2024营改增有关增值税会计处理(基础篇)

营业税改征增值税会计

核心处理方法

（基础篇）

一、有关增值税会计核算的基本账务处理介绍

应交增值税还应当分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退

税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。

小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不须要在“应

交增值税”明细科目中设置上述专栏。

（-）应交增值税的主要会计处理

1.小企业选购物资等，依据应计入选购成本的金额，借记

“材料选购”或“在途物资”、“原材料”、“库存商品”等科目，

依据税法规定可抵印的增值税进项税额，借记本科目（应交增值税一

进项税额），依据应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银

行存款”等科目。购入物资发生退货的，做相反的会计分录。

购进免税农业产品，依据购入农业产品的买价和税法规定的税率

计算的增值税进项税额，借记本科目（应交增值税一进项税额），依

据买价减去依据税法规定计算的增值税进项税额后的金额，借记“材

料选购”或“在途物资”等科目，依据应付或实际支付的价款，

贷记“应付账款”、“库存现金”、“银行存款”等科目。

2.销售商品（供应劳务、发生应税服务），依据收入金额和应

收取的增值税销项税额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，

依据税法规定应交纳的增值税销项税额，贷记本科目（应交增值税一

销项税额），依据确认的营业收入金额，贷记“主营业务收入”、“其

他业务收入”等科目。发生销售退回的，做相反的会计分录。

伴同商品出售但单独计价的包装物，应当依据实际收到或应收的

金额，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，依据税法规定应交

纳的增值税销项税额，贷记本科目（应交增值税一销项税额），依据

确认的其他业务收入金额，贷记“其他业务收入”科目。

3.有出口产品的企业，其出口退税的账务处理如下：

（1）实行“免、抵、退”管理方法的企业，依据税法规定计算

的当期出口产品不予免征、抵扣和退税的增值税额，借记“主营业务

成本”科目，贷记本科目（应交增值税一进项税额转出）。依据税法

规定计算的当期应予抵扣的增值税额，借记本科目（应交增值税一出

口抵减内销产品应纳税额），贷记本科目（应交增值税一出口退税）。

出口产品依据税法规定应予退回的增值税款，借记“其他应收款”

科目，贷记本科目（应交增值税一出口退税）。

（2）未实行“免、抵、退”管理方法的企业，出口产品实现销

售收入时，应当依据应收的金额，借记“应收账款”等科目，依据税

法规定应收的出口退税，借记“其他应收款”科目，依据税法规定不

予退回的增值税额，借记“主营业务成本”科目，依据确认的销售商

品收入，贷记“主营业务收入“科目，依据税法规定应交纳的增值税

额，贷记本科目（应交增值税一销项税额）。

4.购入材料等依据税法规定不得从增值税销项税额中抵扣的进

项税额，其进项税额应计入材料等的成本，借记“材料选购”或

“在途物资”等科目，贷记“银行存款”等科目，不通过本科目（应

交增值税一进项税额）核算。

5.将自产的产品等用作福利发放给职工，应视同产品销售计算

应交增值税的，借记“应付职工酬薪”科目，贷记“主营业务收入”、

本科目（应交增值税一销项税额）等科目。

6.购进的物资、在产品、产成品因盘亏、毁损、报废、被盗或

由于违法法律法规被强制没收或者销毁的货物、拆除的不动产，以及

购进物资变更用途等缘由依据税法规定不得从增值税销项税额中抵

扣的进项税额，其进项税额应转入有关科目，借记“待处理财产损溢”

等科目，贷记本科目（应交增值税一进项税额转出）。

7.交纳的增值税，借记本科目（应交增值税一已交税金），贷记

“银行存款”科目。

（二）应交增值税新旧准则的处理差异

“应缴增值税”核算，2024年新企业会计准则旧准则是有差别

的（小企业会计准则同企业会计准则的处理没有差别），主要差别如

下：

（一）总账科目的变更

增值税原来在“应交税金一应交增值税”科目下进行核算；新的

会计科目将“应交税金”改为“应交税费”，核算口径有所增大，不

仅包括原来“应交税金”的相关内容，而且包括原来记入“其他应交

款”中的教化费附加等内容，增值税在“应交税费一应交增值税”明

细科目下进行核算。

（二）增值税下各明细栏目设置的变更

过去在“应交税金一应交增值税”明细科目下设置了“进项税

额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项

税额”、“出口退税”、“进项税额转出“、"出口抵减内销产品应

纳税额”、“转出多交增值税”等栏目；目前，“应交税费一应交增

值税”明细科目下设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、

“出口退税”、"进项税额转出”等明细栏目对增值税进行核算，明

细科目相比原来有所削减。

原准则下，“应缴税费-应缴增值税”用于核算应纳增值税，“应

缴税金-未缴增值税”用于记录增值税的缴纳状况。

新准则下，增值税的缴纳全部计入“应缴税费-应缴增值税（已交

税金）”下，不须要通过“转出多交增值税”和“转出未交增值税”

两个科目将未缴的增值税或多交的增值税注入“应缴税费-未缴增值

税”科目。

（三）增值税月末与缴纳时会计核算的变更

过去将增值税分为两部分，一部分为应交增值税；另一部分为未

交增值税。月末要将未交或多交的增值税转入未交增值税借方。在缴

纳时，区分是缴纳本月的增值税还是其他期的增值税。本月缴纳本月

的增值税，借记“应交税金一应交增值税（已交税金）”科目，贷记“银

行存款”等科目；本月尚未缴纳或多交的增值税转入未交增值税贷方:

若为应缴纳而尚未缴纳的增值税，借记“应交税金一应交增值税（转

出未交增值税）”科目，贷记“应交税金一未交增值税”科目；若为

多交的增值税，则借记“应交税金一未交增值税”科目，贷记“应交

税金一应交增值税（转出多交增值税）”科目；本月缴纳上期的增值税,

借记“应交税金一未交增值税”科目，贷记“银行存款”等科目。

而在新的准则体系下，不再包括未交增值税部分，在缴纳时也不

再区分是本期还是上期的增值税，一律在“应交税费一应交增值税（已

交税金）”科目中核算。

例1:甲公司2024年5月份缴纳增值税共500000元，其中应缴

增值税额为600000元；2024年6月缴纳增值税800000元，其中本

月应交增值税额为600000元，上月应交增值税额为100000元，多交

了增值税100000元。

旧的会计处理为：

2024年5月份：

借：应交税金一应交增值税（已交税金）500000

贷：银行存款500000

借：应交税金一应交增值税（转出未交增值税）100000

贷：应交税金一未交增值税100000

2024年6月份：

借：应交税金一应交增值税（已交税金）700000

应交税金一未交增值税100000

贷：银行存款800000

借：应交税金一未交增值税100000

贷：应交税金一应交增值税（转出多交增值税）100000

而新的会计处理如下：

2024年5月份：

借：应交税费一应交增值税（已交税金）500000

贷：银行存款500000

2024年6月份：

借：应交税费一应交增值税（已交税金）800000

贷：银行存款800000

（四）视同销售的会计处理变更

原来对于视同销售的处理是：依据产品、商品或材料的成本结转

成本，依据计税价格（或市场售价）核算增值税，不核算收入；新的处

理规定是与销售做同样的处理，即确认收入，同时结转成本。下面举

例说明关于视同销售行为新旧会计核算的差异。

例2：甲公司将自产的产品用于个人消费，该批产品的成本价为200

万元，市场售价为300万元。假设甲公司为一般纳税人，增值税税率

为17%。

旧准则的会计处理为：

借：应付工资2510000

贷：库存商品2000000

应交税金一应交增值税（销项税额）510000

新准则体系下的会计处理为：

借：应付职工薪酬3510000

贷：主营业务收入3000000

应交税费一应交增值税（销项税额）510000

借：主营业务成本2000000

贷：库存商品2000000

在视同销售行为中，变更前后增值税的计算与核算并未有实质性

的变更，而是收入确认与否的变更。新的准则体系下要对视同销售行

为确认收入、成本，核算利润，会影响所得税的计算与缴纳。

四、增值税一般纳税人销项税额的核算

销项税额的规定参见财税（2024）36号《营业税改征增值税试

点实施方法》其次十二条、其次十三条。

其次十二条销项税额，是指纳税人发生应税行为依据销售额和

增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：

销项税额=销售额X税率

其次十三条一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采

纳销售额和销项税额合并定价方法的，依据下列公式计算销售额：

销售额=含税销售额+（1+税率）

从上面的规定我们可以看出，计算销项税额的两个关键因素是:

销售额、税率。而曾改增全面扩围后，税率和税目是相对应的。

（一）税率：增值税税率及征收率一览表

税率的调整，由国务院确定，征收率的调整，经国务院授权，

有财政部和国家税务总局确定。

（二）销售额

销项税额的规定参见财税（2024）36号《营业税改征增值税试

点实施方法》第三十七条〜第四十一条对销售额做了基本规定。销售

额的定义、确定销售额的本位币、要求兼营不同税率和征收率项目分

别核算销售额、以及混合销售销售额的确定。

财税（2024）36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的

规定》中有对营改增各应税行为、销售不动产或者无形资产销售额的

确定。总体来说，销售额可分为两大类：1.以收取的全部价款和价外

费用为销售额（不包括满意条件的代收款项和增值税销项税额）；2.

以收取的全部价款和价外费用（不包括满意条件的代收款项和增值税

销项税额）扣除《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定的允

许扣除的项目为销售额。有关差额征税的项目请参见：

全面营改增后差额征税的应税行为

（一）销售额核算的会计处理举例

1、一般状况，销售额时取得的全部价款和价外费用

例10:北京市JD股份有限公司是一家电商企业，该企业既有自

营销售销售货物业务，同时为别的商家供应电子商务交易平台，并兼

有物流配送业务。2024年6月，自营销售货物零售额10530万元，

供应电子商务平台取得价税合计金额5300万元，物流配送服务取得

价税合计金额3180万元，支付给其他合作配送企业的费用未2120

万元(进项税120万元)，并取得了增值税专用发票。取得了购进货

物的增值税专用发票注明的进项税额为1190万元，给北京市网通公

司支光缆运用费注明的进项税额120万元。其他说明：无上期留抵税

额，电子商务平台摊销的无形资产金额为2800万。L说明JD公司

2024年6月销售业务所适用的税目和税率并计算JD公司2024年6

月应纳增值税；2.假设企业运用毛利率法核算结转成本，该企业上期

的销售毛利率为30%,期初库存余额4380万元，计算期末库存成本。

写出有关会计分录。

销项税额分类计算：

①销售货物适用17%的税率，对应销项税额=10530+(1+17%)X

17%=1530万元

②为其他纳税人供应电子商务平台的业务属于现代服务业中的信息

技术服务(业务流程管理服务)，适用6%的增值税税率，对应的销

项税额=5300+(1+6%)X6%=300万元。

③物流配送服务属于现代服务业的物流协助服务(收派服务)，适用

6%的税率，对应的销项税额=3180+(1+6%)X6%=120万元

④应纳增值税=（1530+300+120）-（1190+120+120）=520万元2.相关

会计分录：

毛利率法简化计算公式：

销售成本二销售净额X（1-毛利率）

期末存货成本二期初存货成本（已知）+本期购货成本（已知）-本期销售

成本（计算）

期末库存成本=4380+7000-9000X（1-30%）=5080万元。

借：库存商品7000

劳务成本2000

管理费用2000

应交税费-应交增值税（进项税）=1430

贷：银行存款（应付账款）12430

借：银行存款（应收账款）19010

贷：主营业务收入-自营货物9000

其他业务收入-业务流程管理5000

其他业务收入-收派服务3000

应交税费-应交增值税（销项税额）2024

借：主营业务成本6300

其他业务成本-业务流程管理2800

其他业务成本-收派服务2000

贷：库存商品6300

累计摊销2800

劳务成本-收派服务2000

2.特定应税服务，销售额为取得的全部价款和价外费用减去允许扣除

的项目

财税（2024）36号附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规

定》中规定：试点纳税人供应旅游服务，可以选择以取得的全部价款

和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人

的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游

企业的旅游费用后的余额为销售额。

选择上述方法计算销售额的试点纳税人，向旅游服务购买方收取

并支付的上述费用，不得开具增值税专用发票，可以开具一般发票。

《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》（（2024）13

号）中规定了营改增试点纳税人差额征税的会计处理方法：一般纳

税人供应应税服务,试点期间依据营业税改征增值税有关规定允许从

销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费一应交

增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏,用于记录该企

业因按规定扣减销售额而削减的销项税额；同时，“主营业务收入”、

“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。

企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而削减的销项税

额，借记“应交税费一应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，

按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成

本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付

账款”等科目。

对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣

减销售额而削减的销项税额，借记“应交税费一应交增值税（营改增

抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。

例11:甲公司为一家从事旅游服务的公司，甲公司营改增后选择差

额计税的方法计销售额。2024年6月份，甲公司接团收入共计326.8

万元，支付给其他旅游服务企业、餐饮企业、客运公司和酒店的费用

共计295万元，相关费用均取得了合法有效的凭证。计算甲公司2024

年应纳增值税税额，并写出相关会计分录，

解答：甲公司2024年6月应纳增值税额=（326.8-295）X

/（1+6%）=1.80万元。

会计分录：

借：银行存款（应收账款）326.80

贷：主营业务收入

应交税费-应交增值税（销项税额）18.50

借：劳务成本295

贷：银行存款295

借：主营业务成本

应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）16.70

贷：劳务成本295

或者：

借：主营业务成本295

贷：劳务成本295

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）16.70

贷：主营业务成本16.70

3.融资租赁业务出租方的会计核算

经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳

税人，供应融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付

的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息和车

辆购置税后的余额为销售额。

融资租赁的概念：融资租赁是指出租人依据承租人对租赁物件

的特定要求和对供货人的选择，出资向供货人购买租赁物件，并租给

承租人运用，承租人则分期向出租人支付租金，在租赁期内租赁物件

的全部权属于出租人全部，承租人拥有租赁物件的运用权。租期届满,

租金支付完毕并且承租人依据融资租赁合同的规定履行完全部义务

后，对租赁物的归属没有约定的或者约定不明的，可以协议补充：不

能达成补充协议的，依据合同有关条款或者交易习惯确定，仍旧不能

确定的，租赁物件全部权归出租人全部。

（1）出租人对融资租赁的处理

①租赁期起先日的处理

在租赁期起先日，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值

的差额确认为未实现融资收益，在将来收到租金的各期内确认为租赁

收入。出租人发生的初始干脆费用，应包括在应收融资租赁款的初始

计量中，并削减租赁期内确认的收益金额，

例12：20X5年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合

同，向乙公司租入塑钢机一台。合同主要条款如下：

1.租赁标的物：塑钢机。

2.起租日：20X6年1月1日。

3.租赁期：20X6年1月1日一20X8年12月31日，共36个

月。

4.租金支付：自20X6年1月1日，每隔6个月于月末支付租

金150000元。

5.该机器的保险、维护等费用均由甲公司负担，估计每年约1000

兀O

6.该机器在20X5年12月1日的公允价值为700000元。

7.租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司租赁内含

利率未知）。

8.出租人（乙公司）为签订该项租赁合同发生初始干脆费用

10000元，已用银行存款支付。（在租赁合同谈判和签订租赁合同的

过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费）。

9.该机器由甲公司选择的供货商A公司生产，的估计运用年限

为8年，期满无残值。

10.租赁期届满时，甲公司享有实惠购买该机器的选择权，购买

价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。

11.20X7年和20义8年两年，甲公司每年按该机器所生产的产

品一一塑钢窗户的年销售收入的5%向乙公司支付经营共享收入。

12.甲公司支付给乙公司的租金为不含税租金，支付的或有租金

为含税租金。

13.假设乙公司由于购置该设备，向商业银行贷款70万元，每半

年支付一次利息，每期支付11700元。

其次步，计算租赁内含利率

最低租赁收款额=租金X期数+实惠购买价格=150000X6+100

=900100(元)

因此有150000X(P/A,r,6)+100X(P/F,r,6)=710000

(租赁资产的公允价值十初始干脆费用)，

其中：(P/A,r,6)为年金现值系数，(P/F,r,6)为复利

现值系数。

查表得知：(P/A,7%,6)=4.767,(P/F,7%,6)=0.666。

运用插值法，租赁内含利率为7.24%。

第三步，计算租赁起先日最低租赁收款额及其现值和未实现融资

收益

最低租赁收款额=最低租赁付款额=150000X6+100=900100

(元)

应收融资租赁款入账价值=900100+10000=910100

最低租赁收款额现值=租赁起先日租赁资产公允价值+初始干

脆费用=710000(元)

未实现融资收益=910100—710000=202400（元）

第四步，会计分录

20X6年1月1日

借：长期应收款一一应收融资租赁款910100

贷：银行存款10000

融资租赁固定资产700000

未实现融资收益202400

本例融资租赁固定资产在租赁期起先日的账面价值正好与公允

价值一样。假如账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当

期损益，通过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。

在计算内含酬劳率时已考虑了初始干脆费用的因素，为了避开未

实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借

“未实现融资收益”，贷“长期应收款一一应收融资租赁款”。本例

中：

借：未实现融资收益10000

贷：长期应收款——应收融资租赁款10000

②未实现融资收益的安排

依据租赁准则的规定，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间

进行安排，确认为各期的租赁收入。安排时，出租人应当采纳实际利

率法计算当期应当确认的租赁收入。出租人每期收到租金时，按收到

的租金金额，借记“银行存款”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。

同时，每期确认租赁收入时，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租

赁收入”科目。

第一步，计算租赁期内各期应分摊的融资收益

未确认融资收益安排表（实际利率法）

20X5年12月31日单位:

元

日期租金确认的融资收入租赁投资净额削减额租赁投资净额余额

③二期初

①②期末⑤=期初⑤■④

⑤X7.24%

20X5年12月31日710000.00

20X6年6月300098596.00611404.00

20X6年12月3165105734.35505669.65

20X7年6月3048113389.52392280.13

20X7年12月3108121598.92270681.21

20X8年6月3032130402.68140278.53

20X8年12月31日1500009821.47*140178.53*100.00

20X8年12月310100100.000.00

合计900100190100.00710000.00

其次步，会计分录

20X6年6月30日收到第一期租金时

借：银行存款175500

贷：长期应收款—应收融资租赁款150000

应交税费-应交增值税（销项税额）25500

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）1700

贷：财务费用（主营业务成本）1700

借：未实现融资收益51404

贷：租赁收入51404

20义6年12月31日收到其次期租金

借：银行存款175500

贷：长期应收款—应收融资租赁款150000

应交税费-应交增值税（销项税额）25500

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）1700

贷：财务费用（主营业务成本）1700

借：未实现融资收益44265.65

贷：租赁收入44265.65

20X7年6月30日收到第三期租金

借：银行存款175500

贷：长期应收款—应收融资租赁款150000

应交税费-应交增值税（销项税额）25500

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）1700

贷：财务费用（主营业务成本）1700

借：未实现融资收益36610.48

贷：租赁收入36610.48

20X7年12月31日收到第四期租金

借：银行存款175500

贷：长期应收款—应收融资租赁款150000

应交税费-应交增值税（销项税额）25500

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）1700

贷：财务费用（主营业务成本）1700

借：未实现融资收益28401.08

贷：租赁收入28401.08

20X8年6月30日收到第五期租金

借：银行存款175500

贷：长期应收款—应收融资租赁款150000

应交税费-应交增值税（销项税额）25500

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）1700

贷：财务费用（主营业务成本）1700

借：未实现融资收益19597.32

贷：租赁收入19597.32

20X8年12月31日收到第六期租金

借：银行存款175500

贷：长期应收款—应收融资租赁款150000

应交税费-应交增值税（销项税额）25500

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）1700

贷：财务费用（主营业务成本）1700

借：未实现融资收益9821.47

贷：租赁收入9821.47

或有租金的处理：

出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。

假设20X7年和20X8年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入

100000和150000元。依据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的

经营共享收入分别为5000元和7500元。会计分录为：

20X7年

借：银行存款（或应收账款）5000

贷：租赁收入4273.50

贷：应交税费-应交增值税（销项税额）726.50

20X8年

借：银行存款（或应收账款）7500

贷：租赁收入6410.26

应交税费-应交增值税（销项税额）1089.74

乙公司收到甲公司支付的购买资产的价款100元。会计分录为：

借：银行存款117

贷：长期应收款一一应收融资租赁款100

应交税费-应交增值税（销项税额）17

这里不介绍融资租赁承租方取得融资租赁资产的会计处理，有爱

好的请参考《企业会计准则讲解2024版》有关第21号准则讲解的内

容。

（2）未执行完的融资性售后回租合同，接着按有形动产阅历租赁

核算的状况

试点纳税人依据2024年4月30日前签订的有形动产融资性售后

回租合同，在合同到期前供应的有形动产融资性售后回租服务，可接

着依据有形动产融麦租赁服务缴纳增值税。

接着依据有形动产融资租赁服务缴纳增值税的试点纳税人，经人

民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的，依据2024年

4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前供

应的有形动产融资性售后回租服务，可以选择以下方法之一计算销售

额：

①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的

价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利

息）、发行债券利息后的余额为销售额。

纳税人供应有形动产融资性售后回租服务，计算当期销售额时可

以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面

合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。

试点纳税人供应有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的

有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具一般发票。

相关链接：《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出

售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2024年第13

号）

选择方法①计算应纳税所得额的企业，其出售给出租放的资产从

实质重于形式的原则看，与出售资产相关的风险和酬劳并未转移，其

实质是用资产抵押贷款，所以，新发生的融资性售后回租业务归于金

融服务中的贷款服务征收增值税。为了政策持续，对于2024年4月

30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，仍按有形动产租赁服

务征收增值税。

这类融资性售后回租的会计处理与融资租赁的出租方的会计处

理类似，这里不再累述。

②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息

（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售

额。

本条是针对售后回租形成经营租赁的规定。承租人依据公允价值

将资产卖给了出租方，并向出租方开具了增值税专用发票，出租方向

承租方支付了相关资产对价。针对回租的资产，承租方已将与之相关

的全部风险和酬劳转移给了出租方。租赁期满后，有出租方收回资产。

该项租赁形成了经营租赁。所以出租方应以所收取的全部价款和价外

费用扣除支付的利息为销售额。而且从实质重于形式角度看，这类租

赁本质上任然是有形动产经营租赁。

企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别状况处理：在确

凿证据表明售后租回交易是依据公允价值达成的，售价与资产账面价

值的差额应当计入当期损益。假如售后租回交易不是依据公允价值达

成的，有关损益应于当期确认；但若该损失（没有损失，不递延。损

失=售价-账面＜0）将由低于市价的将来租赁付款额补偿的，应将其递

延，并按与确认租金费用相一样的方法分摊于预料的资产运用期限

内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预

料的资产运用期限内摊销。

例13：假设20X6年1月1日，甲公司将公允价值为29000000

元全新办公用房一套，依据30000000元的价格售给乙公司，并马上

签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公

用房原账面价值为29000000元，预料运用年限为25年。租赁合同规

定，在租期的每年年末支付租金600000元。租赁期满后预付租金不

退回，乙公司收回办公用房运用权（假设甲公司和乙公司均在年末确

认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的状况）。假设

承租方采纳一般计税方法销售不动产，出租方采纳一般计税方法出租

不动产，且不动产所在地域机构所在地一样，不动产转让价格和支付

的租金均为不含税价格。

甲公司的会计处理如下：

第一步，推断租赁类型。依据资料分析，该项租赁属于经营租赁。

其次步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益=售价-资产的公允价值=

30000000—29000000=1000000（元）。

第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见下

表）。

未实现售后租回收益分摊表

20X6年1月1日单位：元

租金

固定资产账支付的未实现售后租

日期售价支付摊销额

面价值租金回损益

比率

30000000290000001000000

60000025%250000750C00

60000025%250000500000

60000025%250000250000

60000025%2500000

合计30000000290000002400000100%1000000

售价）公允价值二账面价值，售价和账面价值的差额递延

第四步，会计分录。

（1）20X6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款33300000

贷：固定资产清理29000000

应交税费-应交增值税（销项税额）330000

递延收益一一未实现售后租回损益（经营租赁）

1000000

（2）20X6年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理29000000

贷：固定资产——办公用房29000000

（3）20X6年12月31日，支付租金。

借：管理费用——租赁费600000

应交税费-应交增值税（进项税额）66000

贷：银行存款666000

（4）20X6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）250000

贷：管理费用——租赁费250000

其他会计分录略。

承租方的上述会计处理与企业所得税法存在暂行性差异，在租赁

期内每年须要纳税调整。

也就是说：处置价格高于公允价值和账面价值的状况下，以后每

期支付的租金要高于同期市场的租金。

会计准则对于出租方的会计处理，没有特别规定。会计处理如下:

借：固定资产（投资性房地产）3000000

应交税费-应交增值税（进项税）396000

应交税费-待抵扣进项税264000

贷：银行存款3300000

每年收的租金：

借：银行存款666000

贷：主营业务收入600000

应交税费-应交增值税（销项税额）66000

其它会计分录省略。

在有确凿证据表明售后租回交易是依据公允价值达成或售价低

于公允价值且将来租赁付款不低于市价的状况下，实质上相当于一项

正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。

例14：沿用（例13）,假定有确凿证据表明该办公房产目前公

允价值为30000000元，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额

记入当期损益。甲公司的会计处理如下：

借：银行存款3330000

贷：固定资产清理29000000

应交税费-应交增值税（销项税额）330000

营业外收入1000000

其他会计分录省略。

例15：沿用（例13）,假定盖办公房产目前公允价值为31000000

元，账面价值为30000000元，售价为29000000元，假如在市场上租用

同等的办公用房需每年年末支付租金850000元。则甲公司应当将售

价与资产账面价值的差额予以递延。甲公司的会计处理如下：

第一步，推断租赁类型。依据资料分析，该项租赁属于经营租赁。

其次步，计算未实现售后租回损益。

未实现售后租回损益=售价-资产的账面价值=

29000000—30000000=—1000000（元）

第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见下

表）。

未实现售后租回收益分摊表

20X6年1月1日单位：

元

固定资产支付的租金支未实现售后

日期售价摊销额

账面价值租金付比率租回损益

2900000030000000-1000000

60000025%250000750000

60000025%250000500000

60000025%250000250000

60000025%2500000

合计29000000300000002400000100%1000000

笫四步，会计分录。

（1）20X6年1月1日，向乙公司出售办公用房。

借：银行存款3219000

贷：固定资产清理29000000

应交税费-应交增值税（销项税额）319000

(2)20X6年1月1日，结转出售固定资产的成本，确认未实

现售后租回损益。

借：固定资产清理30000000

贷：固定资产——办公用房30000000

(3)20X6年1月1日，确认未实现售后租回损益。

借：递延收益一一未实现售后租回损益(经营租赁)1000000

贷：固定资产清理1000000

(4)20X6年12月31日,支付租金。

借：管理费用一一租赁费666000

应交税费-应交增值税(进项税额)66000

贷：银行存款666000

(5)20X6年12月31日，分摊未实现售后租回损益。

借：管理费用——租赁费250000

贷：递延收益一一未实现售后租回损益(经营租赁)250000

其他会计分录略。

假定该办公房产目前公允价值为31000000元，假如在市场上租

用同等的办公用房需每年年末支付租金850000元。则甲公司应当将

有关损益马上予以确认。

按准则规定，售价未按公允价值达成(售价小于公允价值，但大

于账面价值)，未造成损失，承租方应将售价和账面价值的差额确认

为处置利得。

4.企业购买、持有和处置金融商品的增值税会计处理

例16：甲公司是一家生产型企业，为了提高闲置资金的利用率,

2024年5月1,用闲置资金购买了某银行平价发行的保本固定利率的

银行理财产品10000份，每份100000元，该理财产品不得赎回期为

3个月，年化收益率为12%。期满后本息一次性支付。在不得赎回期

内可以转让给第三人。

2024年7月20日，该公司确定，利用理财产品的利息短期投资

风险较高的股票。2024年7月31日，购买的理财产品到期赎回，收

到本息10.3亿元，同时与该银行协商，购买同样的理财产品。但由

于市场利率下降，该理财产品在本期溢价发行，每份100516元。甲

公司购买了10000份。甲公司用收回的利息扣除理财溢价后，剩余资

金中的2198万元于2024年8月1日在二级市场买入了乙上市公司的

股票300万股，其中包括交易费用63万元，已宣告未发放的股利35

万元。

2024年8月31日，该股票的收盘价为8.53元/股。2024年9

月股票市场行情持续恶化，2024年9月20日，以5.5元/股的价格

转让了其中的200万股，发生交易费用30万元。2024年10月31日，

收回理财产品本息10.3亿元，由于经营资金趋紧，未接着购买理财

产品。

2024年11月份8日，甲公司以每股4.8元的价格买入乙公司股

票400万股，发生交易费用65万元。2024年12月该股票的收盘价

格为6元/每股。假设2024年甲公司只购买、持有和处置上述金融产

品。

1.计算甲公司2024年由于转让金融商品应缴纳的增值税；

2.计算2024年12月31日所持有股票的加权平均成本（移动加

权）；

3.并写出相关业务的会计分录。

解答：甲公司购买理财产品、赎回理财产品以及在股票二级市场

买卖股票是金融商品买卖的行为。

财税（2024）36号附件1《营业税改征增值税试点实施方法》中

规定：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品

全部权的业务活动。

其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种

金融衍生品的转让。

附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定：

金融商品转让，依据卖出价扣除买入价后的余额为销售额。

转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出

现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现

负差的，不得转入下一个会计年度。

金融商品的买入价，可以选择依据加权平均法或者移动加权平均法进行核

算，选择后36个月内不得变更。

金融商品转让，不得开具增值税专用发票。

《企业会计准则第22号-金融工具的确认与计量》第九条：金融资产或金

融负债满意下列条件之一的，应当划分为

交易性金融资产或金融负债：

（一）取得该金融资产或担当该金融负债的目的，主要是为了近

期内出售或回购。

（二）属于进行集中管理的可分辨金融工具组合的一部分，且有

客观证据表明企业近期采纳短期获利方式对该组合进行管理。

（三）属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工

具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公

允价值不能牢靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的

衍生工具除外。

为短期获利、持有期限不确定，购入和持有的金融工具依据交易

性金融资产核算。

财政部、国家税务总局没有明确金融商品转让的纳税申报期限、

相关计税基础的计算方法，比如买入金融商品发生的交易费用是否可

以记入金融商品的成本、卖出金融商品发生的交易费用是否可以冲减

收入。

本例假设：

①金融商品转让按月申报纳税；

②已宣告未发放的现金股利不记入税成本；

③买入金融商品发生的交易费用不记入成本，卖出金融商品也不

得冲减收入；

④假设购买和赎回理财产品没有交易费用。

1.2024年甲公司买卖金融商品应纳增值税计算如下：

①5月份买入银行理财产品的成本为1,000,000,000.00元，1

月31日赎回理财产品取得转让收入1,010,000,000.00元；7月份转

让金融商品应纳增值税额=(1,030,000,000.00-1,00,000,000.00)

/(1+6%)X6%=1,698,113.21元；

②8月1日购入股票的成本(2198-63-35)X10,000/3,000,000=7

元/股,9月20日转让股票的价格为5.5元/股，转让股票亏损(5.5-7)

X2,000,000=-3,000,000元，亏损额可结转下一纳税期与下期转让

金融商品销售额相抵；

10月30日赎回银行理财产品的的损益

=(1,030,000,000-10,05,160,000)=24,840,000；

10月份应缴纳的增值税为:

(24,840,000-3,000,000)/(1+6%)X6%=1,236,226.42元。

2.2024年12月31日的所持股票的加权平均成本为：

(100X7+400X4.8)/(100+400)=5.24元/股;

3.有关业务的会计分录

①2024年5月1日购入理财产品

借：交易性金融资产-银行理财(成本)1,000,000,000

贷：银行存款1,000,000,000

②2024年7月31日赎回理财产品

借：银行存款1,030,000,000

贷：投资收益-转让金融商品损益28,310,886.79

应交税费-应交增值税(销项税额)1,698,113.21

交易性金融资产-银行理财产品1,000,000,000

③2024年7月31日溢价购入银行理财产品

借：交易性金融资产-银行理财(成本)1,005,160,000

贷：银行存款1,005,160,000

说明：假如溢价或折价购入银行理财产品，持有期限超过1年以

上的，且企业有意图、有实力持有至到期，应当依据持有至到期投资

核算，溢价或折价部分应当记入“持有至到期投资-利息调整”,并

重新计算实际利率，计算投资收益。

④2024年8月1日购入乙公司股票

借：交易性金融资产-乙公司股票(成本)21,000,000

应收股利-乙公司350,000

投资收益-交易费630,000

贷：银行存款21,980,000

⑤2024年8月31日该股票的收盘价为8.53元/股

公允价值变动二（8.53-7）X3,000,000=4,590,000

借：交易性金融资产-公允价值变动4,590,000

贷：公允价值变动损益4,590,000

⑥2024年9月20日转让200万股乙公司股票

借：银行存款10,700,000

投资收益-交易费3,000,000

公允价值变动损益3,060,000

投资收益-转让金融商品损益3,000,000

贷：交易性金融资产-乙公司（成本）14,000,000

交易性金融资产-乙公司（公允价值变动）3,060,000

⑦2024年10月31日赎回银行理财的会计处理

借：银行存款1,030,000,000.00

贷：交易性金融资产-银行理财（成本）1,005,160,000

应交税费-应交增值税（销项税额）1,406,037.74

处理当年转让金融商品亏损可以抵减本期转入金融商品应交增

值税（销项税额），会计分录如下：

借：应交税费-应交增值税（营改增抵减的销项税额）169,811.32

贷：投资收益-金融商品转让169,811.32

说明：目前，财政部对“转让金融商品出现的正负差，按盈亏

相抵后的余