《税收筹划与财务管理》(总字第四十三期)

32/32企业税收筹划与财务管理文章精选2008年第16期北京大成方略纳税人俱乐部BeijingDachengfanglueTaxpayerClub本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习目录（2008年第16期总字第四十三期）2008年8月16日1、收购废旧物资抵税有窍门32、处理旧设备方案三选一63、“补救筹划〞就是偷税74、如何利用价格平衡点选择适宜供货方105、到底是按本钱转账，还是视同销售处理126、是否申请减免税操作之前算好账157、如何理解土地使用支出按无形资产核算198、债务重组会计处理与税务处理的差异（上）--229、债务重组会计处理与税务处理的差异（下）--28一、税收筹划收购废旧物资抵税有窍门某塑料制品有限公司于2005年7月开业，生产用原材料的主要来源是自己收购的废旧塑料。经营半年后，该公司发现增值税税负高达12%。企业的盈利空间很小，难以生存。经过向江西省萍乡市国税局12366纳税效劳热线咨询并学习分析了相关税收政策后，2006年，公司对经营业务进行了调整，增值税税负随之降到了5%。诀窍在哪里呢？

原来，在12366的提示下，该公司在2006年初成立了一家独立的专门从事废旧物资收购的经营单位，这家废旧物资经营单位将收购的废旧物资作价卖给该公司。该公司可以按照收购废料发票金额抵扣10%的进项税金，从而解决了原来自行收购废旧物资不能抵扣税款的难题，较大程度地降低了增值税税负。

废旧物资，是指在社会生产和消费过程中产生的各类废弃物品，包括经过挑选、整理等简单加工后的各类废弃物品。我国税法规定，销售废旧物资可以按规定免征增值税，但利用废旧物资加工生产的产品不享受废旧物资免征增值税的政策。财政部、国家税务总局《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》（财税〔2001〕78号）规定，自2001年5月1日起，对废旧物资回收经营单位销售其收购的废旧物资免征增值税。生产企业增值税一般纳税人购入废旧物资回收经营单位销售的废旧物资，可按照废旧物资回收经营单位开具的由税务机关监制的普通发票上注明的金额，按10％计算抵扣进项税额。本例中，塑料制品公司充分利用这一政策，其成立的废旧物资回收经营单位销售收购的废旧物资可以免缴增值税，而生产单位可以利用免税废旧物资抵扣10%的增值税。但是，该文件同时要求，废旧物资回收经营单位应将废旧物资和其他货物的经营分别核算，不能准确分别核算的，不得享受废旧物资免征增值税政策。

成立免税的废旧物资经营单位必须符合一定的条件，否则，其销售的废旧物资不能免税。国家税务总局《关于加强废旧物资回收经营单位和使用废旧物资生产企业增值税征收管理的通知》（国税发〔2004〕60号）规定，废旧物资回收经营单位是指同时具备以下条件的单位（不包括个人和个体经营者）：1.经工商行政管理部门批准，从事废旧物资回收经营业务的单位；2.有固定的经营场所及仓储场地；3.财务会计核算健全，能够提供准确税务资料。凡不同时具备以上条件的，一律不得享受增值税优惠政策。不仅如此，废旧物资回收经营单位在收购废旧物资时，还应该按照税法规定开具收购凭证。国家税务总局《关于加强废旧物资增值税管理有关问题的通知》（国税函〔2005〕544号）规定，回收经营单位收购城乡居民个人（不包括个体经营者）及非经营性单位的废旧物资，可按以下要求自行开具收购凭证：工程填写齐全、内容真实、不得涂改；票、物相符，票面金额与支付的货款金额相符；应按规定全部联次一次性开具，并加盖财务印章或发票专用章；应逐笔开具，不得按多个出售人汇总开具；应如实填写出售人居民身份证号码，收款人应在收购凭证上签署真实姓名；收购凭证限于回收经营单位在本省、自治区、直辖市内开具。文件同时要求，回收经营单位对废旧物资应按大类分别核算，设置废旧物资明细账和实物台账，逐笔记录废旧物资购、销、存情况，在购、销业务记账凭证上附过磅单、验收单、付款凭证和运费凭证。

为进一步加强废旧物资发票抵税管理，2007年4月，国家税务总局将废旧物资回收经营企业开具的发票纳入增值税防伪税控系统管理。国家税务总局《关于废旧物资回收经营企业使用增值税防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票有关问题的通知》（国税发〔2007〕43号）规定，（一）凡年销售额超过180万元的废旧物资回收企业必须认定为增值税一般纳税人。（二）从事废旧物资回收经营的一般纳税人免征增值税的，其销售废旧物资必须使用防伪税控一机多票系统开具增值税专用发票，并在专用发票左上角打印“废旧物资〞字样。纳入防伪税控一机多票系统管理的回收企业不得开具废旧物资普通发票。（三）具有一般纳税人资格的生产企业购进废旧物资，取得废旧物资专用发票，须按照专用发票的有关规定认证抵扣，非废旧物资专用发票一律不得作为进项税额抵扣凭证。（四）2007年6月1日以后开具的非废旧物资专用发票一律不得作为增值税的扣税凭证。增值税一般纳税人取得的非废旧物资专用发票，应当在2007年8月份纳税申报期结束以前向主管税务机关申报抵扣，逾期不得抵扣进项税额。（五）从事废旧物资回收经营的小规模纳税人仍可开具废旧物资普通发票，但不再作为增值税扣税凭证；如购置方需要抵扣进项税额的，可申请代开增值税专用发票。（来源：中国税务报作者：林一虹，陈萍生）处理旧设备方案三选一某水泥有限责任公司属增值税一般纳税人，2008年4月，公司清理出已提足折旧的不需用固定资产5件，共计资产残值200万元。公司拟对这局部资产进行处理，经市场调查，财务部拿出了三种方案：第一种方案是作为固定资产直接对外销售，公司可净得150万元；第二种方案是将固定资产作为废旧物资拆解后再销售，预计可取得销售收入180万元，但公司需另付拆解费20万元。两相比较，公司领导倾向于第二种方案，但对拆解后销售收入是否要按17%的法定税率缴纳增值税，公司财务人员心里没底。

于是该厂邀请专家对两种方案进行了详尽的分析。如果企业直接销售已经使用的旧的固定资产，按照《国家税务总局关于印发增值税问题解答（之一）的通知》文件规定，销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免缴纳增值税。其中，“使用过的其他属于货物的固定资产〞应同时具备以下几个条件：（一）属于企业固定资产目录所列货物；（二）企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；（三）销售价格不超过其原值的货物。该公司销售的残值固定资产符合上述条件，可以按规定暂免缴增值税。可净得利150万元。

如果公司将残值固定资产进行拆解，产品的属性和使用价值都发生了变化，拆解后的废旧材料已不属于固定资产了，而是属于旧货。按照财政部、国家税务总局《关于旧货和旧机动车增值税政策》文件规定，纳税人销售旧货一律按4%的征收率减半缴纳增值税，不得抵扣进项税额。公司销售旧货应缴纳增值税3.46万元[180÷（1+4%）×4％÷2]。按第二种方案，公司耗用税收本钱3.46万元，可净得利156.54万元（180-20-3.46）。

第三种方案是与需要拆解固定资产的客户按拆解后价格即180万元签订固定资产销售合同，同时再与其补签一个20万元的委托拆解劳务合同，在补充合同中，双方约定拆解劳务应缴纳的税金由水泥有限责任公司承当。这样，公司既可以取得180万元的销售收入，又可以防止缴纳旧货销售的增值税，公司需要负担的只是20万元的劳务效劳应缴纳的1万元（20×5％）营业税。按此方案，公司耗用税收本钱1万元，可净得利159万元(180-20-1)，相比第一种方案多获利9万元，比第二种方案节约应缴税金2.46万元。（来源：中国税务报作者：李黎明）“补救筹划〞就是偷税近日，河南省南阳市某棉纺厂王厂长对笔者说：“是税务师把我们企业从偷税的边缘拉了回来。如果当初不听税务师的劝告，一味找法子‘补救’的话，企业不但要补税和接受处分，还要承受无法用金钱衡量的名誉损失。〞这是怎么回事呢？

据了解，这家棉纺厂是增值税一般纳税人，每月可取得供抵扣的进项发票，月均纳税额在10万元左右。但是，几个月前突然发生的异常情况，将导致该厂应纳增值税额畸高：该厂新增了一户远在新疆但价格廉价的原棉供货商，由于供货方财务人员粗心，把提供应该厂的增值税专用发票企业名称写错了，而该厂财务人员也把关不严，直到月底在办税效劳厅认证时才发现，退回新疆换票已来不及了，而进项发票不合格将使当月大量的货物购进不能抵扣进项税，当月应缴增值税将高达40万元。如果当月缴纳40万元税款的话，下月的工资发放、原料购进、贷款利息归还都将成问题，企业的正常经营也将受到影响。

“追究经办人责任暂且不提，你看看有没有什么补救的方法？〞王厂长向李会计征求意见。

李会计说，本地另外一家棉纺企业的会计在业内小有名气，被称为“筹划大师〞，不知他有没有方法能缓解企业的僵局。

“你马上去咨询一下。〞王厂长吩咐李会计。

李会计托人找到了这位“筹划大师〞，支付了数目可观的咨询费后，“筹划大师〞为他支了两招。

第一招是利用该厂向税务机关领用的棉花收购发票，因为收购发票可由企业自行开具抵扣，建议该厂将购进的原棉开具成收购发票，账务处理为原棉收购业务，这样就可以多抵扣局部进项税；第二招是可以联系已给对方开具发票的购货商，如果对方本月是留抵并且发票未认证的话，可以将发票先收回来作废，然后补充一些分期付款合同，将纳税义务向后延迟。

李会计愣了，这不是做假账偷税吗？了解了李会计的顾虑后，“筹划大师〞抚慰说：“你企业每月纳税就在10万元左右，本月纳税也是10万元左右，现有经营规模下缴纳税款保持稳定，不会引起税务机关心疑的。我们企业前几个月发生类似情况，也是这样‘补救’的，保证没事。〞

李会计汇报了“补救〞方案后，对税收业务不太精通的王厂长听说能节省税款，便同意安排人员“补充完善〞相关资料。但是王厂长心里还是没底，就和李会计一起到当地宏图税务师事务所进行了咨询。

宏图税务师事务所的资深税务师老薛接待了他们。听了李会计介绍的“补救〞方案后，老薛严肃地告?他们，这样的“补救〞方案实际上是偷税方案。

老薛分析说，农产品收购发票早已被列入了税务机关的管理重点，红字发票率、作废发票率也是税务机关的重要监控指标。申报期过后，该厂由于农产品收购发票开具时间集中，使用量突然增加，作废专用发票量加大无正当理由且集中在月底等明显异常现象，会引起主管税务机关的关注，该厂将会被纳入纳税评估的重点对象。税务机关可以通过根据收购发票上填开的农户姓名进行外调，证实这些发票存在虚开现象。另外，通过对作废发票深入调查，税务机关也可以发现企业销售已发生，货款已收回，对方并未退货，分期收款合同是事后伪造，作废发票明显违规，且已造成少计销售收入少缴税金的违法事实。

老薛告诉他们，科学合理的税收筹划分事前、事中、事后三局部，税收筹划的最正确效果是在事前筹划，事中也可根据国家法规、经济形势的变化而适当调整，但绝对不存在事后的“补救〞筹划，业务已经完成，纳税事实既已发生，无从改变，也就不存在筹划调整的余地，只能根据国家有关税收规定进行账务处理。“补救〞筹划因为已有了变通、做假的成分在内，其实质就是《税收征管法》六十三条第一款规定的偷税行为，绝不是真正意义上的筹划。“筹划大师〞其实是一个“偷税大师〞，设计出的方案将误导企业，让企业付出沉重的代价，这样的“伪筹划〞实在要不得。

同时，老薛为他们支了招：解决危机的正确途径应是尽快筹措资金，如果资金确实紧张，可以申请延期纳税，而不能为少缴税款进行事后的“补救〞筹划。

王厂长吓出了一身冷汗，让李会计马上停止完善相关资料的行为，并委托税务师事务所代为办理延期纳税。“偷税违法的事咱可坚决不能做。〞王厂长说。

几个月后，“筹划大师〞所在的企业因为偷税受到了税务机关的查处，补税之外还受到了处分，损失沉重，正常经营受到了影响。王厂长在感到庆幸的同时，由衷地感谢税务师的建议，也就有了文章开头对笔者说的那段话。（来源：中国税务报作者：胡清水，刘晓伟）如何利用价格平衡点选择适宜供货方根据企业生产经营规模的大小和会计核算制度健全与否，企业一般被划分为增值税一般纳税人和小规模纳税人。同时，我国增值税法规定：从一般纳税人那里购进货物可以抵扣17%的进项税额，从小规模纳税人那里购进货物只取得普通发票的不能抵扣进项税额，但小规模纳税人能够申请由国家税务机关代开可以抵扣6%或4%进项税额的专用发票。即使这样，从小规模纳税人那里购进货物仍要少抵扣11%或13%的进项税额。基于这一点，不少人都认为，一般纳税人企业在购进货物时应当从一般纳税人那里购置，尽量防止从小规模纳税人那里购置。在价格相等的情况下，这种看法无疑是正确的，但在企业实际经营过程中，小规模纳税人往往能提供比一般纳税人更低的价格，在这种情况下，购货时是不是还应该优先选择一般纳税人呢？请看下面的例子。某企业需购置一批货物，从一般纳税人那里购置，价格10000元，进项税额为1700元，如果选择从小规模纳税人那里购置，价格为8500元，同时可以取得由国家税务机关代开的可以抵扣6%进项税额的增值税专用发票，抵扣额为481元[8500÷（1＋6%）×6%]，该批货物对外销售价格为15000元，销项税额为2550元。显然，从一般纳税人那里购置可以多抵扣1700－481=1219（元）的进项税额，但同时增加了进货时的现金流出量10000+1700-8500=3200（元），两项合计增加了企业的现金流出量3200－1219=1981（元）。从上面的例子可以看出，从一般纳税人那里购进货物并不一定都是最优选择。在选择购货对象时，我们要进行必要的税收筹划。下面笔者将从现金流量的角度来加以分析。假设某企业（一般纳税人）需购进一批产品，从小规模纳税人处购置要支付现金C1（从销货单位可以得到由国家税务机关代开的可以抵扣6%增值税进项税额的专用发票），从一般纳税人处购置需支付货款C2和增值税进项税额C2×17%，该批货物的销售价格为R，销项税额为R×17%，从小规模纳税人和一般纳税人那里购进货物的现金流出量分别为F1和F2.则：F1=C1+R×17%－C1÷（1＋6%）×6%；F2=C2+C2×17%+（R－C2）×17%=C2+R×17%；令F1＝F2，即C1+R×17%－C1÷（1＋6%）×6%＝C2+R×17%，可得到从不同身份的纳税人处购货的平衡点为C2÷C1×100＝94.34%，也就是说，从一般纳税人那里购货的价格（不含税）为小规模纳税人含税价格的94.34%时，二者的现金流出量是相等的。当C2÷C1>94.34%时，F2>F1，从一般纳税人那里购货的现金流出量大，应当从小规模纳税人那里购货。当C2÷C194.34%，显然应该从小规模纳税人那里购货，这样就减少了现金流出量1981元。当然上面只考虑了增值税对现金流出量的影响，在实务中我们还要把城建税和教育费附加考虑进去，这就要具体问题具体分析。（来源：中国税网）二、财务管理到底是按本钱转账，还是视同销售处理《企业对外捐赠的财税处理与差异》一文，引起读者的关注，对其中会计处理方法，读者提出了两种不同的意见，本文再和读者一起探讨。

原文内容：2008年，某企业将自产产品1000件（本钱单价100元，单位售价150元）通过减灾委员会向地震灾区捐赠。当年度不包括以上捐赠业务的利润总额为50万元，企业所得税税率25%，增值税税率17%，无其他纳税调整事项。

对外捐赠时的账务处理：

借：营业外支出12.55万元

贷：库存商品10万元应交税费——应交增值税（销项税额）2.55万元。

本年利润=50－12.55=37.45万元，税法允许在税前扣除的捐赠支出＝37.45×12%=4.494万元，纳税调增额＝12.55－4.494=8.056万元，企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056）×25%=11.3765万元。

对此账务处理，读者有两种不同的意见，一种意见同意作者的处理，即按本钱转账，一种认为应该视同销售做主营业务收入处理，即：

借：营业外支出17.55万元

贷：主营业务收入

15万元应交税费——应交增值税（销项税额）2.55万元。

再补做一笔结转本钱：

借：主营业务本钱10万元

贷：库存商品

10万元对此实务捐赠事项究竟应该按本钱转账还是作主营业务收入？

根据新《企业会计准则》的规定，《企业会计准则第14号——收入》指出，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足以下条件的，才能予以确认：

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

（二）企业既没有保存通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；

（三）收入的金额能够可靠地计量；（四）相关的经济利益很可能流入企业；

（五）相关的已发生或将发生的本钱能够可靠地计量。

以实物捐赠由于不能同时满足上述五个条件，而且以实物捐赠并非企业的日常经营活动，不是企业的经营常态，而是与企业经营活动无关的支出，因此，笔者认为会计上不能做收入处理，而应该按本钱转账。

《企业对外捐赠的财税处理与差异》一文的疏漏之处，在于没有说明：年终应按公允价与本钱价的差额调增应纳税所得额5万元。考虑到年终调增5万元，这时该企业当年应纳企业所得税＝（37.45＋8.056＋5）×25%=50.51×25%=12.63万元。

有读者认为，既然增值税上将捐赠视同销售，那么在会计处理没有明确的情况下就应该按照税法视同销售做会计处理，而且视同销售处理增加了销售（营业）收入，企业增加了计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，也同时增加了捐赠税前扣除的基数，对企业是有利的。笔者认为，即使会计人员有独立的选择判断的权利，对照收入准则的五个条件和收入的定义，捐赠做收入，至少是不严谨的，不符合新准则的精神。虽然与按本钱转账年终调增结果相同。

还有读者提出，自产产品用于职工福利的，在增值税上视同销售，在会计上也是作为主营业务收入，因此，对捐赠也应该做主营业务收入处理，对这个问题，目前在会计处理上有争议，一种是全部做收入处理，另一种是区别情况对待：

1．如果是将自产产品发放给职工，对一个企业来说，这是在日常经营中经常发生的，以非货币形式为职工发放福利等于节省了货币资金，相当于增加了货币资金的流入，这种产品所有权已经转移，公允价值也已实现，符合收入确认的5个条件，应当做收入处理。

2．如果是将自产产品用于职工福利但并未转移所有权的，不做收入处理，按本钱转账。比方说，家具厂将自产的沙发、桌椅等用于厂职工娱乐室，这是自产产品用于企业的集体福利设施了，但产品的所有权并没有转移，如果有一天企业将此娱乐室整体对外出售，出售收入还是归企业所有的，所以，当初将自产的沙发、桌椅等用于厂职工娱乐室时，只是资产的内部转移，而不能视为是销售收入。（来源：中国税务报作者：毛岚）是否申请减免税操作之前算好账某企业是一家粮食加工企业，主要从事面粉的加工和销售，2005年度实现销售1.7亿元，是增值税一般纳税人。由于在生产面粉过程中同时产生大量的麸皮，这种麸皮主要销售给当地的养鱼专业户。2001年初，经有权部门鉴定为饲料，该饲料在税收上享受免税待遇。但是，当地主管税务机关在2007年3月28日对其进行增值税纳税检查的过程中，发现该企业偷税584308.63元。为什么会发生这样的情况呢？

原来，当时我国农产品收购的进项税抵扣率为10%，而销项税的适用税率为13%。在这样的情况下，该公司销售饲料享受免税待遇还是有利可图的。但是，2002年1月9日，财政部和国家税务总局联合以财税〔2002〕12号文件下发《关于提高农产品进项税抵扣率的通知》，明确从2002年1月1日起，增值税一般纳税人购进农业生产者销售的免税农业产品的进项税额扣除率由10%提高到13%，情况就发生了变化。仅以该公司2005年度的销售情况为例，全年购进小麦156078751.08元，实现面粉销售总额为120363780.33元（不含税价），免税产品麸皮销售总额为31447027.11元。这样，该公司全年销售免税产品麸皮应该转出进项税584308.63元。

由此可见，该公司销售饲料享受免税待遇，不仅得不到好处，相反，还要倒贴税款，仅2005年就是58万元。为什么会出现享受免税待遇而实际上得不到实惠的现象呢？

在原政策条件下，以农产品为原料的一般纳税人从农业生产者处收购100元的农产品，然后如果以原价销售出去，则经营企业在采购环节所取得的增值税进项税额为：10元（100×10%），而销项税额为11.5元（100÷1.13×13%），作为一般纳税人的经营单位经营100元农产品就应缴纳增值税1.5元。而在新的政策条件下，从农业生产者处收购100元的农产品，如果仍以原价销售出去，则经营单位在采购环节取得的增值税进项税额则为13元（100×13%），而在销售环节的销项税额仍为11.5元（100÷1.13×13%），其中就存在1.5元的差额。也就是说，在新政策条件下，作为一般纳税人的经营单位向农产品生产者收购的农产品按原价每经销100元的农产品，不仅不用缴纳增值税，而且还可以获得1.5元的收益。

对于享受免税政策的以农产品作原料的生产和经营者来讲，情况就不同了。根据现行税法规定，销售免税产品的，在销售环节免征销项税额，同时，在购进环节发生的进项税额也不允许抵扣。这样，对于以农产品为原料的生产和经营者来讲，其购进农产品所含的进项税额在会计上就应该作“进项税额转出〞处理。

金沙面粉制造有限公司是从事面粉的生产和销售的，其经营过程是：从农业生产者手中收购小麦，经过加工生产出面粉和麸皮。其中的麸皮作为饲料销售，该企业按照法定程序完成了免税申请手续，经省国税局批准享受免征增值税的税收优惠待遇。因此，该企业属于兼营免税工程的行为，该公司每月都根据税法规定结转免税货物的进项税额（税务机关确认兼营免税货物的在计算免税货物的进项税额转出的公式为：全部进项税额×免税销售总额÷全部销售收入）。从最近几年的经营情况测算结果来看，该公司产品的销售毛利只有8.79%。公司的领导认为，因为享受减免税，公司每生产100元免税产品，实际就要倒贴税款4.21元，并且免税产品销售越多，公司的贴税额也就会越大。如果不享受免税待遇，企业就可以从国家税收上获得13%的“补贴〞。这样，享受税收优惠倒反而不划算。

该企业领导为了吸取教训，就提出放弃税收优惠的申请。税法规定，纳税人有申请减免税的权利。以此类推，纳税人也有不申请享受减免税的权利。进而换言之，也有申请不享受减免税的权利。况且目前税法并没有规定生产和经营减免税工程的就必须享受减免税。相反，某项生产经营工程是否能够享受减免税政策，倒是应该经过纳税人申请和有权部门核准等必要程序的。鉴于以上认识，该公司决定在享受税收优惠和放弃享受税收优惠之间作出有利于自己的选择。

《财政部国家税务总局关于增值税纳税人放弃免税权有关问题的通知》（财税〔2007〕127号）明确自2007年10月1日起生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人可以放弃免税权。但是需要注意以下五点：

其一，生产和销售免征增值税货物或劳务的纳税人要求放弃免税权，应当以书面形式提交放弃免税权声明，报主管税务机关备案。纳税人自提交备案资料的次月起，按照现行有关规定计算缴纳增值税。

其二，放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人，其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。

其三，纳税人一经放弃免税权，其生产销售的全部增值税应税货物或劳务均应按照适用税率征税，不得选择某一免税工程放弃免税权，也不得根据不同的销售对象选择局部货物或劳务放弃免税权。

其四，纳税人自税务机关受理纳税人放弃免税权声明的次月起12个月内不得申请免税。

其五，纳税人在免税期内购进用于免税工程的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。(来源：中国税务报作者：庄粉荣，黄丽晖)如何理解土地使用支出按无形资产核算随着新会计准则实行范围的不断扩大，企业运用新准则对土地使用权核算的有关规定进行房产税筹划的案例日渐增多，该筹划的主要思路是运用新准则的规定降低房产税的计税依据。

按照房产税相关政策，纳税人自用房产房产税的计税依据为房屋余值，一般为房屋账面原值的70%~90%。对于房屋原值，《财政部、税务总局关于印发骉关于房产税若干具体问题的解释和暂行规定骍的通知》（财税地〔1986〕8号）规定，房产原值是指纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产〞科目中记载的房屋原价。

《企业会计制度》规定，企业以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际本钱，并作为无形资产核算，待该项土地开发时再将其账面价值转入在建工程。《企业会计准则第6号———无形资产》规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。

从以上规定可以看出，企业在执行会计制度时，一般情况下自建、外购的房屋进行固定资产初始本钱计量时，都包含取得土地使用权发生的费用，因此房产税的计税依据中也包括土地使用权的本钱；而新准则对自建、外购房屋业务，均要求将土地使用权作为无形资产单独核算，固定资产科目中不包括为取得土地使用权支付的费用，因而房产税的计税依据较低。

例如：恒泰集团（民营非上市公司）2008年1月购得楼宇一幢，改造后用于办公，支付价款6000万元。恒泰集团执行《企业会计制度》。

如果恒泰集团2008年仍执行企业会计制度，按照规定，恒泰集团应将支付的价款6000万元记入固定资产科目；如果恒泰集团2008年开始执行新会计准则，所支付的6000万元购楼款可按照一定标准分摊为土地使用权3000万元，房屋3000万元。执行企业会计制度，所购楼宇的土地本钱每年产生房产税3000×（1-30%）×1.2%=25.2万元（设减除比例为30%）；若实行新会计准则，支付的土地出让金计入无形资产，则每年可节约房产税25.2万元。

仅从房产税的角度考虑，以上筹划政策明确、操作简便，应是一个成功的思路。但企业在具体应用时，应跳出房产税的局限，从土地本钱核算科目改变所带来的整体税收本钱的变化进行考量。

《企业所得税法实施条例》关于固定资产折旧、无形资产摊销年限的规定如下：1．国务院财政、税务主管部门另有规定外，房屋、建筑物的最低折旧年限为20年；2．作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

上例中，恒泰集团土地使用权核算的改变影响企业所得税的情况如下（按照国家规定，综合用地土地使用权年限为50年，住宅用地年限为70年）：

该土地作为固定资产核算，年折旧额为150万元，产生37.5万元的企业所得税抵税作用，同时缴纳的房产税也可产生6.3万元的企业所得税抵税作用，即每年可少缴纳企业所得税43.8万元；作为无形资产核算，综合用地年摊销额为60万元，产生15万元的企业所得税抵税作用；住宅用地年摊销额为42.86万元，产生10.72万元的企业所得税抵税作用。

不考虑货币时间价值，恒泰集团土地使用年限内的净现金流情况如下：

1．综合用地（1）土地作为固定资产核算：

第1年~第20年为18.6万元/年（37.5万元+6.3万元-25.2万元）；第21年~第50年为-18.9万元/年（-25.2万元+6.3万元），总现金流为-195万元。

（2）土地作为无形资产核算：第1年~第50年为15万元/年，总现金流为750万元。

2．住宅用地（1）土地作为固定资产核算：

第1年~第20年为18.6万元/年；第21年~第70年为-18.9万元/年，总现金流为-573万元。

（2）土地作为无形资产核算：第1年~第70年为10.72万元/年，总现金流为750万元。

由以上分析可以看出，恒泰集团该地块无论何种性质，土地作为无形资产核算的静态现金流情况都优于土地作为固定资产核算；但在购入该楼宇的前20年，土地作为固定资产核算的现金流要高于土地作为无形资产核算。如恒泰集团系无限期持续经营，应选择新准则的土地核算方式以获取最大的现金流；如恒泰集团购入楼宇后可预见的经营期小于20年，则应选择继续执行原企业会计制度，以尽可能的减少经营期间的现金流出，当该楼宇的土地使用权性质为住宅用地时，此选择的效益更突出。

最后，运用上述筹划思路需要注意：

1．利用新准则进行房产税的筹划仅适用于按照房产余值计税的情形，对于出租用房产，由于系从租计税方式，不适用上述方法。

2．以上筹划建立在新准则尚未出台全面强制执行时间表的前提下，如时间表规定新准则近期内全面执行，则应根据强制执行的时间、纳税人资金控制、土地使用权年限等情况，在详细测算的基础上灵活运用，从而获取最大利益。（来源：中国税务报作者：于蕾）债务重组会计处理与税务处理的差异（上）一、根本概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人局部债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。债务重组的方式主要包括：

第一，以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人用于清偿债务的资产包括现金资产和非现金资产，主要有：现金、存货、各种投资(包括股票投资、债券投资、基金投资、权证投资等)、固定资产、无形资产等。

第二，将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时，债权人将债权转为股权的债务重组方式。债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本，对其他企业而言，是将债务转为实收资本。其结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加长期股权投资。债务人根据转换协议将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

第三，修改其他债务条件，是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息等。

第四，以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。

其组合偿债方式可能是：债务的一局部以资产清偿，一局部转为资本，另一局部则修改其他债务条件。

二、以现金资产清偿债务的会计处理与税务处理

在会计处理上，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。重组债务的账面价值，一般为债务的面值或本金、原值，如应付账款；如有利息的，还应加上应计未付利息，如长期借款等。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应领先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出。冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。未对债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失。

在税务处理上，根据《实施条例》第二十二条的规定，债务重组收入，属于《企业所得税法》第六条第九项规定的其他收入。以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的计税基础与实际支付现金之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的现金之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

三、以非现金资产清偿债务的会计处理与税务处理

在会计处理上，以非现金资产清偿债务的非现金资产类别不同，其会计处理也略有不同：

从债务人的处理来看，以非现金资产清偿债务的，债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限，并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额，应计入营业外收入。

非现金资产的公允价值应当按照以下规定进行计量：（1）非现金资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产，且该金融资产存在活泼市场的，应当以金融资产的市价作为非现金资产的公允价值。（2）非现金资产属于金融资产但该金融资产不存在活泼市场的，应当采用《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》规定的估值技术等合理的方法确定其公允价值。（3）非现金资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产，且存在活泼市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活泼市场但与其类似资产存在活泼市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；在上述两种情况下仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

资产转让损益，是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应按照准则规定处理：（1）非现金资产为存货的，应当作为销售处理。（2）非现金资产为固定资产的，应视同固定资产处置。（3）非现金资产为无形资产的，视同无形资产处置。（4）非现金资产为企业投资的，非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值(对投资计提减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转)及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益，计入投资收益。

非现金资产的账面价值，一般为非现金资产的账面余额扣除其资产减值准备后的金额。其中，非现金资产的账面余额，是指非现金资产账户在期末的实际金额，即账户未扣除其资产减值准备之前的余额。未计提减值准备的非现金资产，其账面价值就是账面余额。

从债权人来说，以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。重组债权已经计提了减值准备的，分别以下情况进行处理：债权人对重组债权分别提取了减值准备，那么只需要将上述差额冲减已计提的减值准备，减值准备缺乏以冲减的局部作为债务重组损失，计入营业外支出，如果减值准备冲完该差额后，仍有余额，应予转回并抵减当期资产减值损失，不再确认债务重组损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应将对应于该债务人的损失准备倒算出来，再确定是否确认债务重组损失。

在税务处理上，债务人以非现金资产清偿债务，除企业重组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额归还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失），将重组债务的计税基础与实际支付非现金资产之间的差额，确认为应纳税所得额，计入收入总额。

债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税基础，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售本钱等。债权人应当将重组债权的计税基础与收到的非现金资产之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

四、以债务转为资本的会计处理与税务处理

在会计处理上，对债务人而言，将债务转为资本，应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本)，股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额，确认为债务重组利得，计入当期营业外收入。对于上市公司，其发行的股票有市价，应以市价作为股份或者股权的公允价值；对于其他企业，债权人因放弃债权而享有的股份或者股权可能没有市价，因此应当采用恰当的估值技术确定其公允价值。债务转为资本，债务人可能会发生一些税费，与股票发行直接相关的手续费等，可以作为抵减资本公积处理，其他税费，可以直接计入当期损益，如印花税等。

对债权人而言，将债务转为资本，应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的，应领先将该差额冲减减值准备，减值准备缺乏以冲减的局部，确认为债务重组损失计入营业外支出。发生的相关税费，分别按照长期股权投资或者金融工具确认和计量等准则的规定进行处理。

在税务处理上,以债务转换为资本方式进行的债务重组，除企业改组或者清算另有规定外，债务人应当将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额。

债权人应当把债权转为资本分解为债务清偿和投资两项业务进行处理，将享有的股权的公允价值确认为该项投资的计税基础；同时，重组债权的计税基础与收到的股权的公允价值之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。（来源：中国税务报作者：刘磊）债务重组会计处理与税务处理的差异（下）五、以修改其他债务条件清偿债务的会计处理与税务处理

以修改其他债务条件清偿债务，是指债务人不以其资产清偿债务，也不将其债务转为资本，而是与债权人达成债务重组协议，以减少未来债务本金、降低利率、减少或免除债务利息等方式清偿债务。企业采用修改其他债务条件进行债务重组的，应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。所谓或有应付（或应收)金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（一）不涉及或有应付金额的债务重组在会计处理上，对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额为债务重组利得，计入营业外收入。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的，应领先将该差额冲减减值准备，减值准备缺乏以冲减的局部，作为债务重组损失，计入营业外支出。

在税务处理上，对债务人来说，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的计税基础大于重组后债务的入账价值（即修改其他债务条件后债务的公允价值）的差额，确认为应纳税所得额。

对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的计税基础，重组债权的计税基础余额与重组后债权的计税基础之间的差额，按照有关税收规定，经确认为债务重组损失后，才允许在税前扣除。

（二）涉及或有应付金额的债务重组在会计处理上，以修改其他债务条件进行的债务重组，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金