任务六所得税费用核算之资产负债表债务法

项目八

收入、费用和利润任务六

所得税费用核算之资产负债表债务法

知识准备一、什么是资产负债表债务法●资产负债表债务法，是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的帐面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。知识准备二、计税基础与暂时性差异（一）资产的计税基础●资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，只是在后续计量过程中，因会计准则规定与税法规定不同，可能造成计税基础与其账面价值不同。常见的资产计税基础与账面价值不同的情况列举如下。知识准备1.交易性金融资产●交易性金融资产采用公允价值计量，账面价值为其公允价值，而交易性金融资产的计税基础为其取得成本。在会计期末企业要将交易性金融资产的账面价值调整为公允价值，因而交易性金融资产的账面价值与其计税基础总是不一致的。此外，投资性房地产如果采用公允价值模式核算，与交易性金融资产一样，其账面价值与计税基础通常也是不同的。知识准备2.固定资产●企业固定资产采用的折旧方法与折旧年限大都与税法规定一致，一般不会产生账面价值与计税计基础的差异，这里不作假设、讨论。实际上，固定资产有一个最普遍、最常见的计税基础与账面价值不一致的情况：根据“财税〔2018〕54号”文件规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间（这一政策已延期到2023年12月31日）新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧。知识准备3.计提减值准备的所有资产●除上述情况外，所有计提减值准备的资产，必然会导致账面价值与其计税基础不一致。账面价值为取得成本减累计计提的减值准备（固定资产还应减累计折旧、无形资产还应减去累计摊销），而计税基础为其取得成本。计提减值准备的资产包括应收款项、存货、固定资产、无形资产、债权投资、长期股权投资等。计提的资产减值准备不得在税前扣除，只有在资产实际发生减值损失时才可以税前扣除，所以，计提减值准备的资产的账面价值与计税基础的差异属于暂时性差异。知识准备（二）负债的计税基础●负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的计税基础=账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额知识准备●一般情况下，负债的计税基础与其账面价值是一致的，不产生差异。最常见的计税基础与其账面价值不一致的负债是预计负债（预提费用）。例如，企业预计负债100万元，该负债的账面价值为100万元；按照税法规定，预计负债计提时，其费用还没有发生，不允许税前扣除。预提的负债只有在未来实际发生时才可以税前扣除。所以，该预计负债的计税基础为0（100万元-100万元）。知识准备（三）暂时性差异●暂时性差异是指资产、负债的账面价值与计税基础不同而产生的差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。1.应纳税暂时性差异●应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上，由于该暂时性差异的转回，会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况。知识准备（1）资产的账面价值大于其计税基础。例如，交易性金融资产的计税基础为500万元，其帐面价值为600万元，帐面价值大于计税基础的差额为100万元，即该交易性金融资产的公允价值上涨了100万元，这是未实现的收益，暂不交所得税。所以，这一差异为应纳税暂时性差异。未来期间要多交所得税25万元（100×25%），因此确认为负债：借：所得税费用——递延所得税费用250,000贷：递延所得税负债250,000（2）负债的账面价值小于其计税基础。这种情况一般不会发生。知识准备2.可抵扣暂时性差异●可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况。知识准备（1）资产的帐面价值小于其计税基础。例如，交易性金融资产的计税基础为500万元，其帐面价值为420万元。该资产帐面价值小于其计税基础的差额为80万元，说明该交易性金融资产的公允价值下跌了80万元，这一损失暂时不能税前扣除，但以后可以扣除。所以，这一差异为可抵扣暂时性差异，未来期间可以少交所得税20万元（80×25%），因而确认为资产。借：递延所得税资产200,000贷：所得税费用——递延所得税费用200,000知识准备（2）负债的帐面价值大于其计税基础。例如，企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债100万元，但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除。预计负债的帐面价值为100万元，预计负债的计税基础为0可抵扣暂时性差异为100万元，应确认相关的递延所得税资产25万元（100×25%）。借：递延所得税资产250,000贷：所得税费用——递延所得税费用250,000知识准备（3）可抵扣亏损和税款抵减。对于按税法规定可以结转以后年度弥补的亏损和税款抵减，虽然不是因为资产与负债的账面价值与计税基础的不同而产生的，但本质上与可抵扣暂时性差异具有相同的作用，均能减少未来期间的应纳所得税额，应视同可抵扣暂时性差异处理。知识准备（4）某些交易或事项的发生，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产和负债，但按税法规定能够确定其计税基础的，其计税基础与账面价值（视为0）之间的差异应视同可抵扣暂时性差异。例如，准予结转以后年度扣除的广告费和业务宣传费、职工教育经费等。知识准备三、递延所得税资产与递延所得税负债的确认（一）递延所得税资产的确认●企业对于可抵扣暂时性差异，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣该可抵扣暂时性差异时，应以很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认为递延所得税资产。初始确认递延所得税资产的金额可按下列公式计算：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率后续确认递延所得税资产金额应按下列公式计算：递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税税率-递延所得税资产期初余额按上述公式计算的结果如为负数，说明递延所得税资产的账面余额大于应有余额，此时，应将其差额转回。知识准备（二）递延所得税负债的确认●企业对于应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。初始确认递延所得税负债的金额可按下列公式计算：递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率后续确认递延所得税负债金额应按下列公式计算：递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税税率-递延所得税负债期初余额按上述公式计算的结果如为负数，说明是递延所得税负债的账面余额大于应有余额，此时，应将其差额转回。知识准备四、所得税费用的确认●在资产负债表债务法下，所得税费用由当期所得税用和递延所得税用两部分构成。所得税费用=当期所得税费用±递延所得税费用当期所得税费用=当期应纳税所得额×适用所得税税率递延所得税费用=（期末递延所得税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产-期初递延所得税资产）这一公式难以理解，也可按下列方式判断：递延所得税费用=结转“本年利润”账户借方的递延所得税费用（结转“本年利润”账户贷方的递延所得税费用则用“-”号表示）知识准备五、资产负债表债务法下所得税核算的会计科目（一）“递延所得税资产”科目●资产类账户，核算企业确认的可抵扣暂时性差异生产的递延所得税资产。本科目可按可抵扣暂时性差异的项目进行明细核算。（二）“递延所得税负债”科目●负债类科目，核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。本科目可按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。（三）“所得税费用”科目（见任务五）（四）“应交税费——应交所得税”科目（见任务五）业务处理一、初始确认递延所得税资产和递延所得税负债●【例8-37】沿用【例8-35】、【例8-36】的资料，珠江公司2021年度利润总额为1000万元，全年营业收入为10000万元，适用所得税税率为25%，全年已预缴所得税250万元。无以前年度未弥补亏损。假设2020年末资产负债表各项目的账面价值与其计税基础一致（即“递延所得税资产”和“递延所得税负债”两个项目的年初数为0）。本年度有关纳税调整事项如下：（1）交易性金融资产账面价值为125万元，计税基础为100万元。（2）应收账款账面价值为1900万元，计税基础为2000万元，当年计提坏账准备100万元。业务处理（3）购进生产设备一台原值200万元，企业采用年限平均法按10年计提折旧，当年计折旧20万。税法规定允许一次性税前扣除。（4）自创无形资产账面价值100万元，企业按10年平均摊销，当年摊销10万元。税法规定按照无形资产当年摊销额的200%在税前扣除。（5）本年计提预计负债80万元。（6）营业外支出列支罚款支出30万元。（7）营业外支出列支赞助支出180万元。（8）管理费用中列支研发费100万元，税法规定按100%加计税前扣除。（9）管理费用中列支业务招待费90万元。（业务招待费按照发生额的60%税前扣除，但最高不得超过当年营业收入的5‰。）（10）未取得合法凭证的费用支出10万元。业务处理●假设珠江公司所得税核算采用资产负债表债务法，有关所得税计算及账务处理如下。1.平时预缴所得税（这是全年四个季度累计预缴的所得税合计）借：所得税费用——当期所得税费用2,500,000贷：应交税费——应交所得税2,500,000借：应交税费——应交所得税2,500,000贷：银行存款2,500,000业务处理2.年终汇算清缴所得税（1）分析纳税调整事项（见【例8-36】）（2）计算并计提当年应补缴所得税全年应纳税所得额=1,000-25+100-180-20+80+30+180-100+40+10=1,125（万元）全年应补（退）所得税=1,125×25%-250=31.25（万元）如果所得税汇算清缴在2021年末（结账前）完成，其账务处理为：借：所得税费用——当期所得税费用312,500贷：应交税费——应交所得税312,500业务处理借：本年利润312,500贷：所得税费用——当期所得税费用312,500借：应交税费——应交所得税312,500贷：银行存款315,200如果所得税汇算清缴在2022年初（结转后）完成，其账务处理为。借：以前年度损益调整312,500贷：应交税费——应交所得税312,500业务处理借：应交税费——应交所得税312,500贷：银行存款315,200借：利润分配——未分配利润312,500贷：以前年度损益调整312,500业务处理（3）确定资产和负债的计税基础及暂时性差异如表8-5所示业务处理（4）计算并确认递延所得税资产和递延所得税负债递延所得税负债=2,050,000×25%=512,500（元）递延所得税资产=1,800,000×25%=450,000（元）如果所得税汇算清缴在2021年末（结账前）完成，其账务处理为。借：所得税费用——递延所得税费用512,500贷：递延所得税负债512,500业务处理借：递延所得税资产450,000贷：所得税费用——递延所得税费用450,000借：本年利润62,500贷：所得税费用——递延所得税费用62,500业务处理●如果所得税汇算清缴在2022年初（结账后）完成，其账务处理为：借：以前年度损益调整512,500贷：递延所得税负债512,500借：递延所得税资产450,000贷：以前年度损益调整450,000业务处理二、后续确认递延所得税资产和递延所得税负债●【例8-38】沿用【例8-37】的资料，假设珠江公司2022年度利润总额为1200万元，适用所得税税率为25%。平时已预缴所得税300万元。2022年度有关纳税调整事项如教材。假设珠江公司2022年度的所得税汇算清缴于2023年3月份完成，年度所得税计算及有关账务处理如下。业务处理1.分析纳税调整事项（1）交易性金融资产账面价值低于计税基础15万元，说明交易性金融资产产生了公允价值变动损失，这一损失暂不能在税前扣除。此项应调增纳税所得15万元。（2）坏账准备年末数125万元，年初数为100万元，说明本年度计提了坏账准备25万元。此项应调增纳税所得25万元。（3）原值为200万元的固定资产上一年度已经一次性税前扣除，本年不能再税前扣除了，会计上已计提折旧了20万元，减少了当年利润。此项应调增纳税所得20万元。（4）自创无形资产，会计上当年摊销10万元，按税法规定可以摊销20万元。此项应调减纳税所得10万元。业务处理（5）预计负债年末数为110万元，年初数为80万元，说明本年度新提了预计负债30万元。此项应调增纳税所得30万元。（6）赞助支出不得税前扣除。此项应调增纳税所得50万元。（7）管理费用中列支研发费用90万元，税法规定可以加计扣除100%。此项应调减纳税所得90万元。（8）按营业收入计算的业务招待扣除限额=110