第九章-审计职业准则体系

第九章注册会计师执业准则体系

第一节注册会计师执业准则建设305

一、注册会计师准则建设的三个阶段（一）制定执业规则阶段（二）建立准则体系阶段（三）完善与提高阶段1二、中国注册会计师执业准则体系框架306

包括三个部分：

1、鉴证业务准则

2、相关服务准则

3、会计师事务所质量控制准则2中国注册会计师业务准则体系306中国注册会计师执业准则体系鉴证业务准则相关服务准则事务所质量控制准则鉴证业务基本准则审计准则审阅准则其他鉴证业务准则商定程序代编财务信息事务所业务质量控制3（一）审计准则体系3081、一般原则与责任2、风险评估以及风险的应对3、审计证据

4、利用其他主体的工作5、审计结论与报告6、特殊领域

4（二）相关服务准则310用于规范注会:代编财务信息、执行商定程序、

管理咨询、税务咨询和其他服务，

即非鉴证业务.对财务信息执行商定程序:指注会对(特定财务数据、单一财务报表或整套财务报表等)财务信息执行与特定主体商定的具有审计性质的程序，并就执行的商定程序及其结果出具报告。

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第二节 审计准则的意义和内容一、审计准则（审计标准）的涵义和意义 （一）涵义

指审计人员在实施审计工作时所必须恪守的行为规范，也是判断审计工作质量的权威性准绳。即执行审计业务、获取证据、形成审计结论和出具报告的专业标准，它是中国注会职业规范体系的核心部分、是衡量审计人员行为资格、行为过程和行为结果的准绳。 （二）意义24 1、制约审计人员的行为规范；

2、指导审计工作的业务指南；

3、衡量审计质量的客观标准；

4、签署审计意见的重要依据。6

（三）审计准则的作用：

审计准则发端于美国，为增强财务报表的可信度而设立

1、有利于社会公众信任感的增强；

2、有利于审计机构声誉的维护；

3、有利于审计人员合法权益的保障；

4、有利于审计工作质量的提高；

5、有利于国际审计经验的推行和交流。7（四）审计准则基本内容：1、一般准则：训练与能力、独立性、职业道德；2、工作准则：制定审计计划、内控制度评审，收集证据，编制审计底稿；3、报告准则：编制审计报告、原则、形式、内容。一般准则是对审计人员提出的要求；工作准则对实施审计行为提出的要求；报告准则是对审计报告提出的要求。

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（五）一般公认审计准则

1、一般准则：指对审计人员任职资格和执业行为作出的规范。

2、工作准则：(亦称审计的实施准则或审计的外勤准则)指审计人员在实施审计行为时应遵守的规范。

3、报告准则：指对审计人员编制审计报告的原则、形式、内容所作的规范。9实例《美国公认审计准则

》(一)

美国《公认审计准则》三部分十条：一般准则

审计应由一位或多位经过充分技术培训并精通业务的审计师执行；对一切与业务有关的问题，审计师均应保持独立的精神状态；在执行审计和编写报告时，应恪受应有的职业谨慎。

10实例《美国公认审计准则

》(二)

外勤工作准则应当对审计工作制定恰当的计划，若有助理人员，应予以适当督导；应当对内部控制进行充分的了解，以便制定审计计划，并确定将要执行的测试的性质、时间安排及范围；应通过检查、观察、询问和函证等方法，获取充分、适当的审计证据，以便对被审计会计报表发表意见提供合理的基础。11实例《美国公认审计准则

》(三)

报告准则报告应指出会计报表是否按照公认会计原则编制；报告应指出本期采用的上述原则和上期不一致的各种情况；除非在审计报告中另有说明，否则会计报表中信息的披露均被认为是合理和充分的；报告应就整个会计报表发表意见，或者声明不能发表意见。若不能发表总体意见，则应说明其理由。12二、独立审计准则一）国际

1、颁布人：国际会计师联合会。

2、背景：二战后，经济关系国际化的需要；

3、目标：以协调一致的标准，发展和提高世界范围内会计师执业；

4、范围：任何时候都可应用独立审计；

5、作用：公众信任度，财务比较，国际资本流动，发展国家、内审。

6、构成：1）一般准则：对审计人员提出的要求；（1）独立性（2）能力（3）应有的谨慎（4）其它一般准则

2）外勤工作准则：对实施审计行为提出的要求；

3）报告准则：对审计报告提出的要求。13

二）我国独立审计准则

由中国注会协会制定，指导注会执业时应遵守的行为规范。

1、颁布人：中华人民共和国财政部。

2、背景：90年以来，注会事业进入规范和发展时期，为使该事业更繁荣，须建立和健全独立审计准则体系。

3、依据：中华人民共和国注会法。14

中国注会执业准则经历阶段

1）制定执业规则阶段（1991-1993年）

2）建立审计准则阶段（1994-2005年）

3）与国际审计准则趋同阶段（2006年至今）4、制定过程：（1）起草单位；（2）咨询单位；（3）选定项目；（4）拟定初稿；（5）征求意见；（6）修改定稿；（7）实施日期。

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5、作用：

（1）便于人们理解，判断审计行为及其水准；（2）确立人们对审计结果的信任；（3）促使人们尊重审计组织和审计人员的合法权益。16三、内部审计准则（一）国际内审实务准则

指由国际内部审计师协会内部审计准则委员会制定并颁布的对内部审计机构、审计人员实施审计行为准则准则要求：内部审计主任应为本部门制定质量保证规程以评价内部审计工作。主要有以下6个方面：（1）目的、权利和责任（2）计划（3）政策和程序（4）人员的管理和发展（5）外部审计师（6）质量保证（二）我国内部审计准则1基本准则（1）一般准则（2）作业准则（3）报告准则（4）内部管理准则2具体准则3实务指南17

四、政府审计准则

是指政府审计部门据自身的性质、范围及特点，参照一般公认审计准则制定的对其所属审计人员及其行为所作出的规范。（一）国际国家审计准则包括基本要求、一般准则、现场工作准则、报告准则四部分。

18（二）美国的政府审计准则1一般准则（1）独立性（2）职业判断（3）胜任能力（4）质量控制和保证2财务审计准则、鉴证业务准则和绩效审计准则（三）中国的政府审计准则指由国家审计署制定颁布的，指导国家审计人员实施审计工作时应遵守的行为规范。

1、颁布人：中华人民共和国审计署

2、依据：中华人民共和国审计法193、内容：（教材第

页）包括

基本准则、通用准则、专业准则、审计指南四部（基本准则由总则、一般准则、作业准则、报告准则、审计报告处理准则、附则组成）4、背景：20世纪90年代适应中国市场经济建设的需要。5、必要性：

1）能促进宏观经济调控；2）能促使财经法纪维护；3）能促使经济效益提高；4）能促使审计工作规范；5）能促使审计工作质量提高；6）能促使工作责任界定。

6、适用范围：凡有经济活动的地方，就有审计；它在专业经济监督之上，处于超脱地位的综合审计。

20第三节质量控制准则310一、质量控制准则的定义和目的

1定义：

指事务所为确保审计工作质量符合独立审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称；即质量控制准则为指导事务所建立和健全质量控制制度确立的基本原则；它是事务所管理活动的重要组成部分，也是事务所内部控制的核心。212目的：制定质量控制制度以合理保证：（1）事务所及其人员遵守法律法规、中国注会职业道德规范及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；（2）会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。

22二、质量控制制度的要素310（一）对业务质量承担的领导责任

（二）职业道德规范（三）客户关系和具体业务的接受与保持

（四）人力资源（五）业务执行（六）业务工作底稿（七）监控23三、审计准则与质量控制准则的联系和区别311（一）联系:1、两者都是注会职业规范体系的组成部分；2、两者目的相同，都为保证审计工作质量，提高财务报表的可信性。（二）区别1、两者的性质不同（涵义不同：审计准则（审计标准）必须恪守的行为规范，也是判断审计工作质量的权威性准绳。即执行审计业务、获取证据、形成审计结论和出具报告的专业标准；质量控制准则：为确保工作质量符合独立审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称即为指导事务所建立和健全质量控制制度确立的基本原则。）2、两者的内容不同：审计准则是每个注会遵守的技术标准，是针对每个审计项目的完成而制定的；而审计质量控制准则则是事务所遵守的管理标准，是针对整个审计工作的控制而制定的。

24不管好坏

不管东南西北吃吧，

不管春夏秋冬喝吧252627有一天某教授突然停止授课，语重心长地对大家说：如果坐在中间谈天的同学能像坐在后面玩牌的男同学那样安静的话，那么在前面睡觉的女同学就不会受到干扰了。大学是个学术氛围很浓地方。

没课的时候我们像张海迪瘫痪在床上，有课的时候我们像霍金瘫痪在椅子上。28开学小愿望

1、2节不要有课，因为睡到自然醒是很幸福的事！3、4节不要有课，因为结束后挤食堂是很痛苦的事！5、6节不要有课，因为午睡是很有必要的事！7、8节不要有课，因为晚下课食堂的饭都凉了，是很严重的事！9、10节不要有课，晚上上课虽然有情调，但谁能保证情调之外的事不会发生呢？哎293031323334二、审计执业准则体系注册会计师执业准则包括注册会计师职业道德规范注册会计师业务准则会计事务所质量控制准则35中国注册会计师审计准则

一般原则与责任8；风险评估与应对5；审计证据12；利用其他主体的工作3；审计结论和报告4；特殊领域的准则936第二节、审计质量控制准则（一）审计质量控制准则的定义审计质量控制准则是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。37（三）质量控制制度要素491、对审计质量承担的领导责任2、职业道德规范

3、客户关系和特定审计业务的接受与保持4、人力资源5、业务执行

6、业务工作底稿7、监控381、对业务质量承担的领导责任业务质量的最终责任人——会计师事务所主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

2、职业道德规范会计师事务所应当“每年至少一次”向所有“受独立性要求约束的人员”获取其遵守独立性政策和程序的书面“确认函”。

对“上市公司”财务报表审计，应定期(至多5年)轮换一次项目负责人。3、客户关系和特定审计业务的接受与保持会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：

(1)已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

(2)具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；

(3)能够遵守职业道德规范。

394、人力资源项目组的委派的总原则：保证整体胜任能力

(1)项目负责人的委派要求：每项业务委派至少一名项目负责人。

(2)项目组其他成员的委派要求：会计师事务所应当委派具有必要素质、专业胜任能力和时间的员工。

405、业务执行1）指导、监督与复核

项目负责人负责组织对业务执行实施指导(事前)、监督(事中)与复核(事后)。

2）咨询

合理确定咨询事项：①疑难问题或者争议事项；

②重大的技术、职业道德及其他事项，并咨询后应适当记录执行咨询形成的结论。

3）意见分歧：只有项目组内部意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。

6、业务工作底稿业务工作底稿的管理要求会计师事务所应当制定政策和程序，以满足下列要求：1.安全保管业务工作底稿并对业务工作底稿保密；2.保证业务工作底稿的完整性；3.便于使用和检索业务工作底稿；4.按照规定的期限保存业务工作底稿。41业务工作底稿的保密要求除特定情况外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密。这些特定情况有：1.）取得客户的授权。2.）根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。3.）接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。7、监控(1)总体要求：会计师事务所应当制定监控政策和程序，以合理保证质量控制制度中的政策和程序是相关、适当的，并正在有效运行。

【提示】检查时“可以”不事先告知相关项目组。

(2)监控人员：会计师事务所可以委派主任会计师、副主任会计师或具有足够、适当经验和权限的其他人员履行监控责任。

(3)实施检查：会计师事务所应当“周期性”地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过“3年”。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。

42错误、舞弊及违法行为的表现及特点43错误与舞弊的区别19744影响因素可能损害独立性的主要情形经济利益

1．与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；2．收费主要来源于某一鉴证客户；

3．过分担心失去某项业务；

4．与鉴证客户存在密切的经营关系；

5．对鉴证业务采取或有收费的方式；

6．可能与鉴证客户发生雇佣关系。

自我评价

1．鉴证小组成员曾是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；

2．为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；

3．为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。

独立原则----我们的观点45影响因素

可能损害独立性的主要情形关联关系1．与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；

2．鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；

3．会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；

4．接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。外界压力1．在重大会计、审计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；

2．受到有关单位或个人不恰当的干预；

3．受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。46二、职业道德具体要求

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

（一）专业服务委托

具体情况

1.接受客户关系

在接受客户关系前，注册会计师应当考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信，以及客户是否涉足非法活动（如洗钱）或存在可疑的财务报告问题等适当的防范措施可能包括：

1）对客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员进行了解；

2）要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺472.承接业务注册会计师应当遵循专业胜任能力和应有的关注原则，仅向客户提供能够胜任的专业服务。如果项目组不具备或不能获得执行业务所必需的胜任能力，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平防范措施主要包括：

1.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；2.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质和范围；3.了解相关监管要求或报告要求；4.分派足够的具有胜任能力的员工；5.必要时利用专家的工作；6.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见；7.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能够胜任的业务483.客户变更委托

如果应客户要求或考虑以投标方式接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度或其他方面确定应否承接该业务。由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，根据业务性质，注册会计师可能需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务。

注意：注册会计师可能应客户要求在前任注册会计师工作的基础上提供进一步的服务。如果缺乏完整的信息，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。防范措施主要包括：

1.当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；

2.要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在作出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；

3.从其他渠道获取必要的信息。

注意：采取的防范措施主要包括将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成该项工作。在与前任沟通时应遵循相关准则49（二）利益冲突

不利影响与防范措施（1）注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响（2）如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务（3）注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响50（二）利益冲突

。

除采取上述防范措施外，注册会计师还应当采取下列一种或多种防范措施：

1.分派不同的项目组为相关客户提供服务；2.实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息；3.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；4.要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；5.由未参与执行相关业务的高级员工定期复核防范措施的执行情况

51（三）应客户的要求提供第二次意见

不利影响:某客户运用会计准则对特定交易和事项进行处理，且已由前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能产生不利影响。

如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响

防范措施①征得客户同意与前任注册会计师沟通；

②在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；

③向前任注册会计师提供第二次意见的副本。

【注】如果客户不允许与前任注册会计师沟通，注册会计师应当在考虑所有情况后决定是否适宜提供第二次意见52（四）收费及其他类型的报酬第一，如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。

注意：如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；使客户了解专业服务的范围和收费基础防范措施主要包括让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础以及在收费报价内所能提供的服务，安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务53（四）收费及其他类型的报酬第二，除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务，收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件防范措施主要包括：

1.预先就收费的基础与客户达成书面协议；2.向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；3.实施质量控制政策和程序；4.由独立第三方复核注册会计师已执行的工作54（四）收费及其他类型的报酬第三，注册会计师收取与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平

55（五）专业服务营销注册会计师通过广告或其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。在向公众传递信息时，注册会计师应当维护职业声誉，做到客观、真实、得体。

注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：

1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验；

2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；

3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；

4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。

注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务。注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。

56（六）礼品和招待注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之便，谋取其他不正当的利益。

不利影响客户向注册会计师（或其近亲属）赠送礼品或给予款待，将对良好职业行为、客观和公正原则产生不利影响防范措施①注册会计师评价接受款待产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施以消除不利影响或将其降至可接受水平

②如果款待超出业务活动中的正常往来，则应当拒绝接受

57（七）保管客户资产

除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。注册会计师保管客户资金或其他资产，应当履行相应的法定义务。

注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求：

1.将客户资金或其他资产与其个人或会计师事务所的资产分开；

2.仅按照预定用途使用客户资金或其他资产；

3.随时准备向相关人员报告资产状况及产生的收入、红利或利得；

4.遵守所有与保管资产和履行报告义务相关的法律法规。

注意：如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产，注册会计师应当根据有关接受与保持客户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。58（八）对客观和公正原则的要求在提供专业服务时，注册会计师如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响。

防范措施主要包括：

1.退出项目组；

2.实施督导程序；

3.终止产生不利影响的经济利益或商业关系；

4.与会计师事务所内部较高级别的管理人员讨论有关事项；

5.与客户治理层讨论有关事项。

如果防范措施不能消除不利影响或将其降低至可接受的水平，注册会计师应当拒绝接受业务委托或终止业务。

59多选题】下列有关涉及职业道德的表述中，恰当的有（）。

A.如果客户涉足非法活动，就有可能对注册会计师的诚信或职业行为构成潜在不利影响

B.如果注册会计师在缺乏专业胜任能力的情况下提供了专业服务，就构成了一种欺诈

C.注册会计师不应为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务

D.如果注册会计师为存在竞争的不同客户提供服务，注册会计师应当告知客户这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务

『正确答案』ABD

『答案解析』如果注册会计师为存在利益冲突的两个或多个客户提供服务，注册会计师应当告知所有已知相关方这一情况，并获得客户同意以在此情况下执行业务。注册会计师为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响

60【多选题】如果被审计单位要求注册会计师提供第二次意见，为了防范对职业道德的不利影响，应采取的措施有（