汇算清缴不能叠加享受的优惠

为了便于理解优惠不得叠加享受的要求，先介绍企业所得税的优惠类型。（一）企业所得税优惠的类型根据企业所得税法及其实施条例，企业所得税优惠的类型或者优惠的方式，可以分为以下几类：1、所得减免针对纳税人的某类项目所得，给予减免税优惠。如农林牧渔项目所得，可以免税或减半。对项目所得的优惠，不管何种纳税人，只要有符合优惠条件的项目，就可以单独计算项目的所得，享受有关优惠。2、低税率对纳税人直接给予比25%法定税率更低税率的优惠，如高新技术企业可以适用15%的税率，小微企业适用20%的税率。低税率的优惠，是给企业的，纳税人的全部所得，都可以享受低税率。比如只要符合高新技术企业条件，其全部所得，都可以按照15%计算所得税。3、加计扣除对纳税人的研发费用、残疾人工资可以按照一定比例加计扣除。4、投资抵免对企业符合条件的投资，根据投资额的一定比例，抵免应纳税额或应纳税所得额。如节能节水专用设备投资额的10%可以从企业的应纳税额中抵免。创业投资企业投资额的70%可以抵扣该企业的应纳税所得额。5、其他措施其他措施，如加速折旧、减计收入、收入免税等不再赘述。（二）不得叠加享受的两类优惠根据34号公告的解读，如果一个纳税人同时享受以下两类优惠政策，则存在叠加享受的问题，需要计算不得叠加享受的优惠税额，进行调整。这两类优惠是：-可以减半征收的项目所得；-全部所得都可以适用的低税率优惠。企业从事农林牧渔业项目、国家重点扶持的公共基础设施项目、符合条件的环境保护及节能节水项目、符合条件的技术转让、集成电路生产项目、其他专项优惠等所得额应按法定税率25%减半征收，同时享受小型微利企业、高新技术企业、技术先进型服务企业、集成电路生产企业、重点软件企业和重点集成电路设计企业等优惠税率政策，由于申报表填报顺序，按优惠税率减半叠加享受减免税优惠部分，应对该部分金额进行调整。1、有哪些减半征收的项目所得？根据企业所得税法和实施条例，可以减半征收的所得项目，包括如下：（1）

花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植项目；（2）海水养殖、内陆养殖；（3）《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（4）符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。（5）居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。（6）符合条件的集成电路项目所得，可以五免五减半或两免三减半。（7）

其他可以享受减半征税的项目所得。2、有哪些适用低税率的优惠？可以享受低税率优惠的企业，包括：（1）小型微利企业，减按20%的税率；（2）高新技术企业和技术先进型服务企业，减按15%的税率；（3）符合条件的集成电路企业和软件企业，减按10%的税率；（4）其他专项低税率优惠。不得叠加享受优惠，又可以细分为三个问题：先享受哪类优惠，后享受哪类优惠？如何计算不得叠加享受所得税额？如何计算最终的应纳税额？（一）先享受哪类优惠，后享受哪类优惠？根据34号公告的解读，纳税人先享受项目所得减半优惠，再享受低税率优惠。这个顺序符合计算所得税应纳税额的既有逻辑，先计算所得，再考虑税率。（二）不得叠加享受优惠的计算方法所谓不得叠加，首先要明确是哪类优惠叠加享受的问题。根据34号公告的解读，项目所得减半征收，按法定税率25%减半征收，不得将低税率的优惠，叠加到项目所得减半征收的优惠上。一项所得，纳税人如果享受项目所得减半征收优惠，则不认可纳税人再享受低税率优惠。所以，计算低税率叠加享受的金额，并通过调整的方式，不允许纳税人叠加享受，按照下面的公式进行调整：1、先计算按照低税率优惠享受的优惠金额AA=需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额根据34号公告的案例，A的计算方法，是按照法定税率和应纳税所得计算的应纳税额，减去按照优惠税率计算的税额，也就是纳税人因为优惠税率而可以少缴纳的税额。A=应纳税所得*（25%-优惠税率）需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额为《减免所得税优惠明细表》（A107040）中第1行到第28行的优惠金额，不包括免税行次和第21行。不包括21行，意味着，需要进行叠加调整的不包括西部大开发优惠税率。分析：107020表中的减半征收项目在申报表10000表第20行减免所得时已经体现，因此在计算107040表的优惠税额时，不能再继续享受优惠税率，对该部分所得优惠税额进行调增。2、计算叠加享受的优惠金额BB=A×[（减半项目所得×50%）÷（纳税调整后所得-所得减免）]；说明：纳税调整后所得-所得减免，就是弥补亏损前的应纳税所得额。从B的计算公式可以看出，34号公告解读的思路是，在按照低税率计算税额时，其应税所得中，属于已经享受所得减半优惠的部分，不能再享受低税率的优惠，所以需要按照减半所得占当年应税所得（弥补亏损前）比例，和需要进行叠加调整的减免所得税优惠金额（A），计算出叠加享受部分的税额。分析：B的计算具体含义是，优惠后的优惠项目所得占优惠后全部所得的比重乘以107040表1-18行（免税和西部大开发除外）优惠税额总和3、比较确定叠加享受的优惠金额叠加享受减免税优惠金额=A和B的孰小值。B是A与一个分子式的乘积，什么时候B会比A大呢？一个简单的逻辑，当分子式大于1时。什么时候分子式大于1?也就是计算A时的应纳税所得中，都是已经享受过减半征税的所得，这样就彻底否定了纳税人再享受低税率的优惠。34号公告解读的例子中，就有这样的案例。分析：当减半后的项目所得大于优惠后所得总额时，会出现B大于A的情况，此时表示减半项目所享受的所得税优惠金额已经大于107040表1-28行（免税及西部大开发除外）优惠金额，说明40表相关优惠金额全部来自于减半项目，因此应当调增该表所有相关优惠。当优惠项目减半后的所得大于纳税调整后所得50%时，会出现A小于B的情况，此时应当以A为调整金额。例：某企业减半优惠项目所得为200万，即107020表调整后所得，其他项目所得为10万。享受15%高新技术企业优惠。假设无其他优惠。此时，减免所得后的所得总额，即表100000第20行计算后数据为200*50%+10=110万元，107040表1-28行（免税和21行除外）总金额A应当110*（25%-15%）=11万元；B=11*（200*50%/(110-200*50%)）=110万元。此时，A小于B，107040表第29行应当填写11万元。由于分子式大于1，此时，计算的B无意义。（三）如何计算最终的应纳税额？根据34号公告解读的案例，按照下面的顺序和方法，计算最终的应纳税额:1、计算“应纳所得税额”应纳所得税额＝应纳税所得额*25%2、计算应纳税额应纳税额＝应纳所得税额－（A-叠加享受减免税优惠金额）＝应纳所得税额－A＋叠加享受减免税优惠金额从上述公式可以看出，计算叠加享受减免税优惠金额的目的，就是再加回到应纳税额上，只要享受所得减半征税优惠，此部分所得就不能再享受低税率的优惠。34号公告的解读中，以三个不同的小型微利企业为例，说明叠加享受减免税优惠的计算方法。企业选择享受其他减免所得税优惠政策，如高新技术企业15%税率优惠，可据此类推。小微企业的计算相对更加复杂。（一）案例一：部分叠加——叠加税额小于减税额1、案例内容甲公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得400万元，其中300万元是符合所得减半征收条件的花卉种植项目所得。甲公司以前年度结转待弥补亏损为0，不享受其他减免所得税额的优惠政策。2、应纳税额计算过程甲公司应先选择享受项目所得减半优惠政策，再享受小型微利企业所得税优惠政策，并对叠加享受减免税优惠部分进行调整。如果小微企业的经营项目是受所得减半或免征征收的范围（107020表项目），则以减半或免征后的所得额来判断是否超过300万。计算过程和计算结果如下：3、几点启示从上述计算过程，可以看出以下三点启示：（1）小微企业所得按照所得减免后的金额确定按照《关于实施小微企业普惠性税收减免政策的通知》（财税[2019]13号，以下简称13号文），小微企业的标准之一，是年度应纳税所得额不超过300万元。如何计算这300万元？从上面的计算过程可以看出，允许按照享受所得减免后的所得额，作为是否符合标准的依据。（2）所得优惠改为按照税率优惠计算根据13号文与《关于实施小微企业和个体工商户所得税优惠政策的公告》（财政部税务总局公告2021年第12号，以下简称12号公告），小微企业应纳税所得不超过100万的部分，减按12.5%计算，超过100万不超过300万的部分，减按50%计算，但是适用的税率，一直是20%。

如果按照所得减免，税率20%不变，计算“享受小型微利企业所得税优惠政策的减免税额”，应按照下面的方法计算：250*25%-（100*12.5%*20%+150*50%*20%）=62.5-（2.5+15）=62.5-17.5=45但是，34号公告的解读，是按照下面的公式计算：100×（25%-12.5%×20%）+（250-100）×（25%-50%×20%）=45尽管计算结果一样，但是却将对所得的优惠，变成了对税率的优惠。（二）案例二：全部叠加——叠加额等于减税额1、案例内容乙公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得1000万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得1200万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得100万元。乙公司以前年度结转待弥补亏损200万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。2、应纳税额计算过程乙公司应先选择享受项目所得减半优惠政策，再享受小型微利企业所得税优惠政策，并对叠加享受减免税优惠进行调整。计算过程和计算结果如下：3、一点启示从上面例子可以看出，如果享受减半征税后的所得，大于最终的应纳税所得，则认为全部所得适用低税率，都是叠加享受，纳税人实际是不得再享受低税率的优惠。（三）案例三：不叠加——放弃所得减半，只享受低税率优惠1、案例内容丙公司从事非国家限制或禁止行业，2021年度的资产总额、从业人数符合小型微利企业条件，纳税调整后所得500万元，其中符合所得减半征收条件的花卉养殖项目所得150万元，符合所得免税条件的林木种植项目所得300万元。丙公司以前年度结转待弥补亏损20万元，不享受其他减免所得税额的优惠政策。2、计算过程与计算结果此时，丙公司享受项目所得减半优惠政策、小型微利企业所得税优惠政策时，有2种处理方式，一种享受小微企业优惠，不享受项目所得减半优惠，不存在叠加享受调整的问题；另一种是先享受项目所得减半优惠，再享受小微企业优惠，进行叠加调整。两种方式的计算过程与计算结果不同，具体如下：3、一点启示从上面的计算过程可以看出，纳税人的纳税调整后所得中即包含一般应税所得也包含可减半征收项目所得的，是选择同时享受所得减半优惠与低税率优惠，还是只选择低税率优惠，需要测算，由于存在叠加享受调整的问题，同时享受可能税负更重。（四）三个案例的启示纳税人选择适用优惠政策时，就上述3个典型案例而言，其实企业要选择的是，是否要适用项目所得减半优惠。第一个和第二个案例，情况类似，如果纳税人不享受项目所得减半优惠，接下来就无法适用小型微利企业所得税优惠，面临两个优惠一个都享受不到或最起码享受一个的情况下，企业自然应选择适用所得减半优惠。减半之后，第一个案例的纳税人还可以享受部分低税率优惠，用到了两种优惠；第二个案例的纳税人，小型微利企业的优惠被全部调回，享受到一种优惠。第三个案例，纳税人即便不享受所得减半优惠，也可以适用小型微利企业所得税优惠，则纳税人应直接享受小型微利企业所得税优惠，不选择减半优惠。直观分析其实也简单，所得减半后纳税人实际负担的税率相当于12.5%，而小型微利企业实际负担的税率为2.5%和10%，在二者选一的情况下，当然是选择后者。如果是高新技术企业等其他低税率优惠，如何选择优惠，需进行相应测算。尽管34号公告的解读，在法定程序，政策内容等方面存在值得商榷的地方，但作为纳税人，还是要关注叠加享受优惠调整的问题，避免留下少缴税的隐患，选择有助于降低税负的处理方式。法律规定的减半征收项目:1、花卉、茶几其他饮料作物和香料作物的种植项目；2、海水养殖、内陆养殖；3、