讨2021-10-22主要内容（一）合同变更识别履约义务销售商品同时提供运输服务提供商品及免费终端设备系统集成可变对价包含投资选择权的收入确认实物返利的处理非现金对价收到非现金对价一段时间还是一个时点确认收入保荐业务研发服务软件开发预售商品房主要内容（二）履约进度“合同取得成本”是否纳入履约进度的计算？采里程碑/节点法，两个节点之间的履约进度不能合理确定？知识产权许可提供网络培训课程的收入确认电视剧播映权销售售后回购客户具有回购选择权的重型装备销售收入主要责任人/代理人甲供材料情况下施工企业的收入确认通过业务员（非本公司员工）销售产品BOT项目公司未实际提供建造服务联合体中的牵头方如何考虑收入确认联合摄制合同中的参投方如何考虑收入确认无需退回的初始费供热企业收取的一次性入网费高尔夫俱乐部会员卡收入主要内容（三）列报合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）合同负债（电商平台预售购物卡）合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）合同中重大融资成分确认的利息收入如何列报其他产出法计量履约进度时对合同成本的考虑一段时间确认收入，借款费用能否资本化房地产企业预售房产是否考虑重大融资成分营业收入还是政府补助综合土地一级开发企业的收入确认问题带安装的定制设备收入确认履行过程分为若干阶段且同时包含销售商品和提供劳务“BT”项目收入确认特许经营（加盟）安排的收入确认收入确认模型案例分析流程1、是否为收入准则规范的合同？否不按收入准则确认收入是2、有几个单项履约义务？3、合同交易价格？4、将交易价格分摊至履约义务5、履约义务是在一个时点还是一个时段履行?6、控制权转移时点？6、履约进度如何计量？时点履行时段履行合同变更【案例】A公司承接的工程项目合同发生变更，合同金额增加，但变更部分需要业主的上级公司批准，截止报告日尚未取得批复。变更部分收入是否纳入交易价格？A公司应对变更后增加的合同价格最终获得业主上级公司批准的可能性作出合理估计，只有在预计能够获得业主上级公司最终批复的可能性较大，如果将该部分增加的价款（或预计能够获得业主上级公司批复的部分价款）纳入交易价格，极可能不会导致已经确认的收入在未来业主上级公司批复下达后发生重大转回时，才能在尚未获得最终批复之前将该部分增加的合同价格计入交易价格；否则，不能将尚未获得最终批复的合同价格增加部分纳入交易对价。尚未批准的合同价格变更按照可变对价考虑识别履约义务：识别履约义务：销售商品同时提供运输服务（财政部已发布案例）【案例】甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务。问：运输服务是否构成单项履约义务？

情形1：控制权在出库时转移给乙公司。情形2：控制权在送达乙公司指定地点时转移给乙公司。

运输服务发生在产品控制权转让之后（情形1）：运输服务构成单项履约义务运输服务发生在产品控制权转让之前（情形2）：运输服务不构成单项履约义务，属于甲公司为履行合同发生的必要活动。识别履约义务：提供服务+免费终端设备【案例】

A公司从事车联网业务。主要模式：A公司免费提供车载类终端设备，可以通过该设备的定位等功能对客户的车辆进行监控，同时提供相应的增值服务，客户每年支付一定数额的服务费。合同约定的服务年限一般为3年或5年，到期后设备归客户所有。在服务期间，A公司保留对设备的所有权，如客户中途更换设备或不使用A公司提供的服务则视为客户违约，需要支付剩余年限的服务费并返还设备。对于客户是否使用A公司设备，以及该设备是否正常发挥作用，A公司有足够的技术手段进行监控，同时有手段进行设备回收。合同中有几个单项履约义务？如何确认收入？识别履约义务：提供服务+免费终端设备（续）如果终端设备和A公司的网络服务必须彼此结合在一起可以使用，不能使用其他方的设备或网络，即：A公司必须同时提供终端设备和网络服务，不能仅提供其中之一，则表明这两个承诺具有高度的关联性。因不能同时满足准则第十条（二）的条件，合同中只存在一个单项履约义务；反之，则设备销售和提供网络服务构成两个单项履约义务。一个单项履约义务：在合同期内分期确认收入，终端设备成本转入“合同履约成本”分期摊销。两个单项履约义务：网络服务分期确认收入；终端设备在控制权转移时确认收入。识别履约义务：系统集成业务【案例】

通常的系统集成合同中一般包括外购硬件/软件、自制硬件/软件、系统集成服务等承诺。这些承诺是否构成单项履约义务？情

形外购硬件/软件自制硬件/软件系统集成服务需提供重大整合服务形成组合产出。单项履约义务系统集成服务需要对各类硬件、软件进行重大修改或定制。单项履约义务无需重大整合服务；对硬件、软件无重大修改或定制；硬件和软件均为通用件；软件并非特定硬件的专门嵌入式配套软件；系统集成服务实质为简单安装服务；单独履行或不履行每个承诺不影响其他承诺的履行。单项履约义务单项履约义务单项履约义务系统集成服务仅对自制硬件/软件存在重大修改或定制；外购硬件/软件为通用件，该承诺是否履行不影响其他承诺。单项履约义务单项履约义务由于特定合同是否需要提供重大整合服务、是否需要对硬件、软件进行重大修改和定制等的评估，往往已经超出注册会计师胜任能力，在实务中，应征求被审计单位专业技术人员的意见（必要时还应征求行业内专家的咨询意见），并获取充分、适当的审计证据。可变对价：可变对价：包含投资选择权的收入确认【案例】A公司拥有某系列小说的电影、电视剧、网络剧改编摄制权等权利的授权（以下简称“版权”，该版权的取得成本为200万元），并有权将该等授权转授予第三方。B公司为一家专业制作影视剧的影视文化公司。A、B双方签订该小说系列作品的著作权转让协议，A公司将该系列小说的版权转让给B公司，转让价格500万元，转让完成后B公司可自主决定其后续利用，并从中获得几乎全部的经济利益。款项分两次支付，合同签署后，支付第一笔转让费300万元，对于第二部转让费的支付取决于如下情况：1、合同签署之日起3年届满当日，支付第二笔转让费200万元；2、如果项目在3年届满前开发成功，第二笔转让费B公司可以选择是否行使上述投资权，如果行使10%投资权，那么200万元转让费折算为投资款，如果不选择行使，则B公司将履行支付义务。可变对价：包含投资选择权的收入确认（续）版权收入在一段时间还是一个时点确认？控制权转移时点？交易价格？固定对价300万元可变对价（200万元折现值或者3年后作品收益10%的分成权公允价值）各资产负债表日对包含可变对价的交易价格的估计，不应超过依据该资产负债表日可获得的信息合理估计的在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。例如在收入确认当日，可确认的收入不应超过300万元＋MIN（200万元的折现值，10%投资权的公允价值）。提示：如果A公司有权选择是否转投资，则属于非现金对价安排，应确认一项以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产。可变对价：实物返利的处理【案例】A公司与代理商约定如下销售政策：若代理商年终结算时可完成指定的销售额，次年可获得销售额一定比例的奖励，奖励以货物形式进行返利，返利部分不开具发票。销售企业对于实物返利应如何进行账务处理？本案例的合同中存在折扣，合同约定代理商年度销售额达到一定临界值时，A公司以免费给予一定数量货物的形式作为折扣，尽管合同约定的总交易价格没有变化，但是货物形式的折扣使得分摊到单个货物的单位价格依据未来事项的发生或不发生（销售额是否达到临界值）产生变化，实质上合同中存在可变对价。难以合理估计可变对价：实物返利的处理（续）估计能够完成销售估计不能完成销售额摊薄单价合同单价摊薄单价考虑对可变对价估计的限制可变对价：基于客户销售额的可变对价（财政部会计司应用案例）【案例背景】甲公司与乙公司签订合同，为其提供电力能源节约设备。甲公司向乙公司仅提供设备购置安装，不参与乙公司电力能源供应的运营和管理，不提供其他服务，但是需要根据法定要求提供质量保证，该合同仅包含一项履约义务。在设备安装完成投入运营后，乙公司向甲公司支付固定价款，总金额为5000万元（等于甲公司对于设备生产安装的实际成本），5000万元固定价款付清后，设备所有权移交给乙公司。在设备投入运营后的4年内，乙公司于每年结束后，按电力能源实际节约费用的20%支付给甲公司。假定不考虑其他因素。【分析】该合同的对价金额由两部分组成，即5000万元的固定价格以及在4年内按乙公司电力能源实际节约费用的20%计算的可变对价。可变对价：基于客户销售额的可变对价（财政部会计司应用案例）（续）【分析】（续）对于固定价格，甲公司应当将5000万元直接计入交易价格。对于可变对价，甲公司应当按照期望值或最可能发生金额确定该可变对价的最佳估计数，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件（即包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时，累计已确认的收入极可能不会发生重大转回的金额）。为此，甲公司需要根据电力能源节约设备相关合同约定、项目可行性报告、乙公司的供电运营与管理历史情况、建设项目的最佳供电能力等因素，综合分析评估项目在合同约定的未来4年内预计电力能源节约成本，据此确定可变对价的最佳估计数，同时，计入交易价格的可变对价金额还应该满足准则规定的限制条件，并在不确定性消除之前的每一资产负债表日重新评估该可变对价的金额。可变对价：现金折扣【依据】企业会计准则实施问答第一期（2020年12月11日发布）【内容】问：企业在执行《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）时，对于给予客户的现金折扣应当如何进行会计处理？答：企业在销售商品时给予客户的现金折扣，应当按照《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）中关于可变对价的相关规定进行会计处理。【影响分析】现金折扣作为可变对价处理，即现金折扣最终体现为收入的减少需按期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数需遵循新收入准则第十六条对可变对价估计的限制性规定，即“包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额”需在后续的每一资产负债表日重新估计应计入交易价格的可变对价金额，并进行会计估计变更可变对价：延期交房违约金【背景】某上市公司（以下简称“公司”）开发**商品房项目，按商品房买卖合同约定，应于2019年10月交付，但由于资金等原因，公司未能如期交付，延至2020年5月交付。根据《或有事项》准则，公司于2019年度按照合同约定利率及预计延期交付的天数确认“预计负债”并计入2019年度当期损益。【问题】延期交付违约金属于应付客户对价还是或有事项？【分析】可参考的类似案例：“【IFRIC撤销议题选注】议题36：新收入准则应用案例——航班延误或取消赔偿的处理”其核心要点是：评价应付客户款项是否属于可变对价的关键是其性质——即，应付款是否与转让合同承诺商品或服务相关，从而属于主体因转让商品或服务而有权收取的对价的一部分；IFRS15第B33段作为或有事项处理的应付款，是因主体产品造成损害或损失的赔偿，即是对主体已经转让的商品或服务造成的损害或损失的赔偿；而IFRS15示例20所述罚款，是因未能按承诺转让商品或服务而产生的赔偿。【结论】延期交房违约金属于可变对价，作为对合同交易对价的调整，而不是或有事项准则的规范范围。非现金对价：非现金对价：收到非现金对价的处理【案例】A文化传播有限公司以某杂志为载体进行广告刊登，主营业务收入来源于广告收入。部分客户以电影票、花生油、门票、小礼物、购物卡等实物抵广告费，部分广告为免费刊登，部分广告系与其他媒体互换刊登。以实物支付购买商品、劳务价款时，销售方该如何进行账务处理？商品、劳务互换时销售收入如何确认？免费赠送商品、劳务时销售收入如何确认？约定实物支付未约定实物支付非现金对价：非现金对价公允价值确定交易价格债务重组合同根据合同约定确定交易价格非现金对价：收到非现金对价的处理（续）商品、劳务互换：是否具有“商业实质”？免费赠送商品、劳务：如果是在广告业务量达到一定金额的前提下赠送的，则属于数量折扣性质，并非无偿赠送，即在同样的总价下提供了更多的服务。即，在该合同中，无偿赠送的广告也是公司的承诺，也应和其他承诺（收费的广告服务）一起，按照《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》的相关规定确定是否构成单项履约义务、分摊交易价格，即：无偿提供的广告服务也应确认收入。一段时间还是一个时点确认收入：一段时间还是一个时点确认收入：保荐业务【案例】甲公司与乙公司签订合同，在乙公司申请首次公开发行股票时，提供包括依法对乙公司申请文件、证券发行募集文件进行核查，出具保荐意见等保荐服务。乙公司在签订合同后支付10%保荐费，在首次公开发行股票申请被受理后再支付50%保荐费，其余40%保荐费在首次公开发行股票完成后支付，已支付的费用无需返还。如果因乙公司或其他原因终止合同时（如乙公司首次公开发行股票申请未被受理），甲公司无权收取剩余款项，但可就其发生的差旅费等直接费用获取补偿。根据相关监管要求，保荐人应当结合尽职调查过程中获得的信息对其进行审慎核查，对发行人提供的资料和披露的内容进行独立判断，保荐人的工作底稿应当独立保存至少10年，如果乙公司更换保荐机构，需要重新履行申报程序。假定该合同不涵盖承销服务等其他服务。一段时间还是一个时点确认收入：保荐业务（续）不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。1、甲公司履约的同时，乙公司是否能同时取得并消耗其履约所带来的经济利益？2、乙公司是否能控制甲公司正在履行的保荐服务？3、保荐服务是否具有不可替代用途？甲公司是否在整个合同期间内就其累计至今已完成的履约部分收取能够补偿已发生成本和合理利润？一段时间还是一个时点确认收入：研发服务【案例】甲公司与乙公司签订合同，为其进行某新药的药理药效研究。甲公司按照乙公司预先确定的实验测试的材料、方式和次数进行试验并记录试验结果，不对试验结果以及研究报告是否符合国家规定承担任何责任，且需向乙公司实时汇报和提交研发过程中的数据资料，研发完成后应向乙公司提交一份符合国家规定的药理药效研究报告，用于乙公司后续的临床医药研究。该项研究工作的流程和所使用的技术相对标准化，如果甲公司中途被更换，乙公司聘请另一家研究类企业可以在甲公司已完成的工作基础上继续进行药理药效研究并提交研究报告。假定不考虑合同限制或者实际可行性限制导致甲公司无法将剩余履约义务转移给其他企业，并且承接剩余履约义务的其他企业不会享有甲公司已经完成履约义务部分享有的利益。甲公司履约的同时，乙公司是否能同时取得并消耗其履约所带来的经济利益？在时段内确认收入一段时间还是一个时点确认收入：软件开发【案例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中。开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，在不了解甲公司整体开发思路及其开发使用的基础软件的情况下，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。且乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的65%，终验阶段付款比例为合同价款的30%。如果乙公司违约，需支付合同价款10%的违约金。一段时间还是一个时点确认收入：软件开发（续）不满足在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。1、甲公司履约的同时，乙公司是否能同时取得并消耗其履约所带来的经济利益？2、乙公司是否能控制甲公司正在履行的软件开发服务？3、软件开发服务是否具有不可替代用途？甲公司是否在整个合同期间内就其累计至今已完成的履约部分收取能够补偿已发生成本和合理利润？一段时间还是一个时点确认收入：预售商品房【案例】A公司是一家房地产开发企业，现开发一商业住宅小区，主体工程已完工并正在组织验收，拟向建设行政主管部门报送材料，履行建设行政主管部门备案手续。A公司已取得五证，开始预售房屋，预售房款已全额收到。A公司所有预售房屋均签订售房合同，售房合同中约定房屋交付条件是：“该商品房建设工程竣工验收合格、并向建设行政主管部门报送备案材料、取得建设行政主管部门竣工备案表；配套的基础设施和公共设施验收合格；前期物业管理已落实。”一段时间还是一个时点确认收入：预售商品房（续一）1、客户能否在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益？2、客户能否控制企业履约过程中在建的商品？判断客户是否“控制”的对象应该是“企业履约过程中在建的商品”本身，不是未来获得房地产的权利。3.1企业履约过程中所产出的商品是否具有不可替代用途?3.2且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项？在建住宅楼立即可消耗的资产≠取决于合同、法律和商业环境一段时间还是一个时点确认收入：预售商品房（续二）假设在一个时点履行，控制权转移的时点？（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。（五）客户已接受该商品。在实务中，绝大多数房地产开发企业是以交房作为控制权转移、商品房销售收入确认的最主要标志性事件。但当开发商向购房者发出入伙通知，购房者在合理期限内不来办理相关验收、入伙手续时，在该约定验收期限届满时，相关风险转移，也可以确认收入。履约进度：

“合同取得成本”是否纳入履约进度的计算？【案例】甲企业（建造承包商）提供建造服务，属于在一段时间内履行的履约义务，采用“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”计量的履约进度时，甲企业为订立合同发生“合同取得成本”（如佣金），是否应当纳入完工进度的计算？“投入法”是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度的方法，“合同取得成本”仅为取得合同的支出，并非是为“履约”而投入，“合同取得成本”的发生并未导致向客户转让商品，因此，在采用成本法计算履约进度时，“合同取得成本”不应该纳入履约进度的计算。履约进度：

采用里程碑/节点法，两个节点之间的履约进度不能合理确定？【案例】在采用里程碑/节点法计量履约进度时，如果两个节点之间的履约进度不能合理确定，期末是否可使用前一个里程碑/节点的履约进度计量收入？在新收入准则下，“在一段时间内履行的履约义务”代表商品的控制权在履约期间内以连续的方式逐步转移给客户，由此相应逐步累积收取对价的权利。因此，企业应首先判断在该特定交易中，商品控制权的转移是否连续。如果仅在合同约定的特定里程碑节点上才转移对应的商品控制权给客户，则该项履约义务不满足“在一段时间内履行”的条件。运用产出法衡量履约进度应满足的条件之一是“以产出法衡量的履约进度与主体截至目前已完成的工作直接相一致”。当运用产出法衡量履约进度时，理论上当在履约期间的任何一个时点，都可以根据截至该时点已转移控制权给客户的商品的数量占合同约定应转移商品总量的比例来计量履约进度，而不应出现在两个里程碑之间的某个时点的履约进度不能可靠计量的情况。在实务中，很多“里程碑法”实际上是变相的按开票进度确认收入。尽管准则允许在某些情况下将其认可为实务中的变通方式，但也是有限制条件的，即“企业向客户开具发票的对价金额与向客户转让增量商品价值直接相一致时，如企业按照固定的费率以及发生的工时向客户开具账单”。如果不满足该条件而仍采用里程碑法，则背离了里程碑法的本意。知识产权许可：知识产权许可：

提供网络培训课程的收入确认【案例】A公司主要业务为提供网络学习服务，由公司提供网络平台及在线课件，用户通过购买授权账号后，在约定期限内，以在线播放的方式使用。A公司与终端客户签订协议，对收费、义务约定如下：（1）开通费。开通费占本合同总金额的80%，为一次性软件、课件开通费。开通后A公司不能控制客户的使用数量与频次，客户也不能以任何理由要求A公司退回开通费。（2）许可使用费。使用费占合同总金额的20%。在许可使用期间，A公司需履行的主要合同义务包括保证其平台的通畅和正常使用、每年不少于一次添加或升级软件包含公共课程、免费提供有关产品的技术服务等。合同中有几个单项履约义务？如何确认收入？知识产权许可：

提供网络培训课程的收入确认（续）三个承诺：授权客户使用在线课程（知识产权许可）软件升级技术服务三个单项履约义务：授权客户使用在线课程（知识产权许可）软件升级技术服务确认收入在线课程使用权：时点软件升级：时段（按次数）技术服务：时段（按时间）分摊交易价格知识产权许可：

电视剧播映权【案例】A影视公司将XX电视连续剧的首轮播映权转让给B卫视频道，并与该卫视签订转让合同。合同约定，B卫视必须于XX年XX月XX日的黄金时段（19:30～21:00）开播该剧集，每天只能播放两集，不得跳播、抢播新剧集及改变播放顺序。同时A影视公司又将该电视剧的网络播映权转让给C视频网站，约定在上述B卫视播映后的第二天零时后方能在网络播出，播出的进度不得超出某卫视播出进度。卫视频道和视频网站在合同约定的播出日期之前，可以以片花的形式播放广告。问：A公司何时确认收入？1、在将电视剧母带交付给卫视、网站时确认收入?2、在合同约定的允许开始播放之时确认收入？售后回购：售后回购：客户具有回购选择权的重型装备销售收入【案例】盾构产品单台价值较高、客户对象集中于施工单位，且大部分客户对固定资产的采购有严格的管理制度，限制可能较多；不少客户产生了只在确定的中标项目上拥有盾构机的所有权（或者使用权），项目完工后若没有新的项目情况下，不希望拥有设备产权的诉求。面对此种诉求，A公司作为盾构设备的制造商，采用了销售附加回购选择权的销售模式。其主要商务条款如下：（1）商务条款的描述：销售附加回购选择权的销售模式在商务及技术方面主要条款均与一般销售合同相当，增加内容是于客户项目完工后给予客户一定比例（20—30%）的回购选择权。（2）附加回购选择权销售业务举例：购买方（客户）：B公司；中标*城市*标段2公里地铁建设项目；销售方（制造商）：A公司；标的及价值：6420盾构机一台、约4,000万元；付款条件：合同签订后预付20%+生产完毕支付30%+工地掘进300米支付25%；剩余25%与回购相关。（说明：通常情况下盾构机的常规使用寿命为掘进10公里；一般地铁施工通常分标段招标，距离小于10公里）回购选择：若客户选择回购，将不再支付余下25%款项（或者支付后，再由销售方再回付给客户）；若客户不选择回购，将于工程完工后1个月内向销售方支付尾款25%。售后回购：客户具有回购选择权的重型装备销售收入（续）A公司负有应客户要求回购的义务客户是否有行权的重大动因？回购时的市场价值：盾构机作为隧道掘进的专用设备，其使用寿命主要是根据可掘进公里数计量的，因此我们假设盾构机回购时的公允价值是按照盾构机的尚可掘进公里数占其正常情况下的可掘进公里总数（如“背景”资料所述为10公里）之比确定的。回购价格：合同约定回购价格固定为销售价格的一定比例（如20～30%）。在“回购时的公允价值主要取决于尚可掘进公里数占可掘进公里总数之比”这一假设下，其对应的工程项目的掘进标段长度占总体使用寿命的比例将成为重要的考量。如果不考虑其他特殊因素，如果预计回购时的尚可掘进公里数少于2～3公里，则客户可能具有行权的重大经济动因。在合同签订时，公司应基于客户工程项目的情况，合理估计客户是否可能行权。租赁交易：融资租赁？经营租赁？附有销售退回条款的销售进行处理。由于预期客户不会退货，则应将合同价款（含最终需支付的25%部分）全部确认为销售收入主要责任人和代理人：主要责任人在向客户转让商品前拥有对商品的控制权。考虑因素主要责任人代理人主要履约责任承担不承担主要存货风险承担不承担商品或服务价格自主决定没有自主定价权其他相关事实和情况具体分析具体分析主要责任人和代理人：【相关规定】财政部国资委银保监会证监会《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会[2021]2号）：当企业向客户销售商品涉及其他方参与其中时，企业应当评估特定商品在转让给客户之前是否控制该商品，确定其自身在该交易中的身份是主要责任人还是代理人。控制该商品的，其身份为主要责任人，用总额法确认收入；不控制该商品的，其身份为代理人，用净额法确认收入。为便于准则实施，企业在判断时通常也可以参考如下三个迹象：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转移给客户之前是否能够控制该商品为原则，上述三个迹象仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。主要责任人和代理人：甲供材料情况下施工企业的收入确认【案例】在甲供材料的情况下，施工企业是否需要将甲方供应的材料费用确认收入？1、材料由甲方采购并提供给乙方（施工单位），其质量、价格等由甲方负责，乙方不承担其质量风险、价格变动风险等。因此就甲供材料的品质和数量问题而言，乙方并不是首要义务人。2、甲方在提供甲供材料给乙方时，通常系按工程的需要量采购，如工程结束时有结余通常需退还给甲方（也可由乙方按完工时的市场价格收购），如数量不足则由甲方负责补足，因此乙方并不承担甲供材料所有权上的价格变动风险、滞销积压风险等主要风险和报酬，即乙方不承担甲供材料的一般存货风险。3、甲供材料的价格系由甲方确定，与乙方无关；乙方在确定建造合同的总价款时，已经考虑了部分材料系甲供的因素。同时，甲供材料的供应商由甲方指定，乙方无法自行选择，也不能自主确定甲供材料的价格。4、乙方不涉及甲供材料的价款结算、质量问题索赔等事项，不承担甲供材料相关的信用风险。根据上述分析，对于实务中通常的甲供条款而言，乙方（施工方）符合净额确认收入的条件，即确认的建造收入和结转的建造成本中都不含甲供材料的价值。主要责任人和代理人：通过业务员（非本公司员工）销售产品的收入确认【案例】A公司生产销售混凝土外加剂，销售模式为由销售业务员（并非企业正式员工，无基本工资）负责推销产品，向终端客户自主确定销售价格，但合同以A公司名义签订，并由A公司开具发票。客户支付的货款直接打入A公司。A公司与业务员结算价差（销售价格高于A公司与业务员的结算价部分）。业务员加盟依据企业对其信用及经济实力的考察，一般并未签代理协议，对能力差的业务员可能需交保证金；产品出场后的运输责任及产品风险均由业务员自己承担；业务员负有催款责任，质量纠纷的发生率不高，款项未结清企业不支付佣金，佣金占销售收入的10%~20%左右。出厂时A公司对业务员的结算价（出厂价）已经由市场部确定（每单可能均不同）。问：A公司如何确认收入？主要责任人和代理人：通过业务员（非本公司员工）销售产品的收入确认（续）A公司如何确认收入，主要取决于产品的控制权是由A公司转移给了业务员，还是直接转移给了最终客户？即，实际上是判断业务员是主要责任人身份，还是A公司的代理人身份？从最终客户的角度评估，是（）承担了向客户转让商品的主要责任；商品的销售价格是由（）决定的；A公司A公司A公司应按按总额法（企业与最终顾客签订的销售合同上的价格）确认收入，将支付给业务员的佣金作为“合同取得成本”，按照准则规定在确认收入的时点摊销计入销售费用。主要责任人和代理人：百货公司在“联营扣点”模式下的收入确认【案例】联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。商品向顾客售出之前，所有权属于供应商，供应商负责保管商品，并承担商品毁损和灭失的风险。供应商有权决定商品的上架和下架时间，以及在不同的门店或专柜之间调换货物。商品价格主要由供应商制定，有时需要经过百货商场的审核，其主要目的是避免供应商定价过高或过度打折，从而对该商品在本商场的销售情况或商场的整体商业定位造成不利影响。百货商场举办促销活动时，促销方案和价格主要由百货商场主导，供应商可以选择参加或不参加，如参加，则可能需要和百货商场共同承担相关费用。专柜销售人员由供应商直接委派，但需要接受商场的培训，遵循商场的管理要求并接受商场的监督。主要责任人和代理人：百货公司在“联营扣点”模式下的收入确认（续）【案例】联营模式是零售百货行业普遍采用的业务模式。该业务模式下，供应商在百货商场分配的专柜向顾客销售商品，百货商场根据约定的分成比例与供应商进行结算，部分供应商对商场收取的分成有保底承诺。百货商场与供应商签订合同，约定各自的权利义务。（续）百货商场为供应商提供经营场地以及相应的综合管理服务，监督进店的商品，并提供统一收银等服务。顾客在百货商场购物时，通常取得以百货商场抬头开具的销售凭证。供应商在商场售出的商品出现质量问题，百货商场负责先行赔付，随后再根据与供应商的协议约定向供应商进行追偿。假定上述联营模式安排中不包含租赁。问：百货商场应如何确认收入？主要责任人和代理人：百货公司在“联营扣点”模式下的收入确认（续）【分析】在上述联营模式下，顾客直接在供应商的专柜购买商品，在此之前，商品的所有权归属于供应商，供应商有权主导商品的销售活动，例如决定商品的上架和下架时间，是否在不同的门店、专柜之间调换货物，主导商品定价以及促销方式等，并获取销售商品的经济利益，也承担因商品滞销或打折销售等造成的损失。相反，在商品销售给顾客之前，百货商场不能决定如何销售这些商品，不能自行或者要求供应商将商品用于其他用途，也不能禁止供应商把商品用于其他用途；某些情况下，虽然百货商场可能有权对供应商销售的商品进行干预，例如新增商品品牌需要经过百货商场认可，滞销或过季的商品应及时下架等，但其目的主要是为了维护百货商场的商业定位和形象，并不表明百货商场能够主导这些商品的销售。因此，特定商品在销售给顾客之前由供应商控制，供应商有权主导商品的使用并获取其经济利益；百货商场并未取得商品的控制权，其身份是协助供应商销售特定商品，应被认定为代理人，按照净额确认收入。主要责任人和代理人：百货公司在“联营扣点”模式下的收入确认（续）【提示】除零售百货业务外，代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，应参照上述原则和分析，结合业务模式和合同约定，判断在将商品销售给客户之前是否取得对商品的控制，并确定是以总额还是净额确认收入。主要责任人和代理人：大宗商品贸易业务应否采用总额法确认收入？【分析】采购和销售两个合同均为简单的制式合同，条款都相当简略，又往往是同一天（或相近时间）与上下游分别签合同，作为判断主要责任人和代理人的信息尚不充分。因此很多情况下不能仅仅依据对合同条款的分析确定其是否为代理人。【基本思路】与单笔交易的购销合同相比，应当更关注公司与其上家或下家签订的框架协议，其中对交易的模式、商业目的、交易定价机制、各笔具体购销交易的发起、签约和执行流程、双方权利和义务、风险和收益承担等都应有更具体的规定，并注意抽取若干具体合同关注其具体的发起、签约和执行流程（例如，是三方共同谈判还是分别与上下游进行背对背谈判，分别签约；是否在没有签订销售合同的情况下就已签订采购合同以囤积货源；两个合同各自的定价机制等），作为事实证据予以佐证。另外，还需要关注以前年度和本年度贸易业务的毛利率，关注是否因市场行情波动而相应波动，是否因价格变动、备货等方面的原因发生过亏损等。如果企业不主动“囤货”，在下游客户有订单的情形下才向上游供应商采购，两项交易的控制权转移几乎同时实现的，则表明企业并不具备对存货的控制权，应采用净额法。主要责任人和代理人：大宗商品贸易业务应否采用总额法确认收入？（续）【我们的基本观点】总体上，采用总额法核算此类贸易业务的收入、成本和存货应满足的基本前提是：有明显证据表明本企业在一段时间内实际持有对相应存货实物的控制权（具体含义为：本企业承担与该存货相关的公允价值变动、实物毁损灭失、滞销积压、品质瑕疵等风险和收益，且该存货无对应的销售合同，本企业可自主决定销售给哪个客户，以及与该客户自主谈判确定销售合同的条款），且该控制权是非过渡性、非瞬时性的。在实务中，只有当存在明确证据表明在没有对应销售合同的情况下已经购入并实际控制了相应的商品时（即发生“囤货”行为），才能认为可能满足该条件。除此之外的贸易业务，尤其是具有明显的“空转”交易和融资性贸易特征（主要表现为：未取得对存货实物的控制权，或者该控制权是过渡性或瞬时性的；采购合同约定的付款时间和销售合同约定的收款时间之间存在明显的时间差，购销差价主要反映与该时间差相关的资金利息而不是相关存货在此期间的市场行情变化的影响）的交易，都不应采用总额法确认收入和成本。主要责任人和代理人：大宗商品贸易业务应否采用总额法确认收入？（续）【实务提示】证监会和国资委等监管机构近年来对“通过虚构交易、循环交易等方式人为做大经营规模，对无交易实质的‘空转’贸易以及变相融资行为确认收入”问题的关注程度较高，如果公司存在此类情形，如果认可其按“总额法”确认收入和成本，则需注意获取充分、适当的审计证据表明购销业务属于互相独立的两笔交易，本企业在持有存货期间确实享有或承担其所有权上的主要风险和报酬，确实对存货具有实质控制权等。通过恰当使用总额法或净额法，恰当反映其业务模式（贸易商vs信息中介服务机构）以及其在该业务中享有和承担风险与报酬、权利与义务的情况。不能因为公司在回复交易所的问询函时按总额法回复，交易所并没有提出异议为由，认为即可默认采用总额法核算。新收入准则并未将“承担信用风险”作为判断是否应采用总额法的考虑因素。信用风险的影响由金融工具相关会计准则规范，而不属于收入准则的规范范围。实务中某些企业在大宗贸易中被交易对手及其相关方诈骗的事件主要反映的是信用风险的影响，不作为应采用总额法的依据。主要责任人和代理人：是购销业务还是委托/受托加工？【案例】公司（委托方）与无关联第三方公司（加工方）通过签订销售合同的形式将原材料"销售"给加工方并委托其进行加工，同时，与加工方签订商品采购合同将加工后的商品购回。【分析】在这种情况下，公司应根据合同条款和业务实质判断加工方是否已经取得待加工原材料的控制权，即加工方是否有权主导该原材料的使用并获得几乎全部经济利益，例如：原材料的性质是否为委托方的产品所特有加工方是否有权按照自身意愿使用或处置该原材料是否承担除因其保管不善之外的原因导致的该原材料毁损灭失的风险是否承担该原材料价格变动的风险是否能够取得与该原材料所有权有关的报酬等。如果加工方并未取得待加工原材料的控制权，该原材料仍然属于委托方的存货，委托方不应确认销售原材料的收入，而应将整个业务作为购买委托加工服务进行处理；相应地，加工方实质是为委托方提供受托加工服务，应当按照净额确认受托加工服务费收入。主要责任人和代理人：BOT项目公司未实际提供建造服务【案例】《企业会计准则解释第14号》（2021年1月26日）：社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》：企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。判断时应综合考虑所有事实和情况。BOT项目公司未实际提供建造服务的应按照新收入准则的原则进行判断，不再按照《企业会计准则解释第2号》处理。虽然项目公司不提供建造服务，但如果根据特许经营合同，项目公司应对基础设施的建造和运营管理服务，对合同授予方（政府）承担首要责任，则仍应确认建造、运营阶段的收入。主要责任人和代理人：联合体中的牵头方如何考虑收入确认？【案例】甲为联合体的牵头单位，乙为成员单位。甲和乙组成联合体与客户共同签订某大型设备《采购合同》，联合体各方对项目承担连带责任。联合体中的任一方违反合同，买方都有权要求其中的任何一方承担连带责任。联合体的任何一方均不得以其内部联合体协议的约定来对抗甲方。合同价款由客户支付给A，再按照《联合体协议》在联合体内部自行分配。甲与乙签订的《联合体协议》：甲作为牵头方，负责全过程的项目管理。对工程的投资、质量、进度进行控制，对工程的合同、信息进行管理，并负责协调有关参建各方及相关单位。同时负责该设备的XX部分的设计制造调试等工作等。乙作为成员单位，负责该设备YY部分的设计制造调试等工作。甲所得价款为《采购合同》价款的35%（含5%的项目管理费用），乙所得价款为65%。甲乙双方在设计阶段保持密切沟通，共同控制本项目的投资。在设备制造实施阶段，若出现分工界面不清晰的问题，甲乙双方有义务协商解决，若协商不成，甲方有权利裁决或提请司法机关。双方有义务共同控制成本及费用，使本项目的投资控制在XXX万元以内。工程变更：如因自身原因造成的工程变更由甲乙各自承担，如因客户提出的工程变更，甲乙各自计算各自负责的部分，汇总后报业主方洽谈补充费用事宜，双方都应保证变更部分费用的准确性和完整性，如出现漏项及计算错误，由双方根据“谁负责谁承担”的原则各自分担相关责任。双方由于自身原因造成的返工费用、由此造成的工程质量及相关目标的违约责任及相关损失按照本协议规定的分工情况，由相关责任方承担。甲方收到业主支付的工程进度款（含结算款）按照协议约定的付款比例分配方式转账支付至本协议指定的乙方账户。甲方未收到业主的合同价款或业主方支付合同价款有所延迟时，则由乙方先行垫付相关费用。……主要责任人和代理人：联合体中的牵头方如何考虑收入确认？（续）从采购合同和联合体协议的约定看，甲方是联合体牵头人，承担总体协调管理责任，相当于首要义务人。但在这种情况下，需要进一步关注其所承担的责任是否很容易按比例或按份额将其中可明确识别的部分转嫁给联合体其他成员，且被转嫁的联合体其他成员也有能力承担该等责任和义务。如果是，则法律形式上的牵头人和主要责任人身份不一定导致按“总额法”确认整个项目的合同收入（同时将联合体其他成员承担责任的部分看作采购）。通常可以依据这一点进行分析，以确定甲方是否仅确认其自己直接负责部分的收入。一般应重点考虑以下因素：

1、联合体协议对双方各自负责的工作内容、相关权责的划分是否足够清晰，各人负责的工作内容是否相对独立，无共同负责部分；2、联合体各方对合同总价款在各方之间的分配和调整机制的约定是否足够清晰；3、联合体其他成员有无能力切实承担联合体协议约定应由其承担的这部分责任和义务，事实上导致牵头人被业主要求承担连带责任的可能性极低；4、联合体牵头人是否承诺保证其他成员不承担亏损或者取得约定的保底收益。主要责任人和代理人：联合摄制合同中的参投方如何考虑收入确认？【案例】甲乙双方就共同投资电影《XXXX》签订如下协议：甲方拥有剧本的著作权并有权利根据剧本制作同名电影。甲方承担该片的制作工作，负责该片的具体拍摄；负责监督拍摄过程中的安全工作；负责签署与该片相关的全部合同；如因甲方过错，或者因甲方自行决定事项给乙方造成的损失，由甲方负责赔偿。该片制作预算为XX万元，由甲方承担制作预算的80%，乙方承担制作预算的20%。甲方负责按照通用会计准则记录、计算该片的最终制作成本，并保存完整的原始凭证和合同。如果制作总成本低于制作预算，结余部分将按照投资比例返还双方。甲方承诺向乙方通报该片的拍摄进度，甲方应在合同约定的总制作预算内完成拍摄任务，如果该片制作成本发生超预算，双方同意：超支部分由甲乙双方按照投资比例共同承担。如甲方按照预算表的各项目实际支出超过预算金额的5%以上的，甲方应得到乙方的事先书面同意，乙方不同意增加费用的，应由甲方全部承担。该片著作权归甲方所有。甲乙双方按照投资比例享有影片发行收益。影片发行收益包括：……甲方同意，将该片中国大陆地区的发行权独家授予乙方，双方另行签订发行协议。乙方作为发行方有权收取发行代理费，发行代理费的计算在发行协议中约定。主要责任人和代理人：联合摄制合同中的参投方如何考虑收入确认？（续）从合同条款分析，甲方承担主要拍摄责任，乙方在拍摄过程中对拍摄进度和成本预算监督，更多地是为了自身投资的安全考虑；甲乙双方占出资比例分享投资收益分担投资风险，但甲方的出资占比较大（80%）；甲方作为主要制片人能够决定商品的价格。因此，在该商品（影片版权）转移给客户之前，是甲方能够控制该商品，甲方应按照总额法确认收入，支付给乙方的20%的分成款应作为成本列报。从合作各方对该合作摄制项目是否具有控制、共同控制或重大影响的角度进行分析，在新准则下，合作摄制的会计处理方法主要取决于以下因素：其中一方或多方合作者是否给予其他一方或多方合作者保本和获取固定收益（或保本收益）的承诺；其中一方或多方合作者是否有权优先收回投资和／或优先分取收益；合作摄制项目的重大事项决策机制，例如涉及人事安排、财务、市场运作、日常运营管理事项，是否由其中一方合作者处于主导和控制地位，还是应当由所有合作者协商一致共同决定；合作摄制项目的风险和报酬的享有和承担情况；等等。不再执行《电影企业会计核算办法》（财会[2004]19号）中对联合摄制的核算规定。无需退回的初始费：无需退回的初始费：供热企业收取的一次性入网费【案例】某些提供公共服务的企业在向客户提供各种管道、网络等接口服务之初，按照国家有关部门批准的收费标准向客户收取一次性入网费用（以下简称“入网费”）。如有线电视公司收取的有线电视入网费、提供城市供热、供水服务的企业向客户收取的接网费、提供污水处理的企业向客户收取的排污入网费等费用，该费用在收取以后，无论发生何种情况，收取企业均不再负有向客户退还的义务。供热企业向客户承诺的服务是提供供热服务，在入网时，企业提供的管道、网络等接口服务虽然与企业履行合同相关，但其本身并没有向客户提供供热服务，没有向客户转让已承诺的服务，不构成单项履约义务。因此，此类入网费应视为未来将向客户提供供热服务的预收款，在未来向客户提供供热服务时确认收入。无需退回的初始费：高尔夫俱乐部会员卡收入【案例】高尔夫俱乐部的会员卡每张100万元，均为终身制。会员卡优惠内容主要是每次打球的费用只按正常费用的10%收取，如：非会员打球每场收费2,000元，会员打球每场收费200元；本年度共办理会员卡13张，涉及金额1,300万元。问：会员卡金额如何确认收入？本案例中，拥有会员卡的会员享有以优惠价享受俱乐部提供服务的权利，因此，该入会费与俱乐部向客户转让已承诺的商品（提供高尔夫打球服务）相关，且每次打球服务均构成单项履约义务，根据上述准则规定，100万元入会费应计入交易价格，在俱乐部每次向会员提供打球服务的同时确认收入。如何分摊至每次服务？是否包含重大融资成分？列报：列报：合同履约成本（酒店等服务行业的合同成本）（财政部已发布案例）【案例】酒店在进行会计核算时，除发生的餐饮、商品材料等成本外，还需要计提与酒店经营相关的自有折旧（如酒店、客房以及客房内的设备家具等）、无形资产摊销（如酒店土地使用权等）费用等，应如何对这些折旧、摊销进行会计处理。酒店，主要通过提供客房服务赚取收入，而客房服务的提供直接依赖于酒店物业（包含土地）以及家具等相关资产，即与客房服务相关的资产折旧和摊销属于甲公司为履行与客户的合同而发生的服务成本。该成本需先考虑是否满足收入准则第二十六条规定的资本化条件，如果满足，应作为合同履约成本进行会计处理，并在收入确认时对合同履约成本进行摊销，计入营业成本。此外，这些酒店物业等资产中与客房服务不直接相关的，例如财务部门相关的资产折旧等费用或者销售部门相关的资产折旧等费用，则需要按功能将相关费用计入管理费用或销售费用等科目。列报：合同负债（电商平台预售购物卡）（财政部已发布案例）【案例】甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务。甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2X18年，甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值200元，总额200,000元。假设不考虑相关税费。佣金部分1,000元（200,000×5%）代表甲公司已收客户（商家）对价而应在未来消费者消费时作为代理人向商家提供代理服务的义务合同负债其余部分190,000（200,000-1000）甲公司代商家收取的款项，待未来消费者消费时支付给商家其他应付款列报：合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）（财政部已发布案例）【案例】甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食等适用税率为16%，粮食等适用税率为10%等。2X18年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1,000,000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该等储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用该等储值卡消费时发生增值税纳税义务。商品价款部分：代表甲公司已收客户对价而应向客户转让商品的义务增值税部分合同负债应交税费—待转销项税估算列报：百货零售企业所发售的储值卡余额应如何计量和列报？【问题】百货零售企业对客户办理预付卡形成的预收款项在新收入准则下应如何列报？【分析】此处涉及两个问题：（1）预付卡相关负债期末余额的计量；（2）预付卡相关负债期末余额的列报。预付卡相关负债期末余额的计量：基于谨慎考虑，不建议在期末预估最终无需退还的金额，而是按照累计售卡金额减去累计已结转收入或者累计应支付给第三方的款项后的剩余金额，即该负债余额的100%，作为该公司预付卡相关负债的期末计量金额列报：百货零售企业所发售的储值卡余额应如何计量和列报？（续）【分析】此处涉及两个问题：（1）预付卡相关负债期末余额的计量；（2）预付卡相关负债期末余额的列报。（续）预付卡相关负债期末余额的列报：首先，测算日后需缴纳（但尚未到法定的纳税义务发生时间）的增值税销项税额，将其作为“应交税费——待转销项税额”列报于“其他流动负债”中

在这一过程中，如果涉及适用不同增值税率的商品的，应参照《收入准则应用

案例——合同负债（涉及不同增值税率的储值卡）》所述原则予以处理其次。根据历史经验和前瞻性信息，估算下一年度的自营业务和联营业务流水金额比例，按照该比例将对应于自营业务的该项负债余额列报为合同负债；对对应于联营业务的该项负债，根据公司在此类业务中的平均扣点率拆分出将形成本企业收入的部分和需支付给第三方供应商的部分，分别列报为合同负债和其他应付款【提示】上述余额分拆，可以只在每期末结账和编制报表时进行一次，仅与资产负债表的编制和列报相关。日常核算中，为了简化核算，仍可以将该项预付卡相关负债作为一个整体，使用“合同负债”或者“预收账款”科目进行会计处理列报：合同中重大融资成分确认的利息收入如何列报？【案例】合同中存在重大融资成分，公司应当如何列报重大融资成分的利息收入？

《企业会计准则第14号——收入（2017年修订）》应用指南P63“企业在编制利润表时，应当将合同中存在的重大融资成分的影响（即，利息收入和利息支出）与按照本准则确认的收入区分开来，分别列示。”财政部《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》（注：该文件已经被财会[2019]6号废止）“‘利息收入’行项目，反映企业确认的利息收入。利息收入主要为银行存款产生的利息收入，以及根据《企业会计准则第14号——收入》的相关规定确认的利息收入。”财政部《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会[2019]6号）“‘财务费用’项目下的‘利息收入’项目，反映企业按照相关会计准则确认的应冲减财务费用的利息收入。”删除了按照收入准则确认的利息收入的内容表述。财务费用（利息收入）？营业收入列报：合同资产OR应收账款？【案例】很多客户要求的是被审计单位一定要开了发票后，才能有收款的权利，即便产品的控制权已完全在客户手中，也必须要被审计单位开具发票后，才可以收款。【问题】除了尚未开票以外，其他收款条件均已满足（即收款还取决于本企业开具发票），应列报为合同资产还是应收账款？【分析】开票本身不是一项履约义务，即开票行为本身不是合同约定的向客户提供商品或服务的义务，合同约定的履约义务已经按约定履行完毕，就该项收款权利与客户之间不存在重大争议。即，开票行为本身是货款结算流程中的一个环节。卖方可以控制开票行为何时发生（具备收款权利后可自行决定何时开票），且该开票行为单方面使卖方受益（取得了正式的收款权利，且不会因此承担额外义务），且作出该开票行为本身无需发生重大成本。【结论】仅取决于卖方开具发票的收款权利应被视为无条件收款权利，其对应的应收客户债权应确认为应收账款而不是合同资产。列报：合同负债OR金融负债？【问题】部分公司向客户授予奖励积分，分摊至奖励积分的合同价款应确认为合同负债还是金融负债？【分析】企业向购买其商品的客户授予奖励积分，客户可以选择使用该积分兑换该企业或其他方销售的商品。客户选择兑换其他方销售的商品时，企业承担向其他方支付相关商品价款的义务。企业授予客户的奖励积分向其提供了一项额外购买选择权，且构成重大权利时，应当作为一项单独的履约义务。企业需要将销售商品收取的价款在销售商品和奖励积分之间按照单独售价的相对比例进行分摊。客户选择使用奖励积分兑换其他方销售的商品时，企业虽然承担了向其他方交付现金的义务，但由于该义务产生于客户购买商品并取得奖励积分的行为，适用收入准则进行会计处理。【结论】企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分（无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品），应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。其他：产出法计量履约进度时对合同成本的考虑【案例】2×18年1月1日，甲公司与客户签订合同，为其建造一栋办公楼，建造期为3年。假定该合同仅包含一项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务。假定甲公司采用产出法确定履约进度，不考虑其他相关因素，该合同的其他有关资料如下表所示（单位：万元）：时间采用产出法计量的履约进度使用产出法分摊的收入按预计总成本乘以履约进度模拟计算的成本实际成本毛利率2×18年12月31日42%2101682004.8%2×19年12月31日24%1209610016.7%2×20年12月31日16%80645037.5%2×20年12月31日18%90725044.4%合计100%50040040020%假定截至甲公司2×18年仅开展了地基部分的建设，2×18年12月31日地基建设完工，按照产出法确定的履约进度即为已完成的地基建设。问：2X18年应结转营业成本？其他：产出法计量履约进度时对合同成本的考虑（续）2x18年度计入损益的营业成本=200万元2x18年度计入损益的营业成本=168万元对于地基部分实际发生的成本仅与已完成的地基建设相关，并未增加甲公司未来建造办公楼其他部分的资源，因此不满足新收入准则第二十六条作为合同履约成本确认为一项资产的条件。由于地基建设实际发生的成本为与履约义务中已履行并转移给客户的部分（即地基建设）相关的支出，即该支出与甲公司建造办公楼中已履行的部分相关，因此根据新收入准则第二十七条，应将地基部分实际发生的所有成本（200万元）计入当期损益，而非预计总成本乘以履约进度模拟计算的成本（168万元）。同理，甲公司在上述业务中实际发生的各项建设成本，属于与企业已履行的义务相关的应全部计入损益，不应当作为合同履约成本确认为一项资产。在以产出法衡量履约进度时，不能仅仅为了平滑各期利润而将部分已发生成本予以递延，而是要看拟递延的这部分成本是否满足准则第二十六条所列的三项条件，特别是“该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源”是否满足，即所递延的成本需与未来的履约相关。其他：一段时间确认收入，借款费用能否资本化？【案例】甲公司为客户提供建造建筑物的服务，为建造该建筑物借入一笔专门借款，并产生借款费用。甲公司是否拥有符合资本化条件的资产，从而能够将借入资金所产生的利息资本化？甲公司在合同期内按照履约进度确认收入并确认合同资产或应收账款。合同资产或应收账款代表甲公司向客户收取对价的权利，不属于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产，即不属于《企业会计准则第17号——借款费用》所规定的符合资本化条件的资产。因此，该借款费用应当在发生时确认为费用，计入当期损益（财务费用）。合同资产或应收账款不属于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产。其他：房地产企业预售房产是否考虑重大融资成分？【案例】房地产企业预售房产，从预售取得客户支付的价款到交房（客户取得商品控制权）一般间隔时间超过一年。在这种情况下，合同中是否存在重大融资成份？实务中倾向性意见：房地产企业预售房产不考虑重大融资成分。其他：营业收入还是政府补助？——从政府获取科研项目经费【案例】A公司承担当地政府所属某管理委员会主导的绿色建筑科技合作项目研究课题，根据研究课题任务书，A公司需为此项目做出可行性研究报告，报给管委会经济局，待经济局批准该项目立项后，此项目方可正式实施。项目合同中约定“课题通过立项相关程序审批，签订该任务合同书时，拨付经费的50%；课题研究取得阶段性研究成果，通过中期汇报及检查后，拨付经费的45%；课题通过结题验收，并办理完相应整理归档手续后，完成最后5%经费拨付。”至2017年10月，该项目已结项，A公司2017年5月收到管委会拨付的30万元，同时向管委会按照6%的税率开具增值税专用发票。2017年8月份收到管委会拨付的27万元，仅向管委会开具收据，未开具增值税发票。其他：营业收入还是政府补助？——从政府获取科研项目经费（续）【分析】对于企业承接此类政府项目应确认为政府补助还是营业收入，应关注以下问题：工作成果的所有权归属；工作成果的使用由谁（本企业还是作为委托方的政府）主导和控制，是否仅可供委托方使用；本企业从该项目中获取经济利益的方式，即除了协议中约定的政府拨款以外，本企业是否还可以通过将该成果运用于本企业的日常生产经营、转让该成果、将该成果对外投资或授权他人使用等方式获取经济利益。

在本案例中，A公司获取该60万元经费的条件，是向管委会经济局提交“可行性研究报告”，研发项目很可能是专供该政府部门使用的，A公司除了这部分政府拨款以外不能获取其他经济利益，因此该笔政府拨款应理解为A公司承接该政府项目，由政府支付的劳务对价，并不是无偿从政府取得，不属于政府补助准则规定的范围，应作为A公司的营业收入，按照《企业会计准则第14号——收入》的相关规定予以确认。其他：营业收入还是政府补助？——代建保障房并出售给政府指定的人才【案例】房地产A企业接受政府委托为政府建设保障房：政府承诺按照成本加成方式给A企业一定补助（补助包括：亏损的成本+一定比例的利润）。A企业将保障房的成本独立核算。建设完的保障房由A企业直接销售给政府指定的一些人（人才），销售价格由政府事先定好，A企业无定价权。在保障房移交给业主后，A企业将收到的业主的房款确认销售收入。但政府定价比较低，会使得A企业账面亏损，而政府补助金额要经政府对于这个项目成本进行审计之后才能确定，会晚于售房确认收入时点。其他：营业收入还是政府补助？（续）本案例中，很重要的一项考虑是：购房者和政府，究竟谁是A企业在该业务中的“客户”？A企业接受政府委托建造保障房，按照常理，政府应有权“在建造工程开始前能够规定房地产设计的主要结构要素，或者能够在建造过程中决定主要结构变动”，并且购房者的资格需经政府审核确认，政府并向A企业承诺保本和取得约定收益（成本加成合同）。因此，虽然名义上是由A企业与购房者签订商品房买卖合同，由购房者支付房款，政府给予差价补贴，但实质上有权主导保障房分配，并据此享有或承担其所有权上主要风险和报酬的是政府，政府才是A企业的“客户”，因此政府拨付给A企业的补差款应确认为营业收入而不是政府补助。政府补助金额暂时无法确定，可作为可变对价考虑。参考《企业会计准则第16号——政府补助（2017年修订）》第五条；《企业会计准则解释第3号》第六条综合：土地一级开发企业的收入确认问题【案例】基本情况如下表：

情形1情形2开发主体A公司：具有政府外委机构特点（业务大多亏损，政府可能专项或其他方式补贴）B公司：房产开发公司开发收益金额按土储机构成本审计结果加税率5.5%加利润率8%确定。开发补偿收入金额存在变数（政府为招商引资，可能压低开发补偿款）按照实际发生的成本和一定的加成率作为总价获得收益时间土储机构经过招拍挂程序，确定用地单位。用地单位将土地出让金（包括土地开发补偿款+土地出让收益）付给土储机构，土储机构将其中的土地开发补偿款付给A公司。如土地未上市或只有部分地块上市，A公司只能取得已上市地块对应的开发补偿款。一级开发合同承诺明确的结算时间，该项结算时间并不以政府通过招拍挂出让土地使用权并收到土地出让金为前提。综合：土地一级开发企业的收入确认问题（续一）1、是否符合收入准则中的“合同”标准？重点分析：企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回？在判断是否满足该条件时，一个重要的考虑因素就是政府是否对公司的收益收取时间给予了较高程度的保障，即相关的一级开发合同是否承诺了明确的结算时间，且该项结算时间并不以政府通过招拍挂等程序出让土地使用权并收到土地出让金为前提。如果相关一级开发合同未约定支付相关价款的时间（例如“完工后XX个月内支付”），需要等到政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入后才支付一级开发价款的，则表明对价收回的可能性相对不大；反之，如果合同约定了明确的付款时间，且不以政府将该土地拍卖出去取得土地出让金收入为支付条件的，则对价收回的可能性相对较大。相应地，如果土地一级开发合同未约定价款收取的明确时间，而是取决于政府何时将整理后的土地通过招拍挂程序出让出去并收到土地出让金，则在关于对价款项收取的不确定性消除之前，并不存在会计上认可的“客户合同”，相应地也就不存在确认收入的基础；反之，如果价款收取的时间已经明确约定，且预计政府届时有足够的财力支付合同约定的价款，并不取决于所整理的土地被出让和收到出让金，则“企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回”这一条件在合同开始日已经满足，该合同可以作为后续会计上确认收入的基础。综合：土地一级开发企业的收入确认问题（续二）2、收入金额的可计量性——对可变对价的考虑如果土地一级开发合同的收益全部或部分取决于该土地能否成功出让以及政府可收到的土地出让金等对公司而言不可控的因素，则存在可变对价安排。在本案例中，最终收入金额与此类不可控因素的关联度越大，则对价的可变性越大，要合理、谨慎地确定“在相