成本控制与决策分析

第一章成本控制的起点——把握成本习性第二章从经营决策的角度计算成本——把握成本习性化而变化的方式和特性。对成本习性的理解是企业决策的关键所在。是成本控制的起点。结构对其决策有着重要影响。变。的习性，称为分步可变成本。期作准备。内变化时，完成维修工作所需的维修工人的人数可以保持不变。已有的服务和工作能力。增加时，每单位的固定成本金额将随之逐渐减少。定成本两类。及高层管理及销售人员的工资。的远见。际费用、职工培训费用等，均属于酌量性固定成本范畴。管理层的观念。在介绍可变成本时提到的相关范围概念，对于固定成本(尤酌量性固定成本)也适用。对大多数公司来说，一般都要在每个量提高25％所需的广告费用肯定比维持目前描绘了这种情况。和设置新的管理位置，都需要增加成本。为从长期看，实际上所有的成本都是变化的。分步可变成本(图1-1所示)与固定成本(图1—2所示)区别：本一旦形成，就很难经常变动。其二，在图1-1所示的分步可变成本的“分步定成本。也叫半可变成本。混合成本的习性如图1-3所示。图中条直线，可用方程式说明混合成本与活动量之间的关系：其中，b＝单位活动量的可变成本(直线的斜率)病人提供x光治疗的成本就是混合成本。设备的折旧与空公司的维护成本也是一种混合成本。其中，租用维修设备的费用、而变化了。混合成本中的固定部分代表着提供一项服务所需部分在混合成本中所占的比例随着服务量的多少而变化。管理人员怎样估算混合成本中的固定成本与可变成混合成本的变化规律，估算其中两种成本成分。高低点法是通过研究业务活动量达到相关范围内金额。关活动量范围为5000至8000个病人1234567算固定成本量：=3400元这样，可变成本和固定成本均已求得。上述方程式中的数据可以用图l—4表示。对此有三点需要说明：Y用坐标图的纵轴表示，成本是因变量。量是自变量。此公式不适用。例如，拥有活动量最高值的区域内不一定含有成本的最大值。但是，活动量的最高最低值照样可用来分析混合成本。域里得出的真实的成本关系大相径庭。管理者使用高低点法的时候，应该充分了解这种方法的局限性。与直线的距离应该是接近相等的。本。所示。等的。另外还可以发现，回归线总是要通过所有这些点中的一个点。变成本：减去固定成本额人·天。很大差别的，这个时候，用散点图法得出的结论一般更为可信。答案的方法，无论谁使用这种方法进行分析，都会得出相同的结果。方法比仅凭视觉绘制回归线的散点图法更为客观和准确。下面我们借助图1-6来说明最小平方回归法值最小化。的数值：用方程Y＝a+bx来表示，成本公式为：都可以找到。传统的损益表并不是根据成本习性，而是根据“功能法”来编制，示这些功能。在每一个功能项目下，不区分其所包含的成本的习性。求下产生的。表1-1列示了贡献式损益表与传统损益表的区别。表1—1贡献式损益表与传统损益表(单位元)减经营费用：19OO’生产成本两部分。如果是一家贸易公司的损益减可变费用： 减固定费用：用后的金额。再从这个金额中扣除固定费用，最后得出当期净收入。虑自制材料和外购材料哪种方法更优时，贡献法也会有帮助。成本和销量变化对利润的影响时非常有作用。表2—1亚计表中销售收入、可变费用和贡献毛利既列示了总表时应用非常普遍。从上表可以看出，在这一个月里，公司每多卖—0等时的那一点。造的净利润了如指掌。所以，亚盛公司现计划将每月40增加至每月425件，那么每月增加利润：品0献毛利。也可以用单位数进行计算：的例子。该公司的贡献毛利率为：这意味着，亚盛公司的销售额每增加1元，其贡献计算出来。比如，若亚盛公司计划下个月增加30如果固定成本保持不变，净收入也就会增加120运用可以用下列详表验证：销售额(元)增加额(元)O有些管理者宁愿利用贡献毛利率而不愿使用单位虑哪个产品呢?当然应先考虑增加一个单位销售量能带利的产品，即贡献毛利率最大的产品。以下数据：销售量的变动对于公司赢利的影响。亚盛公司目前每月销售400件产品。月销售额为经理认为每月增加10000元广告费支出将增长。这笔广告费用应当增加吗?会计主管列了130000×40％(贡献毛利率)分析：我们注意到，使用这种方法进行分析无需知道以前的销售量，分析方法，增量分析法只关注那些受新计划影响的项目绝大多数管理者还是更愿意使用这种方法。仍用上例的数字，即亚盛公司目前销售量为400件产品，销售额预测产品质量的提高将使销售量每月增至480高质量的部件。时每月增加15000元广告费支出。销售经理相信采取这两项措施后，产品销售量将增长50％。那么究竟应不应当这400×150%×肋48000400×100贡献毛利增加值 异位产品分析的结果与增加值分析法的结果是一致的。销售经理现在计划改变每月付给销售人员6000元固定工资的做法，改为每销售1件产品，付给销售人员15元雇金。销通过这一改革使每月销售额增长15％。这一措施是否应当采取呢?把销售人员固定薪酬制改为佣金制将对固定成本变成本将从150元增至165元，这将对贡献毛利预计贡献毛利总额400×115%×8539100加工资节省额得出的结论是应当采取这一措施。这一结论同样可400件销售量460件销售量过降低销售价格从而增加销售量实现，有时可以通过增加固定成本(比如说广告费)从而增加销售量实现，而有时也可以通过减少可能促进利润的提高，各种可能的组合都是可行的。单位贡献毛利和贡献毛利率的高低对公司采取何润增长具有十分重要的影响。比如，一种产品的单位贡献毛利越大，了这一道理，也就不难理解为什么具有较高单位贡献毛利的公司汽车制造商)投入巨额广告费用，而单位收益较低的公司(如餐盘商)则大多在广告上花费很少。据。盈亏平衡分析是本-量-利分析方法的重要组成部分心问题是，当公司的销售额下降到何种水平时公司将发生亏损。义即可引出盈亏平衡分析的两种方法——方程法和贡献毛利法。我们将损益表的计算程序用下列方程式表达：将这一方程式稍加变形，即可得到在本-量公式：和相等。用亚盛公司的例子计算，就是：87500元。变成本在单位产品销售额中所占比重已知(例如：单位可变成本中的“X”是销售额。要用这种方法求得盈亏平衡时的销售量，就要知道确切的产品售价，如上例中单位产品售价为250元，那么盈亏平衡销售量为87500／250=350件。偿固定成本。为了计算出销售多少件产品时能达到盈亏品能够创造的贡献毛利去除固定成本总额：司的例子，计算结果为：这种盈亏平衡分析方法在公司具有多条生产线并概念时我们将作详细介绍。本-量-利图解着力刻画企业经济活动中可能出现的各种情利关系，为管理者提供了一种全面了解本。量-利关系方法形象、直观，是其它方法所无法替代的。具体说明制作步骤。公司来说，固定费用总额为35000元。斜线。在本例中，我们选取则600件的销售量，这时的费用总额为：A连起来。点，将这一点与原点相连。如在本例中选取60售额为15000元，将这一点C与原点0点连起来。亚盛公司的本-量-利图如图2-1所示。对应的销售量(350件)与前面得出的A公司的盈亏平衡的。种图中，总收入线和总费用线与图2-2是一样的，只是图2-4体现了制作利润图的两个步骤：减可变费用(600×150)90减固定费用售量下盈利或亏损的数额。用本-量-利方程能够计算出一定的目标利润下所需要的销售量。仍以亚盛公司为例，如果该公司计划每月创造40000元净收入，那么应销售多少件产品呢?题极易解决。先列出本-量-利公式：就是说，要实现目标利润，每月要销售750件产品额为187500元(250元／件×750件)。除了这种方法，贡献毛利方法也可以解决这。问题。公式为：在本例中，即为：这种方法比本-量-利方程法更加简单和直接。而且盈亏平衡销售量和盈亏平衡点之上纯粹产生利润的销中清楚地揭示出来了：达到目标利润的销售量=盈亏平衡销售量+纯粹产量则为全部创造利润的销售量，这个量越大，利润总额便会越高。安全边际是指超过盈亏平衡点的计划(或实际)销售公式如下：安全边际也可用百分比形式表示。亚盛公司400件全边际额和安全边际L比：盈亏平衡销售额(350件)875到盈亏平衡状态，若销售额再下降，公司将出现亏损。理决策过程产生不同影响。前章介绍的贡献毛利法和本-量-利概念巧妙地结合起来可变成本法成为一种非常有效的成本计算法。本或固定成本的区别。在完全成本法下，单位产品成本由直接材料、本法。用的变动部分组成。在这种方法下，固定制造费用不作为产品成本，而被视作期间成本，这类费用(如销售费用和管理费用)品(不论是存货还是售出产品)的成本，都不包含固定期间成本。可变成本法有时被称作直接成本法或边际成本法。“直品成本的。间收入中抵减。上讨论的内容。表3—1完全成本法和可变成本法下完全成本法可变成本法本（三）单位产品成本的计算以圣方公司为例，该公司生产单一产品，成本结构如下(金额单位：年产量(件)6单位可变成本：直接材料2直接人工4可变销售及管理费用3年固定成本： 直接材料2直接人工4固定制造费用(30000／6000直接材料2直接人工4可变制造费用一起从当期收入中抵减。)还是固定性的，都是决定单位产品成本的因素。因此，公司每销售1件产品，12元的成本(包括7元可变成本和5元固定成本)便应抵减在资产负债中列示。售的产品也只作价7元，作为存货在资产负债表中列示。本从产品成本及存货成本中剔除，其理论依据是什么。而不能将其分配到产品上。性的均应作为产品成本n他们认为折旧费和保险费等固的产品必须平均分摊所有的制造成本。在本章后续讨论中我们会发现，虽然在固定期间费用的处理上，实用性有着重大影响。表3-2是完全成本法和可变成本法下的损益表。这前面圣方公司的数据编制的。圣方公司有关的其它一些数据如下：期初库存成品产成品(件)单位产品售价(元)单位可变成本3年固定成本24157表3—2完全成本法与可变成本法的比较期初存货在产品成本(6000×12)72000毛利40000减销售及管理费(5000×3+10000)可变成本法：期初存货可变制造成本(600O×7)减期末存货(1000×7)7已售产品可变成本35000可变销售及管理费用(5000×3)1减固定费用：固定制造费用成本 从表3-2我们可以看到以下几点：损益表中列示，在表3-2中便是这种情形。这种递延成下，每单位产品被分配5元的固定费用成本(见上文单位成被分摊了5元的固定制造费用成本，就是说1000个库存产成品共被摊从中可清楚地看到这5000元固定制造费用简单地说，在完全成本法下，当期发生的全部元费用(未出售的1000个产品×5)则以存货成本的形式会计期了。第二，在可变成本法下，全部30000元固定制造费作当期费用。产品，进而摊入存货中：计期。区分，因此，完全成本法不太适用于本-量-利的计算与们讲过，本-量-利的计算与分析对于公司进行周密计划控制是非常重要的。为了给出本-量-利分析所需数据，时间。即成本要按其习性进行分类。在计算本-量-利时，就可3-2中的可变成本数据。（三）损益表数据的进一步比较好。为此，会计主管编制了表3-3。单位产品可变制造费用年OO0OOO0O00000减变动费用：已售产品可变成本：可变销售及管理费用减固定费用：已售产品可变成本的计算如下：000O00025000件毛衫的水平。第一年产销平衡，第二年生产超产成品存货。我们在表3-4中概括了表3-3中所得出的结就这些结论讨论如下：表3—4完全成本法与可变成本法下当期产销关系对存货的影响完全成本法与变第2年产量＞销售量存货增加下净收入’第3年产量＜销售量存货减少完全成本法下下净收入。‘递延至下期分摊。要少些。其结果便是两种方法下的净收人的数额是相等的。至下一个会计期。在本例中，第二年有30的产品中摊入的那部分固定制造费用才抵减了当年收入而没有递延净收入数字的具体换算关系。3—5可变成本法和完可变成本法下净收入加完全成本法下摊入存货递延(5000×6)下的净收入少。原因是，在这种情况下，存货量减少，从而使先前在完全成本法下已经摊人存货的固定制造费用被“释放”出来并抵减了本期收益，通常我们把这种固定制造费用叫做“从存货中释放出来的固定制造费用”。比如正安公司，在完全成本法下摊入存货的第二年递延的30000元固定制造费用，在第三年随着产品销售从存货中释放出来，从而抵减了第三年的收入。结果，第三年销售的产品中不仅包含了当年的全部固定制造费用，而且包含了从第二年递延下来的30000元固定制造费用。收入。其结果是可变成本法下的净收入比完全成本法30000元。这一情况也已在表3-5中列出。在—个“相当长”的时期内，两种成本法下的净收入会趋于相同。—般会越大。销售量则随经营环境的变化而变化。正安公司会计主管提已使我们了解了销售量波动对可变成本法和完全成本影响。的是为了使正安公司决策者了解在可变成本法和完全量变化对净收入的影响。在可变成本法下，净收入不受生产量变化的影响。我们从表3本法时，产量变化对净收入没有影响。显示，在完全成本法下，第二年由于产量下降，净收入也是下降的。生了固定制造费用的转入转出。体分析表3-6中固定制造费用的转人转出会产生怎样的影响。表示出，第二年产量大于销售量，因而导致10000个单位的产品以存货形式体现在第三年。第二年中每个产品中含有6元固定制造费用。因此，第二年有60000元的固定制造费用没有抵减当年收入，而是与可年份的销售量持平，但其净收入猛增。下降，虽然这一年的销售量与其它年份相比并没有出现变化。表3-6不同成本法下产量变动的影响（假设数据）单位产品售价年固定制造费用单位产品可变销售及管理费用1年固定销售及管理费用200000年00000OO00货的成本为：完0期初存货O可变制造费用(每件10元)00第00误的决策。让我们再来看看表3-6的数据，管理者们看到这些数成本法核算的第二年的净收入会显著增加呢?这是由于销售成本的降低，或者企业运行效率的提高，还是由于什么别的原因?一般的管理从而使管理者们对报表数字的准确性产生怀疑。相比之下，表3-6中可变成本法下的损益表便非常本吻合的，因此他们很容易理解。他才能正确解释完全成本法下可能出现的净收入的不规则变化。不平衡所导致的当期费用的低估和高估仍然会使净收入呈现不规则种繁琐的方法在实际企业核算和管理会计信息处理中很少使用。另外两个将直接人工视作固定成本的原因：会增加成本，而不会增加可售产品和服务的产出量。信奉限制理论的管理者一般都不愿意解雇员工。部分。净收入有时会出现与销售额变动不同步的现象，显得无规律可循。化以及完全成本法下和变动成本法下净收入差异的产生都是缘于存货水平的变化。在零库存政策下，公司按照客户的订单生产，因此，成品库存。这样，由于生产与销售严格衔接，存货几乎(甚至是完法下的净收入也会与销售额同方向变化。益表了。管理者怎样控制所投人资源的价格和数量呢?他们法。的精力处理关键问题。这种控制成本的方法叫做“例外管理法”。准成本的制定和应用。的生产工人。则就体现不出标准成本的先进性。加。为了降低成本，公司决定制定一系列标准。公司财务部门与采购部门联合编制了下面一张表(单 最后得出的每千克标准价格是以40千克为级品陶土的计划价格。材料单是列明一件成品所需的每项材料的类型与数量的明细表，耗”是指在生产过程中正常浪费的部分材料或在投入生面质量管理或相似的管理体系的公司中是不能容忍任品存在的。在这种公司中，即便存在直接材料的浪费、损耗和次品，和调整，使限额不断降低。本就可计算如下：这样，12元这个数字便可列为产品标准成本卡上的一个项目。直接人工的标难价格和标准数量—般是以工资率形式来表示的。诚兴公司的标准小时工资率(元／小时)为：每小时基本工资雇工税(基本工资的10％)1基本工资30％的福利 算如下：本卡上。经常费用率为3元／小时。因此每件产品的标准可变制造成本为：列于表5-1所示的标准成本卡上。请注意，每单位标准数量或小时乘以标准价格或费用得来的。表5-1标准成本卡——可（一）差异分析的一般模式人工的价格与数量的控制是在生产的不同阶段实施的。例如原材料，我们将价格因素与数量因素区分开来。管理者在成本控制时通过一个一般模型将价格因“差异”是指标准价格和数量与实际价格和数量之间的差异差异是如何计算出来的。表5-2所示的即为这样的一个模型。表5-2差异分析的一般模型——可计价格差异 可变费用支出差异可变费用效率差异对上表我们需注意三点：接材料上时叫做材料价格差异，在计算直接人工时叫做工资率差异，制造费用。直接有关。这一点同样适用于数量差异。内生产的产品，在产品制造过程中可以用“允许标准数量”或“允许标基础，我们现在可以详细研究价格和数量差异了。（三）标准成本法的运用——直接材料差异与实际成本相比计算得出的。为便于比较，我们用表5-本数据得出每件产品的直接材料的标准成本如下：城兴公司6月份的采购记录显示，以每千克3.8元所有购买的材料都用于6月份生产的2000个花瓶中。运表5-1所示的标准成本、我们就可计算出价格和数量差异(见表5-3)。表5-3差异分析—准价格计元利差异简注为“不利”。表5-3反映了6月份所购买的材料全部用于6月份的购买的材料金额比所用的材料大，那么如何计算差异呢个问题，我们假设6月份公司还是同样购买了6500千克5-4所示的方法计算。表5-4直接材料差异分析——当购买虽与所量计元在这种情况下，总差额无法计算出，因为购买的材料总量(6500千量(6500千克)计算的，而数量差异是用本月所用的材料量(5前购买材料贮存于仓库中备用的公司一般使用表5-4所示的方法。材料价格差异是衡量一定数量材料所付价格与设计算：这个公式可以简化成：一些管理者喜欢这个简单公式，因为它使差异的计算更为迅速。现用表5-3中的数据，计算如下：得出的结论与表5-3中的结论一样。如果公司想把绩报告中，那么就应如下表所示：表5—5诚兴公司业绩报告—将原材料计入库存账户，从而简化原材料成本核算程序。惠的价格成交。度及所购材料的质量。在一定程度上，采购经理能够控制这些因素，素中任何与标准成本中设定的因素的差异都会导致价格差异的产生。承担责任。材料数量差异是指生产中消耗的材料数量与设定式来表示，如表5-3所示。材料数量差异的计算公式如下：运用表5-3中的数据，我们计算如下：表5-6诚兴公司业绩报不是生产部门。在诚兴公司的案例中，二级品材料的应用是产生6月份不利材料数量差异的直接原因。每件产品标准直接人工成本的数字计算如下：用这些数据和表5-1中的标准成本数字，可以计算出直效率差异。表5-7差异分析—投入的实际时投入的实际间准费用元之间的差别。从表5-5可以得出计算工资率差异的公式：可以简化如下：运用表5-5中的数据，可以得出：工人可能被分派去干一些技术要求低的工作，就会产生不工资率差异，因为每小时实际所付费用将会超过规定的标准工资率。加班费也会产生不利的工资率差异。本的重要因素。从表5-5可以得出计算人工效率差异的公式：上述公式进一步简化为：运用表5-5中的数据，得出：不足也会造成不利的人工效率差异。分析诚兴公司6月份各项差异的最后一步是计算可为相似。这是因为在表5-7的直接人工中分析每件产础——直接人工时间同样用于表5-8中来分析可变制表5—8差异分析——可投入的实际时间投入的实际时间(AH×AR)(AH×SR)=16200元=15000元可变经常费用差异计算公式如下：简化成下式：用表5-8的数据代人公式，得出：差额乘以预计开支费用的可变部分。这个差异的计算公式如下：简化成如下公式：体，形成业绩报告了。表5-9为我们提供了信息像一座金字塔式地一层层向上告之最终公司最高决策层得到有关公司所有活动的总结报告。表5—9业绩位：元）董事长的报告预算实际责任中心：整个公司数据的总结。xxx果然差异已经给出，xxxxxxx责任中心：xxxxx 实际xxxx生产组长作出业绩报预算实际告，汇总起来递送给可变成本：xxxx理层的注意呢?答案是否定的。如果所有差异都被认为是例外，那么作效率也很容易受一些不可抗拒因素(如天气)的影响。一些原材实际上在每一阶段每一种成本都会产生某种差异。那么管理者怎样决定哪一种差异值得进一步调查准是看差异的大小。5元的差异也许不值得注意，但是5000元的差异但如果差异占支出的10那么就应当引起注意了。确定差异的重要制图上，如图5-1所示。在这里较为适用，按照这一原则，我们只需调查研究超过0差异之上或之下X值代表的标准差异范围之外的差异。在图5-1中，X顾及。是很可能—些真正失控的情形被疏忽放任了。减少，但是很可能一些真正存在的问题被忽略。每一个单独的差异都不够调查标准。标准和预算十分相似。两者的主要区别是：标准是“单位”金额，预算是“总”金额。事实上，标准可以被看作单位产品的成本预算。标准成本法有许多显而易见的优点：例外管理法使有限的管理时间更为有效地得到运用。第二，标准成本便于制定现金计划和库存计划。费用的计账过程大大简化了。不可能确定成本控制的责任，责任会计也就无从谈起了。下几条在运用标准成本中遇到的问题：第二，只注意研究那些超过一定限度的差异(也就势，在生产的早期可能不被重视)。的积极工作得不到肯定，下级员工的士气将会受挫。究问题的习惯，从而对整个生产过程越来越缺乏全面了解。非常重要。对出色的工作及时给予认可也是很重要的。这些问题。讨论的分析技术适用于企业各种经常费用的计划和控制。第四章研究的预算本质上是静态预算。静态预算有两个特征：一是以某一业务活动量水平为基础；二是将实际结果与预定业务活动量水平上的预算成本相比较。某一范围内的多种业务活动量水平，如果实际成本与预算出现差异，管理人员可以编制一项新的预算，将它与实际结果进行某一具体的业务活动量水平。过弹性预算确定在该业务活动量水平上成本应该是多少。主营服装，在其销售预算中，3月份的衬衫产量为10示了以这一业务活动量水平为基础的可变经常费用预算。预算可变经常费用：静态预算法，本月业绩报告如表6-2所示。异可变经常费用：成本与另一不同业务活动量水平上的预算成本的比较。价经营业绩。准确评价。表6-2第一行数字表明该月份日盛公司末完成预算产量，差异为60O件。上发生的成本进行比较是完全无意义的。因而表有利的，而这根本不能说明成本控制良好。动量基础上，编制预算的基本步骤如下：式。制预算。以日盛公司为例，假定该公司每月衬衫产量在8000—1据此可变成本卡，编制日盛公司弹性预算(见表6-3)。水平上的预算进行比较。例如，假定日盛公司3月份产量未达到目标（每件9400件9400件）制状况。任何时间、任何业务活动量水平上的预算。在日盛公司一例中，我们选择产量(产出量)作为编制弹性预接人工工时DLH)为计量基础更适用于计划和因素是非常重要的：在弹性预算以业务活动的时量(如直接人工工时)为基础时，定预算限额时使用何种时量基础。先看一个实例。大成公司是一家自动化程度很高的汽车制造商，其制造费用的弹性预算如表6-5。表6—5大成公司可变成本（元）：表6-5显示，公司弹性预算以机时数作为业务活动的计量基础，预算该年度业务活动量水平为50000机时。假定生产一辆汽车需两个下：预算机时实际机时标准机时实际可变经常费用： 可从以下二者中选取一种：Ⅱ该年度实际机时42000；的成本差异信息。如果大成公司选择上述第一种时量基础，即以差异。按此方法编制的业绩报告见表6-6。表6-6大成公司年度可变经常费用控42000*注42000小时×0.80=33600元。其他预算限额同样计算。分析分支差异的公式已在前一章作过介绍，即：(AH×AR)—(AH×SR)＝可变经常费用开支差变经常费用开支差异AH一实际时量AR一实际费用率SR—标准分经常费用开支差异与原材料价格差异相似。费用的超额开支应表现为效率差异，但对经常费用来说，并非如此。的一个部分，可变经常费用项目价格的上涨亦是如此。总之，经常费用的开支差异同时包含价格和质量(浪费)因素。大多数管理人员均认为经常费用开支差异非常有用。一般说来，往将经常费用分析局限于开支差异。表6-7大成公司年度可变经常费用控经常费用成（1234）异卡（4200小时）（1）-（22）-（3）（4200小时4200小时）（1）-表6-7中的开支差异与表6-6相同，只是表6-7涵盖面了效率差异。开支差异与效率差异共同构成总差异。“经常费用效率差异”这一名词容易引起误解，因为这的业务活动计量“基础”(如机时)在生产过程中时与应该使用的工时之间的差：如果实际工时大于标准工时，经常费用效率差异就是“不利”的。的使用。以表6-7为例，在实际产量水平上，实际机对比标准机效率。即弹性预算是否还应包括固定成本?一般，“弹性预算”费用。表6-8列示了大成公司的弹性预算。这是一张已经算表，在可变经常费用的基础上增加了固定经常费用。表6-8大成公司机时经常费用(元)成本卡(每小时)3000040000可变成本：保险明弹性预算在计算经常费用分配率中的应用。方法也有明显差别。本节集中介绍固定经常费用的分析方法。较大量产品会形成较低的单位产品成本。例如：分配率进行。预计总业务量(MH,DLH等等)不变。该年度预算业务活动量水平为50000机时，这就成为上述公式中的基准业务量，该业务活动量水平上的经常费用(包括不变和固定经成公司的预定经常费用分配率为：50000机时=7.公司还可进一步将此预定经常费用分配率分成可变成分和固定成分： 个机时，则其成本中包含可变经常费用3元、固定经常费示如下：6元3元35元起着重要作用。相等。为说明固定经常费用差异的计算，再引用表性预算：基准业务量(机时)预算固定经常费用(元)预定经常费用分配率中的固定部分(元)假定公司当年实际经营情况如下：保险 数量差异，见表6-9。表6-9固定经常费用差准成本中的固定经常费用标“预算差异”表示实际发生的固定经常费用与弹性预算个的预算固定经常费用之间的差异，它可按表6-9中的方法计算，也可用公式计算：将此公式应用扩大成公司，计算预算差异如下：引起管理层注意。费用控制业绩报告中，参见表6-10大成公司经营费用控制业绩报告。表6-10经常费用控制业绩报告中的固预算机时：50000实际机时：42000可变成本：-保险工时与基准业务量水平之间的差异。数量差异可按表6-算，也可用下列公式计算：将此公式用于大成公司，可得数量差异为：的利用率。不利的数量差异表示公司业务活动量水平低于计划水平，有利的数量差异表示公司业务活动量水平高于计划水平。务活动量水平高于或低于计划(基准)水平，公司均需支活动量解释，也只能通过业务活动进行控制。归纳起来，得出以下几点结论：设备使用不充分。设备利用率高于计划水平。通过图象分析可对预算差异和数量差异作进一步了解。交于50000机时的对应点；因此，如果基准时量与标准数量差异。算水平。如果标准时量多于基准时量，则图中数量差异将是有利的。点可从图6-1中看出。图中显示，固定经常费用被视作小时6元的分配率分摊于生产过程。把这些成本作为可变成本处理，员。因，一些公司以物理单位(小时)而不以金额表示数量差管理人员提供一个关于数量差异成因的更清晰的信号。本章计算了大成公司中有关经常费用的四项差异，它们分别是： 经常费用差异合计四项差异合计代表公司将经常费用多分配或少分配于某一时期。常费用的计算。是非常有益的。以大成公司为例，假定该公司最近—个月有关差(材料和人工差异为假定数，变动和固定经常费用的差7000元(不利) 中的这种表现方式便于管理层清楚掌握差异影响利润的实际情况。表6-11损益表算---例：亚奇公司制造费用的弹性预算如下：机时经常费用(元)成本卡(每小时)4000可变成本： 6000机时=2.00元/机时=0.50元f机时假定预算期实际数据为：实际变动经常费用 实际固定经常费用 实际制造费用13600*用从以下四个方面分析少分配制造费用600元：按实际分配比率按标准分配率的按标准(AH×AK)4200元t6800小时×0.50元6500小时×0.50元 开支差异800元(不利)效率差异150元(不利)这两项差异或可计算如下：变动经常费用开支差异：变动经常费用效率差异：9400元准小时上述两项差异亦可计算如下：经常费用以四种差异可归结如下：变动经常费用：可见差异总数600元与公司制造费用账面业管理人员更好地控制成本，取得理想的经营绩效。第五章成本与决策确定一种最优方案，更是如此。无关成本退出决策过程。是指由于管理者选择一项特定的决策方案，而减少(部分二是在各种决策方案中无差异的未来成本。“沉没成本”是指过去已经发生的，不论今后作出何种经营决策均无关。沉没成本不是决策中的相关成本，这是管理人员最——沉没成本是不可避免的，因此必须排除在决策体系之外：例如：山木公司有一台旧设备，账面价值140000元，可按900关资料如下：备元元年元00山木公司是否应该购人新设备以取代旧设备?仅从旧设备变卖看，元清理变现价值90000元元单纯从这项50000元损失的角度看，决策者往往倾一项沉没成本，保持在账面上的设备残值(140000元)不入新设备的决策依据。通过以下的对比，可得出另一明确结论。保留旧设备—— 0 070000元。同时可以发现旧设备140000元的账面价值对分析结果不产元。上例关于购买新设备的决策中，什么是相关成本呢?我们应该排即：其余成本构成决策基础，分析如下：（元）新设备带来的可变费用减少(每年45000*×4年)180000新设备成本新设备带来的净收入提高70000的可行性。成本的折旧。同时还须持别指出，尽管一项沉没成本的账面折旧但一项现存资产的出售或清理变现价值在涉及到该项资产处理的任何决策中都是相关成本。制定决策时，在各种方案之间均无差异的未来成本部是无关成本。发生变化时，这项成本才是制定决策时可资参考的项目。假定一个公司考虑是否购人一台新设备以节省人工，该设备价格30000元，使用寿命10年，分别将目前不购入新设备和购入新设备后公司每年的销售收人和成本结构列示如l申822—新设备将为每单位产品节省直接人工成本3元。但为下：销售收入在两种方案中—致)。无差异(因此未来直接材料成本总额和可变费用总额在(3)“其它固定成本”项在两种方案中无差异。除此以外的直接人工成本和新设备所需固定成本是差额成本：上述结果可通过表8-l中的差额成本分析印将其排除在决策框架之外。表8-l00可变费用：O0O0减固定费用：OOOO 题，是管理人员最难作出决策的问题在这类决策中，很多定性和定分析。众城公司有三条主要的生产线，生产糖、化妆品和个月三条生产线各自的销售和成本数据列示在表8-2中。表8-2众城公司生产线(单位：元)减固定费用：公共设施保险糖如果该生产线停产，则公司每月将失去200则该生产线应予保留。简言之，为确定这类决策问题中的差额成本，少(或贡献毛利的减少)。于分析，假设：线停产，该生产线上所有员工均可解雇。产，其相应的广告费用可以节省。部分按其所占面积核计。产，该项投资的变现值几乎为零。产线。月租费20000元是以长期租约固定下来的。(6)保险项目代表根据三条线各自盘存价值支付的保险金。些成本不能节省。位：元)折旧——装修20002000租金4000 不变化的成本。毛利的减少与成本的节省进行比较：贡献毛利的减少(见表8-2)减：固定成本的节省(见上表)公司净营业收益减少不应停产。我们还可利用上述资料编制比较损益表，以列示保生产线对整个公司损益的影响，见表8-3。表8-3保留服装生产线取消服装生产线差额：净收00000公共设施00保险00表8-3中第3栏显示，如果取消服装生产线，公司每将减少5000元，这与前面的分析结果一致、关于应该保留服装生产线的这一分析结果似论矛盾。在表8-2中，服装生产线表现为亏损一条亏损的生产线?从已分配到各生产线中的到部分解释。对共同固定成本的分摊容易使生生产部分)的盈利能力显得比实际的低。个净营业收入的减少。如果我们重于调整表8-2中的数法调整表8-2后，结果见表8-4。表8-4众城公司生产线分析——贡献式损益表调整减可溯固定费用：糖保险减共同固定费用：公共设施2000大的分部毛利，否则应该保留现有服装生产线。等。去大量顾客。一件产品在到达消费者手中之前要经历许多个加工和生产过程。入品到产成品的制造过程：最后还需把产成品交付到消费者手中。自制或外购决策。垂直联合为企业带来多方面的优势。首先，实行垂投入品中实现利润。但另—方面。垂直联合也有其弊端。一个企业的所有中间投入品期发展是有害的。与外部供货商的关系一旦中断，就难于重新建立。产方面，能够取得规模经济效应。比之自制中间投入品的企业来说，外部供货商取得的规模经济更容易降低成本，提高质量。管理人员应该如何解决自制或外购决策问题呢?大641325 个车闸。明华公司是否应停止自制车闸，接从财务核算的观点看，解决这一决策问题必须集中分析差额成本。避免成本包括：Ⅱ沉没成本Ⅱ不论自制或外购车闸均需支付的未来成节省的成本时，公司才应从外购入。策框架中剔除。生产车闸的可变成本(材料、人工和可变费表8-5明641325413——————空间的机会成本。空间，其机会成本为零。但如果生产车闸所占空间能用于别的用途，那末这个生产空间就来更好的收益：元元机会成本——转产新型元自制车闸极不合算。管理人员经常需决定是否接受一次性订单及相应的性订单”指的是一次性的、偶然的订货。假定明华公司接到东方公司的一张订单，要求以179元的单价购买100辆改装型号的山地自行车，用于人口密集的城区种特定用途的车型，明华公司容易以其现有产品CC型改行车的一般售价为249元。单位产品成本为182元，列示如下(单位：直接材料直接人工制造费用 此外明华公司还需向图案设计公司支付1200增量成本：可变成本：6公司的净营业收入。一般说来，一项一次性订单，只要其产生量收入大于其增量成本，就能产生利益。但须注意，有闲置生产能力，而且一次性订单不会削减正常的产按上述原则决策。例如，如果公司当前已是满负荷生述列示的各项成本外，还需考虑接受一次性订单引致的机会成。管理人员经常会面临如何利用稀缺资源的问题。如献毛利达到最大的使用途径。择——M型和T型，其成本与收益资料如下：单位售价元元元初看起来，生产M型比生产T型获益大得多。就单位贡献毛利来说，M型为15元，而T型只有12元；从%,而T型只有40％。行状态。一般来说这并不意味着工厂的每个工人和每台机器都处于整个生产水平的机器或工人就称为“瓶颈”。明华公司的“瓶颈”是一部缝纫机。用这台设备加上自行车行李袋，M型每只所需工时为2分钟，T型每只需1分钟。由于这工作量已经大于其生产能力，因而必须调减工作量。在这种情况下，算列示如下：型元1利用以上结果不难判断生产哪种型号更为有利。用贡献毛利和贡献毛利率较大，但T型产品提供大。为确证生产T型产品更有利，假定现有1小时缝纫机工时可以利用，型元这个例子清楚表明，仅仅着眼于单位产品贡献毛利须分析公司稀缺资源的贡献毛利。在一些产业，一种原材料投入可生产多种最终产品。例如在肉产产加工过程中联产品(腊肉、火腿、烤肉、排骨等)可以各自区分的那个点。联产品成本是指生产过程中分离点以前开支的制造成本。品还需进一步加工才能用于消费。这三个概念见图8-l所示。火腿猪共同的加工过实际上，联产品成本是同时生产多种最终产品时发生的共同成本。产品成本。责分摊制造成本的会计人员将废品售价连同六种香皂入联产品成本的分摊，结果废品摊得150000元的联产品成本。将此此得出结论是，废品加工出现净亏损：进一步加工后废品售价减：对废品核算的成本3250在分离点上关如何处理联产品的决策中，联产品成本是无关成本，这是因为到达分离点时，联产品成本业已发生，因而成为沉没成本。O0本。我们再提供—个关于出售或继续加工决策的详细案出售。C在分离点售价出售或继续加工分析：A4000O B在成本会计中，“资本预算”这一概念用于描述与资本支出有关的章我们着重介绍这些分析工具。收益。什么样的商业决策需作资本预算分析?事实上，任何涉及为在未来获得某种收益(增加收入或减少成本)而在当前进行的本预算分析，公司管理层面临的资本预算决策通常包括：低?大体上，资本预算决策可分为两大类——筛选决策和优先决策。我们讨论筛选决策的基本方法。优先决策留待下一章分析。资回报持续一段较长时间。折旧性资产的一个重要特点是，在其使用寿命终点原值可完全收回。例如—个企业以5000元的价格买入—块土地(计算。由于这项资产(土地)在l0年期末保持完好，最初5000元投资的回报就是每年750元，因此回报率为15％(750÷5000)。相对来说，折旧性资产回报率的计算复杂得多。由带来回报，并收回初始投资本身原值。例如，假设上例中的5000元投资不是用于土地而是用于设备，并假设该设备在10年内每年为企业降低经营成本750元。在此情况下，只有此外的剩余部分才是10年期内该项投资的回报。案。“折现现金”观念，本章大部分篇幅将用于分析折现现金流预算决策中的应用。Ⅱ现值的概念前面谈到，今天的一元钱比明年的一元钱具有更大价值基础上进行比较。利息理论提供了这种工具。如果银行一年后对现在存入的100元支付10的年利率是5％，这种数量关系可表述为：其中F1＝一年后收入的金额p=当前支出的金额r=利率如果当前100元支出用于银行存款账户，利率为5％，即P=100元，元收入的折现价值。 得的利息大于第一年获得的利息，其原因是利息本身也能获取利息，可以半年、季度或更短期限为基础。复利计算周期愈短，频率愈高，投入金额增值愈快。复利的概念可以公式表述为：其中n＝年数，复利按年计息。若n＝2年，则初始投入F在两年后增值为：（单位：元）值）上面的计算过程中我们知道，如果知道一笔金额的现值(如上例如何利用一笔金额的终值求其现值呢?例如，假定你在两年后将获得它现在值多少?未来时间获得的一笔金额的现值可用以下公式计算，它由公式(2)转换而来：(1十r)’（1+0.05）笔金额的两种计量。的现值在资本预算决策中非常有用。于计算，本书附录一“1元的现值表”列示了在不同利率不同时期1元收入的现值。如表中列示在5％的年利率水这与我们先前用公式(3)求得的结果一致。很多投资带来的收入不是未来一个单独时点上的一为12％，按年度计复利，则该现金流的现值为54075元。表9—1一系列现金收入的现值年折现系数(表附录二)12345表9-2中有两点非常重要，一是时间愈往后，15000现值只有8505元。这种变化清楚显示了货币时间价值的意义。示了不同利率水平上，未来不同年份1元现金用附录二中查得的系数作一运算。％，现值54075元，与表9-2结论相同。通过折现现金流进行资本预算决策有两种方法。一是净现值法，法，内部收益率法留待下节介绍。按照净现值法，一个投资项目的所有现金收人流量项目是否可行。成本1800元，泰隆公司要求所有投资项目的税前收益率最低为20％。这台机器是否应该买?为回答这个问题，首先必须始投资5000元。投资决策问题：泰隆公司必须判断，在其他投资方式%收益的情况下，如果这台机器在未来5年内每年减少成本1800元，当前5000元投资是否可行。为判断该项投资是否可行，需要将每年180值后与机器成本进行比较。由于泰隆公司要求的最低收益率为20%,应以20％为折现率。表9-2给出了该项投资可行性的净现值分析。表9-2投资项目的净现值初始成本%年年50据此分析，泰隆公司应该购置这台机器。成本节省的现值，得净现值384元。当净现值大于或等于零时，投资项目就是可行的；当净现值为负值时，投资项目就不可行。即：若净现值为正可行，因为项目带来的收益大于所要求的收益率零可行，因为项目带来的收益等于所要求的收益率负不可行，因为项目带来的收益小于要求的收益在资本预算决策中，分析重点是现金流而不是会计净收入。因为会流量信息呢?虽然不同项目的现金流不同，但大体上有以下类别。在大多数投资项目中，往往存在一个需要立即支出的现金流量