管理会计学（第6版） 课件 第2章 成本性态分析与变动成本计算法

第2篇决策会计

第2章成本性态分析与变动成本计算法第3章作业成本计算法第4章本量利分析第5章预测、决策原理第6章短期经营方案的分析评价第7章长期投资方案的经济评价2.1成本的概念及其分类2.2成本性态分析2.3半变动成本的分解2.4变动成本计算法第2章成本性态分析与变动成本计算法2.1.1成本按经济用途分类2.1.2成本按可归属性分类2.1.3成本按可盘存性分类2.1.4成本按性态分类2.1.5成本按可控性分析2.1.6成本按决策相关性分类2.1.7不同成本分类的联系2.1成本的概念及其分类

明确怎样按照不同的标准对成本进行分类，以适应经营管理上的不同需要学习目标2.1.1成本按经济用途的分类工业企业的成本制造成本非制造成本直接材料制造费用直接工资销售费用管理费用主要成本加工成本图2-1工业企业成本的组成工业企业的成本按照其经济用途区分为制造成本与非制造成本两类。制造成本是在产品制造过程中发生的，通常将它按照三个主要项目——直接材料、直接工资和制造费用进行归类。

直接材料直接人工制造费用生产过程中直接消耗的、构成产品实体部分的材料成本生产过程中直接改变原材料性质或形态所耗用的人工成本在生产中发生的那些不能归入直接材料、直接工资的所有其他成本支出，通常又再细分为间接材料、间接工资和其他制造费用非制造成本是指销售与行政管理方面发生的成本。

1.销售费用，主要是由广告费、销售人员的工资和旅差费、销售佣金、销售杂费和销售机构所用固定资产的折旧、保险费、财产税等组成；2.管理费用，则主要是由行政管理人员和业务人员的工资、办公费、邮电费和有关固定资产的折旧、保险费、财产税等组成。财务会计的报表，以该分类为基础编制。制造成本结转出销售成本，非制造成本构成期间费用。管理会计侧重对经营活动的分析,财务费用属于筹资活动，通常不做考虑。成本按照其记入成本对象的方式，可以分为直接成本(directcost)和间接成本(indirectcost)。

可归属性，指的是按照成本项目与成本对象之间的因果关系以经济可行的方法将其归属于成本对象的可能性。2.1.2成本按可归属性的分类直接成本明确属于特定成本对象，可以方便准确地直接追踪到其上的成本间接成本无法方便准确地直接追踪到特定成本对象，必须经过分配才能确认的成本制造费用的大部分属于间接成本。间接成本也可称为共同成本，因其发生同许多产品的生产或许多加工步骤或部门的活动都有联系，要通过一定的方法在不同产品、加工步骤或部门之间进行分配，使之分别归属于各有关产品、加工步骤或部门成本按可盘存性分类，区分为可盘存成本与不可盘存成本。成本的可盘性是指一定期间内发生的成本是否应计入期末资产结转至下期，据此一定期间内发生的成本可分为期间成本和产品成本两大类。2.1.3成本按可盘存性的分类期间成本（不可盘存成本）：按期间发生，是一种基本上和企业生产经营活动持续期的长短成比例的成本，其效益会随着时间的推移而消逝，不应结转至下期，而应在其发生的当期，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目（如工业企业的非制造成本）产品成本（可盘存成本）是指同产品的生产有着直接联系的成本，它们汇集于产品，随产品而流动。如有关产品已在本期内销售出去，已汇集于它的成本应作为本期的已销售产品成本列入损益表，使之同本期已销售产品实现的销售收入相配合，据以确定本期的经营成果。工业企业的制造成本应否全额计作产品成本因所采用的成本计算方式而异全部成本计算将制造成本全额（直接材料、直接工资、变动性制造费用和按期间发生的固定性制造费用）计作产品成本满足财务会计上存货计价和收益决定方面的需要变动成本计算只将制造成本中的直接材料、直接工资和变动性制造费用计作产品成本，而将固定性制造费用作为期间成本处理成本资料能更好地满足企业内部经营管理上的需要成本的性态，成本的变动与作业量之间的依存关系按成本性态，可将成本分为三类：(1)变动成本(variablecost)。指的是其总额随着作业量的增加而成正比例增加的成本。(2)固定成本(fixedcost)。指的是在相关范围内，其总额随着作业量的增加保持不变的成本。(3)半变动成本(semi-variablecost)。指的是其总额随着作业量的增加而变化，但是并不成正比例变化的成本。2.1.4成本按性态的分类这是管理会计决策和控制中最重要的成本分类。成本按可控性分类，区分为可控成本与不可控成本。在特定会计期间内，可以合理地为负责该成本的管理人员所控制的成本，属于可控成本，反之则为不可控成本。成本的可控性总是同一定的条件相联系。1.某项成本因不同级别决定问题的权力大小而异，某些成本从基层领导看是不可控的，而对于高阶层领导来说，则是可控的2.可控与否，还和涉及的时期有关。从长远看，几乎所有的成本都是可控的，但是从短期看，有的成本却是不可控的。

2.1.5成本按可控性的分类成本的相关性是针对特定决策而言的。相关成本是指与决策有关的未来成本；而不相关成本是和相关成本对应，与决策无关的那部分成本。考虑成本与特定决策的相关性也是出于减少收集、处理信息的成本，缩短、简化决策过程的原因。相关成本与不相关成本与其他成本存在各种联系

2.1.6成本按决策相关性分类以上按不同标准进行的成本分类，彼此之间存在一定的交叉。成本按可控性分类和按其他标准分类，由于角度不同，既相联系又相区别。从一个单位看，一般来说，变动成本大多是可控成本，固定成本大多是不可控成本。但也不完全如此，还要结合有关情况进行具体分析。再从成本的发生同各个单位的关系看，由各个单位直接发生的成本，属于直接成本；由其他部门分配来的成本，属于间接成本。一般来说，前者大多是可控成本，后者大多是不可控成本，但也要进行具体分析。2.1.7不同成本分类之间的联系2.2.1固定成本2.2.2变动成本2.2.3半变动成本2.2成本性态分析明确成本怎样按性态进行分类以及各类成本的主要特点掌握成本性态分析的方法学习目标进行成本性态分析，首先需要将其按与作业量之间的依存关系，划分为固定成本、变动成本和半变动（混合）成本三大类。2.2成本性态分析作业量可以是产量，也可以是其他导致成本发生变动的动因，例如订单数量、采购批次等。2.2.1固定成本1.固定成本的基本特征固定成本是指其总额在一定时期及一定作业量范围内，不直接受作业量变动的影响而能保持固定不变的成本。单位成本与作业量成反比例变动，即随着作业量的增加，单位产品分摊的固定成本份额将相对减少【例2-1】凌峰饮料公司生产矿泉水所需的半自动灌装设备按月计提的折旧费为5000元。该灌装设备的最大生产能量为每月5000件，则单月产量在5000件内的变动对于总固定成本和单位产品分摊的固定成本的影响如表2-1所示。

项目产量（件）总成本（元）单位产品成本（元/件）100050005200050002.5300050001.67400050001.25500050001

表2-1将表2-1中的数据在坐标图中表示，便可以得到图2-2、图2-3，这两张图反映出固定成本的特性。成本（元）100005000产量（件）100020003000400050002-2固定成本总额与产量之间关系图2-3单位固定成本与产量之间关系成本（元）产量（件）2.固定成本的分类固定成本还可按其支出额是否可以在一定期间内改变而分为约束性固定成本和酌量性固定成本两类。约束性固定成本酌量性固定成本主要属于经营能力成本，是一种提供和维持生产经营所需设施、机构而支出的成本。如厂房、机器设备按直线法计提的折旧费、保险费等。基本特征：

1)其支出额的大小取决于生产经营能力的规模和质量

2)预算期通常较长为完成特定活动而支出的成本。主要包括研究开发费、广告宣传费、职工培训费等。基本特征：1)其发生额的大小取决于高层领导根据企业经营方针而作出的判断

2)预算期较短，通常为一年由于现代化企业日益采用资本密集型的经营方式，使得约束性固定成本的比重不断呈上升趋势，这就要求企业更为经济合理地形成和利用生产经营能力。酌量性固定成本是一种为企业的生产经营提供良好条件的成本，而非生产产品的成本。从较短期看，其发生额同企业的产量水平并无直接关系。约束性固定成本和酌量性固定成本共同组成固定成本。固定成本的“固定性”并不是绝对的，而是有条件限制的。这一条件在管理会计中通称为“相关范围”具有如下的特定含义:

(1)特定的期间：从较长时期看，所有成本都是可变的，只有在一定的期间内，企业的某些成本才具有不随作业量变动的固定性特征。

(2)特定的作业量水平：一般指企业现有的生产能力水平。3.固定成本的“相关范围”概念假设在例【2-1】中，凌峰饮料公司管理层考虑到持续高温的影响，计划要求将矿泉水的单月产量增加到6000件,则此时需再添置一台同类灌装设备才能满足生产需要；因此相应的固定成本——折旧费就将扩大到10000元。我们可以将有关的数据在图2-4中反映，以形象地说明相关范围的含义。50001000020001000300010000900040005000600070008000成本（元）产量（件）图2-4固定成本的“相关范围”原相关范围的固定成本新相关范围的固定成本1.变动成本的基本特征变动成本是指在特定的作业量范围内，其总额会随作业量的变动而变动的成本。基本特征：在特定的作业量范围内，总成本随着作业量呈正比例变动，单位变动成本不受作业量变动的影响而保持不变。2.2.2变动成本【例2-2】国光工艺品有限公司针对欧美市场开发了一种高端塑胶电子圣诞蜡烛产品，预计每单位产品的变动成本为10元，则产量在一定范围内变动时对成本的影响如表2-2所示。产量（件）项目总成本（元）单位成本（元）1000100001015001500010200020000102500250001030003000010表2-2图2-5变动成本总额与产量的关系图2-6单位变动成本和产量的关系与固定成本相似，变动成本的基本特征也是有条件的。其条件表现为变动成本与产量之间成正比例变动的关系（即完全的线性关系），通常也只有在一定产量范围内存在，超过这一产量范围，两者之间就不一定存在正比例关系（即表现为非线性关系）。一般来说，成本的增长幅度低于产量的增长幅度，因而使总成本线呈现一定的向下弯曲的状态；而在产量增长到一定限度以后，若再继续增长，就可能出现一些新的不经济因素，从而提高单位产品的变动成本。这时总成本线就会呈现一定的向上弯曲。在产量增长的中间阶段，有关指标可能趋于平稳，使成本与产量之间呈现完全的线性关系。变动成本的“相关范围”就是指这一段而言。这些情况可通过图2-7集中地加以表示。2.变动成本的“相关范围”概念成本产量图2-7变动成本与产量在“相关范围”内的线性关系相关范围现实经济生活中的许多成本与产量之间的关系，表现的是一种非线性关系。但若从某一特定的产量范围进行观察，则可以假定成本与产量之间存在完全线性的关系，并以此进行成本性态的分析，预测有关成本随着产量的变动而变化的水平，有关这一情况，可用图2-8来说明成本产量相关范围成本性态模式近似线性图2-8成本与产量的非线性关系3.变动成本的种类技术性变动成本酌量性变动成本与产量有明确的技术或实物关系的变动成本。这类成本的实质是利用生产能力进行生产所必然发生的成本。若企业不生产产品，则从理论上讲，其技术性变动成本便为零。可以通过管理决策行动而改变的变动成本。这类成本的显著特点是其单位变动成本的发生额可由企业最高管理阶层决定。1.半变动成本的基本特征半变动成本指介于固定成本与变动成本之间的各项成本，同时包含了固定成本与变动成本两种因素，也称之为混合成本。基本特征：其发生额虽受产量变动的影响，但其变动的幅度并不同产量的变动保持严格的比例关系2.半变动成本的种类(1)以一定的初始量为基础的变动成本指在一定初始基数的基础上随着产量的变动而呈正比例变动的成本。特点是：它通常有一个初始量（即基数），这个初始量一般不变，类似固定成本；在这个基础上，产量增加了，成本也会呈正比例的增长，这一部分成本又类似变动成本。2.2.3半变动成本【例2-3】大南文化有限公司计划开发系列文化衫产品，文化衫的生产需使用数码印花直喷机。由于资金有限，公司计划采取租赁模式，经磋商达成的租约规定租金的计算分为两部分：按年支付固定租金2000元；在此基础上，机器每运转1小时支付租金0.60元。假定该设备今年累计运转5000小时，共付租金5000元。这项支出所包含的固定成本与变动成本两种因素如图2-9所示。成本（元）机器工作小时变动成本部分固定成本部分图2-9大南文化有限公司租用设备支出的固定成本与变动成本指其总额会随产量呈阶梯式变动的成本。其特点是：产量在一定范围内增长，其发生额保持不变，具有固定成本的特征。当产量增长超过一定限度时，其发生额会突然跃升到一个新的水平，然后在产量增长的一定限度内又保持不变，直到下一个新的跃升为止。所以也称之为半固定成本。现实生活中的检验员、化验员的工资，以及受开工班次影响的动力费、整车运输费等项目，其成本模式就是如此。(2)阶梯式成本【例2-4】颂恩电子电器公司从事消费类电子电器的精密表面处理，对产品精度的要求特别高。经过多年实践，公司质量检验部发现生产中需用的质量检验员人数同产品产量有着直接的联系，即一名检验员每个月最多只能检验1000件产品；这样，产品单月产量每增加1000件,就需增加一名检验员。假定每个检验员的月工资为400元，则检验员的工资支出在不同生产水平下呈阶梯式的增长。如图2-10所示。工资（元）产量（件）图2-10颂恩电子电器公司检验员的工资支出呈阶梯式增长对于阶梯式成本，可依其变动的相关范围的大小，归属于固定成本或变动成本。如例2-4中，当产量的变动范围较小时（如在0件~1000件之间），可视检验员的工资为固定成本。在这个相关产量范围内，检验员工资是固定不变的，具有固定成本的特征。若产量变动的范围是在1000件~5000件之间，或产量可能达到5000件以上，则可视为变动成本，其变动率（即单位产品的检验工资）为0.4元（400÷1000）。此时能保证检验员工资固定不变的相关产量范围只占了整个计算期间的极小部分，可以采用加权平均方式将其曲线成本模式变为直线成本模式。

（见图2-10中虚线所示）指其总额在一定产量范围内固定不变，一旦超过这一特定产量范围后，便会随产量成比例增长的成本。最常见的例子是，工资支付如采用计时制，企业支付给职工的工资在正常产量情况下是不变的，属于固定成本性质。但当产量超过正常水平后，则需根据超产数量支付加班费或超产奖金(3)延伸变动成本【例2-5】海韵服装厂的仓库配备有固定搬运工人10名,负责原材料和成衣产品的装卸，每个月的工资总额3000元;当搬运作业量超过3000件时,就需雇用临时工。临时工采用计件工资制，单位工资为每件1元，则该企业搬运工资的成本性态模式如图2-11所示。工资（元）搬运作业量（件）图2-11海韵服装厂搬运工资的成本性态模式指成本总额与产量之间表现为非线性关系的成本。这类成本通常有一个初始量，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，随着产量的增长，成本也逐步增加（或减少），但二者的增减幅度并不一致，因而呈现抛物线上升或下降的趋势，分别称之为递增曲线成本和递减曲线成本。(4)曲线成本相关范围成本产量成本产量相关范围图2-12变化率递减曲线成本图2-13变化率递增曲线成本对于各种曲线成本，仍可在相关范围内近似地把它们看做是变动成本或半变动成本。在相关范围内，尽管其实际性态并非直线，但与直线的差别有限，可以用线性方程来描述复杂的曲线成本，大大简化计算过程。2.3.1历史成本分析法2.3.2工程研究法2.3.3账户分类法2.3半变动成本分解掌握半变动成本分解的方法学习目标半变动成本是以混合成本的形式存在的，因而需要将其进一步分解为固定成本和变动成本两部分。半变动成本的分解，一般有历史成本分析法、工程研究法和账户分类法。2.3半变动成本的分解只要企业生产流程不发生重大变化，根据过去的生产经验，就可以较准确地预计未来成本随产量变化而变化的情况。历史成本分析法通过对历史成本数据的分析，依据以前各期实际成本与产量间的依存关系，来推算一定期间固定成本和单位变动成本的平均值，并以此来确定所估算的未来成本。准确程度，则取决于用以分析的历史数据的恰当程度。历史成本分析法又可具体分为高低点法、散布图法和回归分析法三种。2.3.1历史成本分析法高低点法的前提假设是成本与作业量之间存在线性关系。以公式表示如下：高低点法具有简便客观的好处，但是，高低点法仅以两点来代表成本变动的趋势，具有较大的偶然性。1.高低点法【例2-6】石井电机厂的生产部经理试图分析其加工车间的设备调试费用。他收集了20X4年1-5月的调试成本和调试时间资料，如表2-3所示。

项

目月

份调试小时（x）调试成本（y）1100110022001150330013504400150055001300根据高低点法，可确定：可以得出成本函数为：

y=1050+0.5x

表2-3从图上可以看出，该方法不考虑除高低点以外的其他数据，而高低点的数据恰好处于极端状态，不能代表正常状态的数据。此时，如果根据高低点法所确定的成本函数来推算其他调试时间的成本数值，将可能产生较大的偏差。2.散布图法将观察的历史成本数据，在坐标纸上作图，绘出各期成本点散布图，并根据目测，在各成本点之间画出一条反映成本变动趋势的直线，其与纵轴的交点即为固定成本，再据此计算单位变动成本。【例2-7】博学电器有限公司的设备部负责人收集了2014年度1-12月份的维修成本的历史数据，如表2-4所示。

项

目月

份机器小时（x）维修成本（y）1120090021300910311508404105085059008206800730770072088007809950750101100890111250920121400930表2-4维修成本（元）机器工作小时y-aa图2-14散布图目测画出的成本趋势直线同y轴的交点为500，表示固定成本a=500元；则成本趋势直线的斜率即为单位变动成本b据此可得：y=500+0.33x3.回归分析法根据一系列历史成本资料，用数学上的最小平方法原理，确定拟合程度最优的回归直线，计算能代表平均成本水平的直线截距和斜率，以其作为固定成本和单位变动成本的一种成本分解方法。与散布图法相对比，它是一种更为精确的方法。例【2-8】以表2-4的有关资料，说明这一方法的应用，如表2-5所示

项

目

月份n=12机器工作小时维修成本（元）11200900108000014400002130091011830001690000311508409660001322500410508508925001102500590082073800081000068007305840006400007700720504000490000880078062400064000099507507125009025001011008909790001210000111250920115000015625001214009301302000196000012600100401071500013770000表2-5以表2-5的有关数字代入上述公式，得：y=500.23+0.32X散布图法得到的是近似值，回归直线法所得到的则是较为精确的结果。二者都属于历史成本分析法，只适用于有历史成本数据的情况。高低点法只依靠两组数据来分析,散布图依靠多组数据估计,而回归分析则依靠全部数据进行统计分析。随着计算分析工具的普及,回归分析法得到广泛应用。2.3.2工程研究法又称技术测定法，由工程技术人员通过某种技术方法测定正常生产流程中投入产出之间的规律性的联系，以便逐项研究决定成本高低的每个因素，并在此基础上直接估算出固定成本和单位变动成本的一种方法。核心内容：不仅可以对现有的生产程序进行测定，而且还可以将所有生产活动和辅助生产活动进行详细的分析，以寻求改进工作的途径，找出最经济、最有效的程序和方法，使产品制造、工作效率和资源利用达到最优的效果不足之处：

(1)代价太高。进行技术测定分析，通常要耗用较多的人力、物力

(2)不能直接把成本归属于特定的投入产出的，或者不能单独进行观察的联合过程，如各种间接成本，不能使用这种方法【例2-9】南强工程机械有限公司下属铸造车间在铸造工段的点炉和熔化铁水这两项作业程序中需要耗用一定量的燃料。按照最佳的操作方法,每次点炉要用木柴0.08吨、焦炭1.2吨，熔化1吨铁水要使用焦炭0.12吨；每个工作日点炉一次,全月工作日24天。木柴每吨价格为250元，焦炭每吨价格为400元。解题步骤：

(1)选择需要研究的成本项目——燃料成本；

(2)对整个过程进行技术测定，确定最佳操作方法，并将其作为标准方法使用

(3)测定标准方法的每项投入成本，并按成本性态划分固定成本和变动成本。在本例中，点炉燃料(木柴、焦炭)属固定成本，熔化铁水所用燃料与业务活动量相联系，属变动成本。

设每日燃料总成本为y，业务活动量为x吨铸件，每日固定成本为a，单位变动成本为b，则：每月固定成本=(0.08×250+1.2×400)×24

=12000(元)

每吨铸件变动成本=0.12×400=48(元)因此，y=12000+48x2.3.3账户分类法账户分类法根据各有关成本账户(包括明细账)的内容，结合其与产量的依存关系，判断其比较接近哪一类成本，就视其为哪一类成本。【例2-10】映雪食品厂新开设了西式面点某车间，车间主任收集的月成本如表2-6所示。产量为5000件时的成本账户总成本(元)原材料10000直接人工12000燃料、动力4000维修费2000间接人工2000折旧8000行政管理费2000合计40000表2-6原材料和直接人工通常为变动成本。燃料、动力费、维修费、间接人工等虽然都会随产量变动而呈不成比例的变动，但由于不了解其他产量水平下的实际成本，无法对其进行成本性态分析，而只能将其先视为变动成本。行政管理费又具体包括许多杂项支出，其中大部分与产量没有明显的关系，但也可能会有变动的因素。基于上述同样的原因，将其视为固定成本。

项目

账

户产量为5000件时的成本总成本(元)固定成本(元)变动成本(元)原材料1000010000直接人工1200012000燃料、动力费40004000维修费20002000间接人工20002000折旧80008000行政管理费20002000合计400001000030000可将西点车间的总成本分解为“固定”和“变动”两个部分，并以直线方程y=a+bx表示：其中a=10000，

即y=10000+6x

表2-7此例说明，该方法简便易行，如果实际总成本发生超支，还可据此进一步查明原因。由于需要分析人员作出一定的主观判断，因而带有以下几个方面的局限性：

(1)在确定成本性态时，仅仅依赖于某一业务量水平下的一次观测值，无法反映成本随着业务量变动的波动情况，不一定能符合客观实际情况。

(2)在很大程度上取决于对某一账户成本性态的主观判断。克服上述弊端的最好方法就是联系多种产量水平进行成本性态分析。2.4.1变动成本计算法的意义和作用2.4.2变动成本计算法与完全成本计算法的比较2.4.3对变动成本计算法优缺点的评价2.4.4在新的技术经济条件下，对两种成本计算法的新认识2.4变动成本计算法明确变动成本计算法的基本内容和优缺点明确在新的技术经济条件下，应怎样对成本计算法重新进行认识学习目标2.4.1变动成本计算的意义和作用指在计算产品成本时，只包括产品生产过程直接消耗的直接材料、直接人工和变动性制造费用，而不包括固定性制造费用。所有固定成本均作为期间成本在发生的当期全额从当期收入中扣除。

2.4变动成本计算法1.提供每种产品的盈利能力资料

贡献毛益=产品的销售收入-变动成本2.为正确地制定经营决策以及进行成本的计划和控制，提供许多有价值的资料：

以贡献毛益分析为基础，进行盈亏临界点和本—量—利分析，用于预测前景、规划未来。

有利于正确地制定短期经营决策。短期经营决策常常借助于贡献毛益的信息来进行。3.便于和标准成本、弹性预算和责任会计等直接结合，有利于采用正确的成本分析方法和正确的成本控制方法，也有利于正确评价各部门的工作业绩。采用变动成本计算法计算产品成本和存货成本，主要是基于以下原因：1.产品成本构成内容的不同2.4.2

变动成本计算法与完全成本计算法的比较完全成本法下的产品成本直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用变动成本法下的产品成本直接材料直接人工变动性制造费用项目例【2-11】创艺学院学生博翔联合几个小伙伴在学期间一起创业，他们设立了博翔文化公司专门生产校园文化衫，在学校的大学生服务中心对外售卖。有关资料如下：

年生产量5000件

单位直接材料5元

单位直接人工3元

变动性制造费用2元

年固定性制造费用20000元

分别采用两种成本计算方法所得出的单位产品成本如表2-9所示项目完全成本计算法变动成本计算法直接材料直接人工变动性制造费用固定性制造费用532

4(2000/5000)5320单位成本1410表2-9单位：元前者之所以较后者的单位成本多了4元，是由于前者的每件产品“吸收”了固定性制造费用4元所致。2.对存货的估价不同各会计期所发生的固定性制造费用同其他生产成本一样在完工产品和在产品之间进行分配各会计期末的产成品和在产品都是按全部成本计价，既包括变动成本，也包括一部分固定性制造费用产品成本只包括变动成本，无论是在产品、库存产成品还是已销产品，其成本都只包含变动成本期末存货是按变动成本计价的，并不包括固定成本完全成本计算法变动成本计算法完全成本计算法的存货计价必然高于变动成本计算法的存货计价在例2-11中，假定博翔文化公司当年生产的5000件文化衫中，已销售4500件，尚有500件是构成期末存货。在采用完全成本计算法时，资产负债表上的产品存货与损益表中的销售成本一样，每件均按14元计价。而在采用变动成本计算法时，资产负债表中500件产成品存货只按每件10元计价。全年发生的20000元固定性制造费用则将全额从损益表的销售收入中扣减。变动成本计算法固定成本发生后，全额列入损益表，作为该期销售收入的一个扣减项目完全成本计算法变动成本与固定成本都计入产品成本3.分期损益不同这个特点对分期损益计算有重大影响，主要表现在当产销不平衡时，以两种成本计算为基础所确定的分期损益不同。(1)连续各期生产量相等而销售量不等的情况下，两种计算方法对分期损益的影响。

例【2-12】上弦运动器材公司目前只生产一种产品-健身球，20×1-20×3年连续三年的生产量(基于其正常生产能力)都是8000件;而销售量则分别为8000件、7000件和9000件。每单位产品的售价为12元。生产成本：每件变动成本(包括直接材料、直接人工和变动性制造费用)5元，固定性制造费用基于正常生产能力8000件，共计24000元。每件产品应分摊3元(24000÷8000)。销售与行政管理费假定全部都是固定成本，每年发生额为25000元。根据上述资料，分别采用两种成本计算方法，据以确定的各年的税前利润，如表2-10所示。项目第一年第二年第三年变动成本计算销售收入9600084000108000销售产品的制造成本400003500045000贡献毛益（制造部分）560004900063000固定成本固定性制造费用240002400024000固定性销售与行政管理费250002500025000合计490004900049000税前利润7000014000完全成本计算销售收入9600084000108000销售产品的制造成本：期初存货008000本期产品生产成本640006400064000可供销售的产品成本640006400072000期末存货080000640005600072000毛利320002800036000固定性销售与行政管理费250002500025000税前利润7000300011000表2-10单位:元第一年产品的生产量(8000件)等于产品的销售量，采用两种成本计算方法据以确定的全年税前利润都是7000元。第二年产品的生产量8000件，大于销售量(7000件)，采用完全成本计算法所确定的税前利润(3000元)大于按变动成本所确定的税前利润(0)。第三年产量(8000件)小于销量(9000件)，采用完成成本计算法所确定的税前利润(11000元)小于按变动成本计算法所确定的税前利润(14000元)。管理会计为经营管理服务,其关注的利润为税前经营利润,不考虑所得税和利息等财务费用，实际上是付息纳税前收益(EBIT）。差异的发生，是由于采用完全成本计算法，第二年末的产成品盘存“吸收”了固定成本3000元(即1000×3)，使第二年的产品销售成本减少了3000元，税前利润增加3000元。到第三年，由于第二年末结转的产成品盘存成本也成为其产品销售成本的一个组成部分，其中包括的固定成本3000元，使其产品销售成本增加3000元，税前利润减少3000元。如一定期间内产品的生产量和销售量不相等，采取两种成本计算方法据以确定的税前利润必然会发生差异。从较长期间看，这些差异又可以相互抵消。【例2-13】演武运动器械有限公司目前只生产一种产品-女式浸塑哑铃组，20×1-20×3年连续三年的销售量都是6000件，而产量分别为6000件、8000件和4000件。每单位产品的售价为10元。生产成本：每件变动成本为4元，固定性制造费用每年的发生额为24000元，采用完全成本计算，每单位产品分摊的固定性制造费用，第一年为4元(即24000÷6000)，第二年为3元(即24000÷8000)，第三年为6元(即24000÷4000)。销售与行政管理费用假定全部都是固定性费用，每年发生额为5000元。

根据上述资料，分别采用两种成本计算方法据以确定的各年的税前利润如表2-11所示(2)连续各期销售量相等而生产量不相等的情况下，两种方法对分期损益的影响。项目第一年第二年第三年变动成本计算

销售600006000060000销售产品的制造成本240002400024000贡献毛益（制造部分）360003600036000固定成本

固定性制造费用240002400024000固定性销售与行政管理费500050005000合计290002900029000税前利润700070007000完全成本计算

销售600006000060000销售产品的制造成本：

期初存货0014000本期产品生产成本480005600040000可供销售的产品成本480005600054000期末存货0140000

480004200054000毛利12000180006000固定性销售与行政管理费500050005000税前利润7000130001000表2-11单位:元采用变动成本计算法时：

据以确定的各年的税前利润相等，都是7000元。这是因为，各年的固定成本都当作当年的“期间成本”从产品的销售收入中扣减，而上例中，因各年的销量相等，其产品销售收入也相同；包括单位产品的变动成本和全年的固定成本的总成本也没有变动，因而据以确定的各年的税前利润也完全一致。采用完全成本计算法时：

第二年生产量(8000件)大于销售量(6000件)，期末产成品盘存“吸收”了固定成本6000元(即2000×3)，因而使第二年的产品销售成本减少了6000元，税前利润增加6000元

第三年产品的生产量(4000件)小于其销售量(6000件)，期初产成品盘存中包括的上年发生的固定成本(6000元)转作第三年的销售成本，使该年的产品销售成本增加了6000元，税前利润减少了6000元。不同的成本计算对分期损益的影响，表现出以下三种关系：

(1)当产量与销量相等时，两种计算方法所得净利润相等；

(2)当生产量大于销售量时，以完全成本计算为基础所确定的营业利润大于以变动成本计算为基础所确定的营业利润；

(3)当生产量小于销售量时，以完全成本计算为基础所确定的营业利润小于以变动成本计算为基础所确定的营业利润。1.变动成本计算法的优点(1)能够提供各种有益的会计信息，有利于正确地进行短期决策和加强经营控制。

提供企业的短期决策最关心的是成本、产量、利润之间的