2019注会会计高频考点班96讲义

第一章总论

◊知识点：会计信息质量要求

1.实质重于形式原则

实质重于形式原则指交易或事项的经济实质重于法律表现形式。实质重于形式原则要求企业按照交

易或事项的经济实质进行会计确认、计量利报告，而不应当仅仅按照交易或者事项的法律形式作为会计

确认、计量和报告的依据。“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的法律形式。

【链接】常见的体现实质重于形式原则的交易或者事项有：融资租入固定资产的会计处理；售后租

回业务的会计处理；关联方关系的判断；合并范围的确定和反向购买的会计处理等。

【举例】融资租入某一项固定资产，租赁期间是10年，资产使用寿命也是10年，形式上是租赁，

但是实质上取得了资产寿命内的全部使用权，应视同自有资产处理。

【拓展】在反向购买中：（1）法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和

计量。（法律上子公司实质是会计上的母公司）（2）法律上母公司的有关可辨认资产、负债应以其在

购买日公允价值进行合并。（法律上母公司实质是会计上的子公司）

【例题•多选题】下列各项交易事项的会计处理中，体现实质重于形式原则的有（）。

A.将发行的附有强制付息义务的优先股确认为负债

B.将企业未持有权益但能够控制的结构化主体纳入合并范围

C.将附有追索权的商业承兑汇票出售确认为质押贷款

I）.承租人将融资租入固定资产确认为本企业的固定资产

『正确答案』ABCD

f分析』选项A,由于这里是“强制付息”的优先股，法律形式上看是“股”，经济实质上看必须

对外支付利息，未来存在经济利益的流出，因此属于负债；选项C,此处属于处置金融资产，但是

由于存在追索权，形式上看是出售了，但是实质上并不能终止确认，所以确认为质押贷款，即形式

上是金融资产的出售，实质上是一项借款。

2.重要性原则

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重型

易或者事项。

重要性，需要从项目的性质和金额大小两方面加以判断。

【例题•单选题】甲公司在编制2017年度财务报表时，发现2016年度某项管理用无形资产未摊销，

应摊销金额20万元，甲公司将该20万元补记的摊销额计入2017年度管理费用，甲公司2016年和2017

年实现的净利润分别为20000万元和15000万元，不考虑其他因素，甲公司上述会计处理体现会计信息

质量要求的是（）。

A.重要性B.相关性

C.可比性D.及时性

『正确答案』A

『答案解析』甲公司将补提以前年度的摊销额直接计入当期报表，没有追溯调整以前年度报表，说

明该金额不具有重要性，体现重要性原则。

3.谨慎性原则

谨慎性要求企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收

益、低估负债或费用。

【链接】常见的体现实谨慎性原则的交易或者事项有：计提资产减值准备；固定资产加速折旧；或

有事项的会计处理；递延所得税资产/负债的确认等。

【提示】应纳税所得额一般情况下都需要确认递延所得税负债，但是可抵扣暂时性差异只有未来存

在足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异时，才可以确认递延所得税资产，目的是充分披露负

债，谨慎确认资产，所以符合谨慎性的要求。

【拓展】计算稀释每股收益时，是假设稀释性潜在普通股已经行权，对基本每股收益进行了稀释，

但实际上并没有实际行权，其目的是为了让投资者谨慎考虑投资，符合谨慎性要求。

【例题•单选题】甲公司销售乙产品，同时对售后3年内产品质量问题承担免费保修义务，有关产

品更换或修理至达到正常使用状态的支出由甲公司负担。2X16年甲公司共销售乙产品1000件，根据

历史经验估计，因履行售后保修承诺，预计将发生的支出为600万元，甲公司确认了销售费用，同时确

认为预计负债。甲公司该会计处理体现的会计信息质量要求是（）。

A,可比性

B.实质重于形式

C.谨慎性

D.及时性

『正确答案』C

『答案解析』企业计提产品质量保证费用是预计因销售商品而形成的未来支出金额，因此属于防止

高估利润的行为，体现了谨慎性。

◊知识点：会计要素

1.资产的本质特征：预期会给企业带来经济利益。是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企

业的潜力。

【链接】预期不会给企业带来经济利益的业务体现：开办费用（计入管理费用）：待处理财产损失

（不得作为资产列报）；计提资产减值准备（计入资产减值损失）；某项无形资产已被其他新技术等所

替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益

（计入营业外支出）；车间固定资产发生的修理费用（计入制造费用）。

2.收入和利得的异同：二者最终均会导致所有者权益的增加，并都与所有者投入资本无关，这是二

者的相同之处；区别在于：收入是企业在日常活动中形成的,而利得是由企业非日常活动所形成的,这

是二者的本质区别。

【例题•多选题】下列各项中，属于计入当期损益的利得有（）。

A.处置固定资产产生的净收益

B.重组债务形成的债务重组收益

C.持有的其他债权投资公允价值增加

D.对联营企业投资的初始投资成本小于应享有投资时联营企业可辨认净资产公允价值份额的差额

r正确答案』ABD

『答案解析』选项C,其他债权投资的公允价值增加时记入“其他综合收益”科目，属于直接计入

所有者权益的利得。

【例题•多选题】下列项目中，会产生直接计入所有者权益的利得或损失的有（）。

A.现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期工具的部分

B.因联营企业增资导致持股比例下降但仍具有重大影响，投资方享有被投资单位增资后净资产份额

的增加额

C.直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的外币金融资产所产生的汇兑差额

D.以权益结算的股份支付在等待期内确认计算所有者权益的金额

「正确答案』AC

『答案解析』选项AC,均计入其他综合收益，属于直接计入所有者权益的利得或损失。选项BD,

均计入资本公积一一其他资本公积，不属于计入所有者权益的利得或损失。

第二章会计政策、会计估计及其变更和差错更正

◊知识点：会计政策变更的会计处理

企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计

定义

政策的行为。

1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更;

情形

会计政策变更2.有证据表明能够提供更可靠、更相关的会计信息。

1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别；

注意区分

2.对初次发生的或不重要的交易或者事项。

方法法律规定一追溯调整法f未来适用法。

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或

定义事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关

项目进行调整的方法。

1.对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各

追溯调整法

项目和其他相关项目,视同在比较期间一直采用（新的会计政策）；

思路

2.对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，

应谡整比较财务报表最早期间的期初留存收益和其他相关项旦。

步骤一计算；二分录；三调表；四附注。

会计政策变更累积影响数是指按照变更后的会计政策对以前各期

定义追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间

的差额。（新-旧）

按变更后的会计政策追溯计算所得到列报前期最早期初留存收益

累积影响数

（应有的）金额一（现有的）列报前期最早期初留存收益金额=

公式累积影响数;留存收益金额包括盈余公积和未分配利润等项目，不

考虑由于损益的变化而应当补分的利润或股利。（净利润就是留存

收益）

【例题•综合题】甲公司20X5年、20X6年分别以450万元和110万元的价格从股票市场购入A、

B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采

用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20X7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与市

价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税

率为25%,公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股

4500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表所示（单位:

万元）

计政策

成本与市价孰低20X5年年末公允价值20X6年年末公允价值

股票

A股票450510510

B股票110—130

根据上述资料，甲公司的会计处理如下：

1.计算：

（1）甲公司20X7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20X6年1月1日。

（2）甲公司在20X5年年末按新政策计量的账面价值为510万元，按旧政策计量的账面价值为450

万元，两者税前差异为60万元，所得税影响为15万元，两者差异的税后净影响额为45万元，即为该

公司20X6年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。

（3）甲公司在20X6年年末按新政策计量的账面价值为640万元，按旧政策计量的账面价值为560

万元，两者的税前差异为80万元，所得税影响为20万元，两者差异的税后净影响额为60万元。其中，

45万元是调整20X6年累积影响数，15万元是调整20X6年当期金额。

（4）甲公司按照公允价值重新计量20X6年年末B股票账面价值，其结果为公允价值变动收益少

计20万元，所得税费用少计5万元，净利润少计15万元。

2.分录：（1）对20X5年有关事项的调整分录：

①对20X5年有关事项的调整分录：

借：交易性金融资产一一公允价值变动60

贷：利润分配一一未分配利润45

递延所得税负债15

②调整利润分配：共计提盈余公积45X15%=6.75（万元）

借：利润分配一一未分配利润6.75

贷：盈余公积6.75

（2）对20X6年有关事项的调整分录：

①对20X6年有关事项的调整分录：

借：交易性金融资产一一公允价值变动20

贷：利润分配一一未分配利润15

递延所得税负债5

②调整利润分配：共计提盈余公积15X15%=2.25（万元）

借：利润分配一一未分配利润2.25

贷：盈余公积2.25

3.调表（财务报表略）

甲公司在列报20X7年财务报表时，应调整20X7年资产负债表有关项目的年初余额（20X6年末）、

利润表有关项目的上年金额（20X6年）及所有者权益变动表有关项目的上年金额（20X6年）和本年

金额（20X7年）。（所有者权益变动表第一行是上年年末余额）

①资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额80万元；调增递延所得税负债年初余额

20万元；调增盈余公积年初余额9万元；调增未分配利润年初余额51万元。②利润表项目的调整：调

增公允价值变动收益上年金额20万元；调增所得税费用上年金额5万元（递延所得税）；调增净利润

上年金额15万元；调增基本每股收益上年金额（15/4500）0.0033元。③所有者权益变动表项目的调

整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额6.75万元（在20X5年年末数基础上调增），未分配

利润上年金额38.25万元，所有者权益合计上年金额45万元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年

金额2.25万元（在20X6年年末数基础上调增），未分配利润本年金额12.75万元，所有者权益合计

本年金额15万元。

4.附注说明（略）

◊知识点：会计政策变更和会计估计变更的划分

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。

【拓展】下列情况不属于会计政策变更：

（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或

负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变

更还是会计估计变更的划分基础。

具体划分：

（1）一般情况下，对列报项目的指定或选择是会计政策、对计量基础的指定或选择是会计政策，

其相应的变更是会计政策变更；

（2）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值

（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会

计估计变更。

【总结】

业务事项政策变更估计变更

1研发费用原确认管理费用改为可以资本化V

2交易性金融资产成本市价孰低改公允价值计量V

3分期付款购买固定资产改按现值计价V

4存货期末计量改按成本与可变现净值孰低计量V

5投资性房地产后续计量由成本模式改为公允价值模式V

6存货发出计价方法由先进先出法改为个别计价法V

7所得税应付税款法改为资产负债表债务法V

8合并报表中对合营企业按比例合并改为权益法V

9因执行准则新规定而发生的会计处理变化V

10固定资产折旧年限、方法和预计净残值的变更

11无形资产使用寿命、摊销方法和残值的变更V

12坏账准备的计提比例由10%改为20%V

13因或有事项确认的预计负债因新情况而发生的调整V

14对股权投资的核算由金融资产改按长期股权投资XX

15长期股权投资由成本法核算改为权益法核算XX

16低值易耗品摊销由一次摊销法变更为分次摊销法XX

17企业对初次发生的某交易事项采用的会计处理方法XX

【提示】如果一项变更无法区分为会计估计变更或会计政策变更的，则应当作为会计估计变更处理。

【例题•单选题】下列各项中，属于会计政策变更的是（）。

A.将一项固定资产的净残值由20万元变更为5万元

B.将产品保修费用的计提比例由销售收入的2%变更为1.5%

C.将发出存货的计价方法由移动加权平均法变更为个别计价法

D.将一台生产设备的折旧方法由年限平均法变更为双倍余额递减法

『正确答案』C

F答案解析』选项ABD均属于会计估计变更；选项C,存货计价方法的变更属于会计政策变更。

◊知识点：前期差错更正的会计处理

♦前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

相关信息前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、

应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。

不重要的前期是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和

差错现金流量作出正确判断的会计差错。

分类

重要的前期差是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现

惜金流量作出正确判断的前期差错。

不重要采用未来适用法,调整发现当期与前期相同的相关项目。

重要的采用追溯重述法,确定前期差错影响数不切实可行的除外。

♦前期差错的重要程度，应根据差错的挂质和金额加以具体判断。

前期差错更正

当纳税同时发生错误时，则应当对应交所得税（当期所得税）

的会计处理当期所得税

进行调整。

企业原来关于递延所得税的处理是错误的，或者因前期差错更

递延所得税

正的会计处理，导致企业相关资产、负债的账面价值发生变化

的，则需要考虑调整递延所得税。

♦对以前年度损益追溯重述的，应当重新计算各列报期间每股收四。

【提示】会计估计变更，只能采用未来适用法处理。

【例题•综合题】注册会计师在对甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)20X4年财务报表进行

审计时，对其当年度发生的下列交易事项的会计处理提出疑问，希望能与甲公司财务部门讨论：

其他有关资料：

(P/A,5%,5)=4.3295

(P/A,6%,5)=4.2124

(P/F,5%,5)=0.7835

(P/F,6%,5)=0.7473

本题中有关公司均按净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。不考虑相关税费及其

他因素。

【要求】判断甲公司对有关交易事项的会计处理是否正确，对于不正确的，说明理由并编制更正的

会计分录(无须通过“以前年度损益调整”科目)。

(1)1月2日，甲公司自公开市场以2936.95万元购入乙公司于当日发行的公司债券30万张，该

债券每张面值为100元，票面年利率为5.5%,该债券为5年期，分期付息(于下一年度的1月2日支

付上一年利息)、到期还本。甲公司根据其管理该债券的业务模式和合同现金流量特征，将该债券分类

为以摊余成本计量的金融资产。

甲公司对该交易事项的会计处理如下(会计分录中的金额单位为万元，下同)：

借：债权投资3000

贷：银行存款2936.95

财务费用63.05

借：应收利息165

贷：投资收益165

『正确答案』

事项(1)甲公司的会计处理不正确。

理由：企业购入折价发行的债券，应该将折价金额计入债权投资的初始成本，并且后续采用实际利

率法对该折价金额进行摊销。

更正分录为：

借：财务费用63.05

贷：债权投资一一利息调整63.05

假设该债券的实际利率为人

该债券预计未来现金流量的现值=3000X5.5%X(P/A,r,5)+3000X(P/F,r,5)=2936.95

(万元)

经测算，当r=6%时，

该债券预计未来现金流量的现值=165X4.2124+3000X0.7473=2936.95(万元)

因此，该债券的实际利率r=6%。

本期应分摊的利息调整金额=2936.95X6%—165=11.22(万元)

借：债权投资一一利息调整11.22

贷：投资收益11.22

(2)甲公司持有的乙公司200万股股票于20X3年2月以12元/股购入，且对乙公司不具有重大

影响，甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。20X3年12月31日，

乙公司股票市价为14元/股。自20X4年3月开始，乙公司股票价格持续下跌.至20X4年12月31

日，已跌至4元/股。

甲公司对该交易或事项的会计处理如下：

借：信用减值损失2000

贷：其他权益工具投资2000

『正确答案』

事项（2）,甲公司的会计处理不正确。

理由：企业将股票投资直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，不

需要计提损失准备。

更正分录为：

借：其他权益工具投资2000

贷：信用减值损失2000

（3）8月26日，甲公司与其全体股东协商，由各股东按照持股比例同比例增资的方式解决生产线

建设资金需求。8月30日，股东共新增投入甲公司资金3200万元，甲公司将该部分资金存入银行存款

账户。9月1日，生产线工程开工建设，并于当日及12月1日分别支付建造承包商工程款600万元和

800万元。甲公司将尚未动用增资款项投资货币市场，月收益率为0.4%。

甲公司对该交易事项的会计处理如下：

借：银行存款3200

贷：资本公积3200

借：在建工程1400

贷:银行存款1400

借：银行存款38.40

贷：在建工程38.40

其中，冲减在建工程的金额=2600X0.4%X3+1800X0.4%X1=38.40（万元）

『正确答案』

事项（3）,甲公司的会计处理不正确。

理由：企业采用增资的方式筹集资金，此时应该是将取得的现金增加股本金额。更正分录为：

借：资本公积3200

贷：股本3200

借：在建工程38.40

贷：财务费用38.40

第三章存货

◊知识点：存货的初始计量

1.外购存货的成本

外购存货的成本，指企业物资从采购到入库翦所发生的全部支出，包括购买价款、相关税费（不包

含一般纳税人可以抵扣的增值税进项税额）、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本

的费用。

采购成本=价+税+费

【拓展】仓储费：一般计入管理费用,但如果是存货生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的

仓储费，则计入存货成本（比如酒类产品发酵发生的仓储费）.

商品流通企业的进货费用,应计入存货成本,也可以先归集，期末再根据存销情况分摊，分别计入

主营业务成本和存货成本；金额较小的,在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

【提示】外购过程中发生的合理损耗，计入存货成本，总成本不变，单位成本升高。

2.加工取得存货的成本

存货成本=采购成本+加工成本

加工成本=直接人工+制造费用

【提示】企业生产车间发生的固定资产日常修理费用，计入制造费用。

委托加工取得的存货，重点是消费税的处理，需分情况处理：

（1）收回后直接出售或用于继续加工非应税消费品,消费税计入收回物资的成本

借：委托加工物资

贷：银行存款

（2）收回后用于继续加工应税消费品,消费税计入应交税费的借方

借：应交税费一一应交消费税①

贷：银行存款

【拓展】将来生产完成销售时，根据售价计算的消费税：

借：税金及附加

贷：应交税费一一应交消费税②

企业以“②一①”的差额缴纳税务局。

【例题•单选题】下列各项中，应计入存货成本的是（）。

A.超定额的废品损失

B.季节性停工损失

C.采购材料入库后的存储费用

D.新产品研发人员的薪酬

『正确答案』B

「答案解析』选项A,计入当期损益；选项C,属于仓库管理支出，计入管理费用；选项D,研发

人员的薪酬费用化的金额计入当期管理费用，资本化的金额计入无形资产成本。

【例题•单选题】甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货

成本的是（）。

A.仓库保管人员的工资

B.季节性停工期间发生的制造费用

C.未使用管理用固定资产计提的折旧

D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失

『正确答案』B

［答案解析』选项ACD均应当计入当期损益；选项B为产品生产过程中的必要费用，应当计入存货

成本。

◊知识点：存货的期末计量

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。当存货成本低于可变现净值时，存货按

成本计量；当存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时，按照成本高于可变现净值的

差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

【链接】可变现净值，是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、

估计的销售费用以及相关税费后的金额。不同存货可变现净值的构成不同，应区分商品存货和材料存

货。

1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货；

2.如果企业持有存货的数量多王销售合同订购数量；

【提示】计算可变现净值时将存货分为两部分，有合同部分按合同价计算，超出

合同数量部分按市场价计算。

商品存货

3.如果企业持有存货的数量好销售合同订购数量；

4.没有销售合同约定的存货（不包括用于出售的材料）；

【提示】可变现净值按市场价计算。

5.用于出售的材料等，有合同按合同，没合同按市场。

1.如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本;

材料存货【提示】此时材料不需要计提减值。

2.如果材料价格下降表明产成品可变现净值低王成至。

【拓展】企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备:企业在每一个资产负债表日都应当重

新确定可变现净值。当符合存货跌价准备的转回条件时，应在原已计提的存货跌价准备的金额内转回。

企业在结转存货销售成本时，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。

【提示】相关会计分录：

（1）计提存货跌价准备

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

（2）转换存货跌价准备

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失

（3）结转存货跌价准备

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本/其他业务成本

【例题•单选题】2015年12月31日，甲公司库存丙材料的实际成本为100万元，不含增值税的

销售价格为80万元，拟全部用于生产1万件丁产品。将该批材料加工成丁产品尚需投入的成本总额为

40万元。由于丙材料市场价格持续下降，丁产品每件不含增值税的市场价格由原160元下降为110元。

估计销售该批丁产品将发生销售费用及相关税费合计为2万元。不考虑其他因素，2015年12月31日。

甲公司该批丙材料的账面价值应为（）.

A.68万元

B.70万元

C.80万元

D.100万元

『正确答案』A

r答案解析』

丁产品可变现净值=110—2=108（万元）

丁产品成本=100+40=140（万元）

丙材料的成本=100（万元）

丙材料的可变现净值=110—2—40=68（万元）

成本大于可变现净值，因此应该按照可变现净值68万元确认该存货的账面价值。

第四章固定资产

◊知识点：自营方式取得固定资产

★自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。包

括工程物资成本、人工成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等。自行

建造包括自营建造和出包建造两种方式。

自营方式建造固定资产的处理

【提示】自营方式建造不动产时，增值税是否需要分次抵扣需根据题目要求处理。

用于动产用于不动产

借：工程物资

借：工程物资应交税费一一应交增值税（进项税额）

应交税费一一应交增值【发票注明税款的60%】

（1）外购工程物资

税（进项税额）——待抵扣进项税额【发票注

贷：银行存款等明税款的40%】

贷：银行存款等

借：在建工程借：在建工程

（2）领用原材料

贷：原材料贷：原材料

在转变用途的当期

借:应交税费__待抵扣进项税额【原发票

注明税款的40%】

贷：应交税费一一应交增值税（进项税

额转出）

从改变用途的当月算起，第13个月时

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：应交税费一一待抵扣进项税额

借：在建工程

借：在建贷：库存商品（账面价值）

（3）领用工程在转变用途的当期

自产产品贷：借：应交税费一一待抵扣进项税额【产品生产过程中所负担的进项税额

库存商品X40%]

贷：应交税费一一应交增值税（进项税额转出）

企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付的土地出让

（4）土地

—金应确认为无形资产。企业自用固定资产建造过程中所占用土地使用权

使用权

的摊销应计入固定资产建造成本中。

建设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及保险公司、过失

（5）盘亏人等赔款后的净损失,计入所建工程项目的成本;盘盈的工程物资或处置净收益,

和盘盈冲减所建工程项目的成本；工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损,

计入当期损逆（营业外收入或营业外支出）。

（6）职工自营方式建造固定资产应负担的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、运

薪酬以及输等劳务，以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。符合资本化条件

其他的借款费用应计入所建固定资产成本。

达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的,根据工程预算、造价或者工程实际

（7）暂估

成本等，按暂估价值转入固定资产,并计提折旧，待办理竣工决算手续后再调整

入账

原来的暂估价值，但不调整原已计提的折旧额。

【提示】考试中增值税额以题目给出的条件为依据计算。

【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人企业，采用自营方式建造一栋库房，实际领用工程物

资234万元（包含增值税）。另外，领用本公司所生产的产品一批，账面价值为180万元（该产品生产

过程中所负担的材料成本为100万元），该产品适用的增值税税率为17%,计税价格为200万元；领用

生产用原材料的实际成本为100万元，该原材料购入时进项税额为17万元；发生的在建工程人员工资

和应付福利费分别为120万元和20.2万元。

假定该库房已达到预定可使用状态，不考虑除增值税以外的其他相关税费。甲公司库房的入账价值

为（）。

A.695.2万元

B.620.2万元

C.666.4万元

D.705.2万元

『正确答案』B

『答案解析』固定资产入账价值=234/（1+17%）+180+100+120+20.2=620.2（万元）

借：工程物资200

应交税费一一应交增值税（进项税额）20.4

——待抵扣进项税额13.6

贷：银行存款234

【提示】这里需要把34万元的增值税分为60%和40%的部分，即：34X60%=20.4（万元），

34X40%=13.6（万元）。

借：在建工程620.2

贷：工程物资200

原材料100

库存商品180

应付职工薪酬140.2

借：应交税费一一待抵扣进项税额13.6

贷：应交税费一一应交增值税（进项税额转出）13.6

【提示】这里的金额包括两部分进项税额：①所领用的原材料购入时进项税额为17X40%；②

所领用的库存商品在生产过程中所负担的材料原确认的进项税额17X17%,

从改变用途的当月算起，第13个月时：

借：应交税费一一应交增值税（进项税额）13.6

贷：应交税费一一待抵扣进项税额13.6

【提示】如果题目给出领用产品所负担的增值税进项税额的话,则还需要将产品所负担的进

项税额的40%转出，转到“应交税费一一待抵扣进项税额”科目。如果题目没给，则不用考虑。

【例题•多选题】下列各项中不构成自建项目工程成本的有（）。

A.企业辅助生产部门为基建工程提供的修理劳务

B.自建项目工程建造过程中所占用土地使用权的摊销

C.为购建自建项目工程购入土地使用权发生的支出

D.工程完工后发生的工程物资盘盈盘亏和报废毁损

『正确答案』CD

『答案解析』选项C,为购建自建项目工程购入土地使用权发生的支出计入无形资产；选项D,工

程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当期损益。

◊知识点：固定资产的后续计量

固定资产的折旧

折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的驾

1.折旧定义

分摊。

是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已对固

2.应计折旧

定资产计提减值准备，还应当扣除己计提的固定资产减值准备累计金额。

3.影响折旧（1）固定资产原价；（2）预计净残值；（3）固定资产减值准备；（4）固定

计提的因素资产的使用寿命。

（1）空间范围。企业应对所有固定资产计提折旧，但是已提足折旧仍继续使用的固定资

产和单独计价入账的土地除外.

（2）时间范围。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分

4.

为持有待售资产时停止计提折旧。（当月增加，下月计提；当月减少，当月照提）

折

【提示】固定资产（非流动资产）价值转移通过折旧实现，而转为持有待售资产（流动

旧

资产）后，其价值转移不需要再通过折旧实现，因此应停止计提折旧。

范

（3）特殊情况。提前报废的固定资产不补提折旧；改扩建过程中的固定资产暂不计提折

围

旧；尚未办理竣工决算的固定资产按估价计提折旧（未来调整暂估价，但不调整已计提

折旧）；未使用的固定资产计提的折旧应计入管理费用；大修理停用的固定资产计提的

折旧计入相关成本或当期损益；融资租△固定资产提折旧,经营租入固定资产不提折旧。

5.（1）年限平均法一一均衡分摊应计折旧额；

折（2）工作量法一一根据实际工作量计算：

旧（3）双倍余额递减法一一不考虑预计净残值；

方（4）年数总和法一一折旧率每年递减。

法【归纳】折旧方法分为两类：（1）（2）属于直线法：（3）（4）属于加速折旧法。

6.

折

企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复

10

核。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更。

复

核

【提示1】年限平均法（按年平均）：年折旧率=（1一预计净残值）/预计使用寿命（年）X100%

例如，一项固定资产原值10万元，预计使用寿命10年（假定无残值），采用年限平均法计提折旧，

则年折旧额=10/10=1（万元），年折旧额除以12就是月折旧额。

【提示2】工作量法（按工作量平均）：单位工作量折旧额=［固定资产原价X（1—预计净残值

率）］/预计总工作量

例如，一辆汽车购买价款为30万元，预计可以行驶30万公里，假设残值为0,采用工作量法计提

折旧，如果今年共行驶2万公里，则年折旧额=30/30X2=2（万元）；如果本月行驶了2000公里，则

月折旧额=30/30X2000/10000=0.2（万元）。

【提示3】双倍余额递减法：年折旧率=2/预计使用寿命（年）X100%（最后两年改按直线法）

其中，双倍：是直线法的双倍;余额，不是原值减去净残值，而是原值减去已计提的折旧。

例如，一项固定资产，原值为10万元，净残值0.2万元，按照5年期限，采用双倍余额递减法计

提折旧，则第一年折旧额=10X2/5=4（万元），第二年折旧额=（10-4）X2/5=2.4（万元），第

三年折旧额=（10-4-2.4）X2/5=1.44（万元），第四年和第五年折旧额（改按直线法）=（10-4

-2.4-1.44-0.2）/2=0,98（万元）。

【提示41年数总和法：年折旧率=尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和X100%

例如，折旧年限为5年，则年折旧率依次为:5/15、4/15、3/15、2/15、1/15。

【举例】某台设备成本为153000元，预计净残值3000元，预计使用年限5年。则应计提折旧总额

=153000-3000=150000（元），每年应计提折旧额分别为:50000元（150000X5/15）,40000元（150000

X4/15）,30000元（150000X3/15）,20000（150000X2/15）,10000元（150000X1/15）.

【提示5】双倍余额递减法和年数总和法均为加速折旧法，区分：双倍余额递减法不变的是每年的

折旧率，变化的是每年应计提折旧的基础；年数总和法不变的是应计提的折旧总额，变化的是每年的折

旧率。

【提示6】注意折旧年份与公历年份不一致情况下计提折旧的情况，特别是双倍余额递减法与年数

总和法。

★链接：（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限,其按会计折旧年

限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;（形成可抵

扣暂时性差异）（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限,其折旧应按会

计折旧年限计算扣除,税法另有规定除外。（不形成应纳税暂时性差异）【摘自《关于企业所得税应纳

税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）】

固定资产的后续支出

（1）将固定资产的账面价值转入在建工程。因已转入在建工程，所以停止计提

折旧。

（2）达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固

1.资本化的

定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

后续支出

（3）固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，应将被替换

部分的账面价值扣除。

（4）企业对固定资产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可

以计入固定资产成本：不符合资本化条件的，应当费用化，计入当期损益。

（1）除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则

进行处理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等

2.费用化的

后续支出计入管理费用或销售费用;

后续支出

（2）企业固定资产更新改造支出不满足固定资产确认条件的，在发生时应直接

计入当期损益。

【例题•单选题】2015年3月31日，甲公司采用出包方式对某项固定资产进行改良，该固定资产

账面原价为3600万元，预计使用年限为5年，截止至U2015年3月31日已使用3年，预计净残值为零,

采用年限平均法计提折旧。甲公司支付出包工程款96万元。2015年8月31日，改良工程达到预定可

使用状态并投入使用，预计尚可使用4年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。要求：根据上

述材料，不考虑其他因素，回答下列问题。

（1）甲公司该项固定资产改良后的入账价值是（）。

A.96万元

B.1440万元

C.1536万元

D.2160万元

『正确答案』C

『答案解析』改良后固定资产的账面价值=3600—3600/5X3+96=1536（万元）

（2）甲公司该项固定资产2015年度应计提的折旧是（）。

A.308万元

B.180万元

C.128万元

D.384万元

『正确答案』A

『答案解析』改良前折旧=3600/5/12X3=180（万元）

改良后折旧=1536/4X4/12=128（万元）

2015年度应计提的折旧=128+180=308（万元）

第五章无形资产

◊知识点：无形资产的初始取得与后续计量

来源多,道初始成本确定原则

购买价款+相关税费+直接归属于使该项资产达到预定用途前发生的其他

一般外购支出,包括专业服务费用、测试费；（不包括培训人员、业务人员的有关

外购

支出）

融资外购应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本；

按照投资的合同或协议约定价值确定取得成本（不公允的除外）（不公允

投资者投入

的按照公允价值入账）；

企业同一控制