中级财务会计教学案例

《中级财务会计》教学案例

【案例一】你认为5000元（人民币）或不足5000元能够成功地创办一个企业

吗？

请看看舒玛的创业之路。

舒玛是成都一所著名美术学院的学生。她目前手头有5000元，她决定于2016年12

月开始创办一个美术培训部。她支出了200元在一家餐厅请朋友坐一坐，帮她出出主意，并

且支出了500元印制了1000份广告传单。根据她曾经在一家美术培训班服务兼讲课的经验,

她还向她的一个师姐借款10000元，以备租房等使用。她购置了一些讲课所必备的书籍、

静物，并支出一部分钱用于装修画室。她为她的美术培训部取名为“白鹭美术培训部”。经

过上述努力，8天后舒玛已经有了17名学员，规定每人每月学费1000元，并且找到了一

位较具能力的同学作合伙人。她与合伙人分别为培训部的发展担当着不同的角色（合伙人兼

作培训部的会计和讲课教师）并获取一定的报酬。至2017年2月末，她们已经招收了50个

学员，除了归还师姐的借款本金和利息计12000元、抵销各项必须的费用外，各获得讲课、

服务等净收入12000元和10000元。她们用这笔钱又继续租房，扩大了画室面积，为了

扩大招收学员的数量，她们甚至聘请了非常有经验的教授、留学归国学者免费作了两次讲座,

为培训部的下一步发展奠定了非常好的基础。

四个月下来，她们的“白鹭美术培训部”平均每月共招收学员39位，获取收入计150000

元。她们还以每小时200元的讲课报酬雇佣了4位同学作兼职教师。至此，她们核算了一下，

除去房租等各项费用共获利67800元。这笔钱足够她们各自购买一台非常可心的计算机并

且还有一笔不小的节余。但更重要的是，她们通过四个月来的锻炼，学到了不少有关财务上

的知识，掌握了许多营销的技巧，也懂得了应该怎样与人合作和打交道，获得了比财富更为

宝贵的工作经验。

要求：

1.舒玛是如何创办并发展她的企业的？会计在其经营活动中扮演什么角色？

2.从这一案例中你获得了哪些有关会计方面的术语？

【案例二】高质量的会计信息是这样提供的吗？

某上市公司的会计行为如下：

1.将应于4月30日之前披露的年度财务报告推迟至5月5日。

2.因企业的本年盈利状况不佳，将应当开始计提折旧的某项资产推迟至下年度计提。

3.为改变企业业绩，将原来采用的存货发出计价方法由加权平均法改为先进先出法。

4.为简化核算，将企业的包装物在领用时一次性计入当期费用。

5.为确保会计信息的准确性，对于延期付款方式购买的资产按未来应付款额入账。

6.企业的一台车辆肇事，本单位负全责，但与受害人就赔偿金额尚未达成一致意见，

企业认为金额尚未确定，不需要进行会计核算。

7.将一项账面700万的资产以800万元售出，同时与购方签订协议三个月后以850万

元的价格购回。企业将此笔业务按销售与采购分别进行了核算。

要求：

该上市公司的上述行为符合或违反了哪些会计核算的信息质量要求。

【案例三】安然事件引发的思考

总部位于休斯顿的美国安然公司在2000年《财富》世界500强排名第16位，是美国最

大的天然气采购商及出售商，也是领先的能源批发商。该公司在美国控制着一条长达32000

英里的煤气输送管道，并且提供有关能源输送的咨询、建筑工程等服务。2000年总收入达

到1000亿美元，利润达到10亿美元。但是2001年初开始出现危机，面对严重的财务危机

和经营失败，安然公司在全力掩饰。到2001年11月8日，安然公司实在无法掩饰下去，被

迫接受美国证券交易委员会SEC的调查，被迫向公众承认作假账已经多年，且金额巨大。仅

1997年至2000年就多计盈利5.9亿美元。从1997年至2000年，各年隐瞒负债5.6亿美元

到7.11亿美元不等，共计25.85亿美元，而股东权益则多列12亿美元。巨额负债不列入财

务报告，关联交易及利益输送不充分披露，巨额盈利及股东权益的高估和虚增，给安然公司

带来了“粉饰”的繁荣。面对如此严重的造假，安达信会计师事务所竟未能客观、公允地给

予披露，出具了不具公信力的审计报告。到2001年12月安然公司申请破产时，其股票每股

从最高峰90美元降到了不到60美分，给广大投资者带来严重损失。安达信由于没有揭露安

然公司的财务报告存在的错误和舞弊问题而招致各界指责，于是安然破产案引发了一场严重

的审计信用危机。安然事件发生后，遭受巨大损失的投资者立即起诉安然公司和安达信会计

师事务所，要求赔偿广大投资者的损失。

创建于1913年的美国安达信会计师事务所，是一家经历了80多年经营，在世界84个

国家和地区拥有8.5万名员工，在全球拥有10万家大型客户，一年的营业收入超过90亿美

元的全球五大会计师事务所之一。而在安然事件揭露前后不到几个月，这个“百年老店”毁

于一旦，实在令人深思。究其原因，主要是：利益驱动，诚信丧失。

“诚信”是会计行业参与市场经济活动的安身立命之本，是会计行业发展的“至上原

则”。

要求分析：请就“安然事件”分析什么是“会计诚信”？

【案例四】试算平衡表已经平衡是否代表账务处理完全正确？

小刘从某财经大学会计系毕业刚刚被聘任为柳林公司的会计人员。今天是他来公司上班

的第一天。会计科里的那些同事们忙得不可开交，一问才知道，大家正在忙于月末结账。“我

能做些什么？”会计科长看他那急于投入工作的表情，也想检验一下他的工作能力，就问：

“试算平衡表的编制方法在学校学过吧？”“学过。”小刘很肯定的回答。

“那好吧，趁大家忙别的事情的时候，你先编一下我们公司这个月的试算平衡表。”科

长帮他找到了本公司所有的总账账簿，让他在早已为他准备好的办公桌开始工作。不到一个

小时，一张“总分类账户发生额试算平衡表”就完整的编制出来了。看到表格上那些相互平

衡的三组数字，小刘激动的心情无以言表，兴冲冲的向科长交差.

“呀。昨天车间领材料的单据还没记到账上去呢，这也是这个月的业务啊！”会计员李

梅说到。还没等到小刘缓过神来。会计员小张手里又拿着一些会计凭证凑过来，对科长说“这

笔我核对过了，应当记入“原材料”和“生产成本”的是10000元，而不是9000元，己经

入账的那部分数字还得改一下。”“试算平衡表不是已经平衡了吗？怎么还有错误呢？”小刘

不解的问。

要求分析：为什么小刘所编试算平衡表已经平衡却还会出现记账错误？

【案例五】他们的业务交易记录正确吗？

张山与李斯共同拥有一个面包房，他们做的姜汁面包非常有名。他们没有相应的会计知

识，但他们认为只要在记录时采用复式记账的方法就不会出错了，于是自己设计了一个用来

记录交易的系统，自认为很有效。当月发生了一些业务。

1.收到商品的订单，当货物发出后将收到1000元现金。

2.发出一份商品订单，定购价值600元的商品。

3.将货物运给顾客并收到1000元现金。

4.收到所订的货物并支付现金600元。

5.用现金支付银行400元的利息。

6.赊购6000元的设备。

张山和李斯对以上业务进行了记录

业务交易记录表

资产=负债+所有者权益+（收入-费用）

收到商品订单1000销售1000

发出定购商品的订单600存货支出-600

现金1000

将货物发运给客户-1000

收到所订购的商品600应付账款-600

支付现金400利息支出-400

赊购设备应付账款6000设备支出-6000

要求：

1.向两人解释他们对记录交易的错误理解。

2.改正两人在记录过程中的错误。

【案例六】陈开的辞职对吗？

陈开原来是饭店的服务员，年薪30000元。一年前他辞去公职，个人投资200000元,

创办了龙泉娱乐中心，主要经营宴席、酒会、随意小吃等饮食服务，同时兼营舞会、宴会等

场地出租。该娱乐中心一年来的经营情况汇总如下：

1.提供饮食服务收入640000元。

2.出租场地租金收入104000元。

3.各种饮食品的成本共计336000元。

4.支付广告费40000元。

5.支付雇员工资20000元，陈开个人生活费40000元。

6.耗用清洁用品等共计6000元，水电费6000元，其他杂费2000元。

要求：

试确定陈开一年来的经营成果，并评述其辞职搞个体经营是否更有利可图。

【案例七】如何正确地运用会计记账基础呢?

民生商场一贯按权责发生制原则确认收入与费用。20X8年6月份发生以下经济业务:

1.6月2日，支付上月份电费6000元；

2.6月3日，收回上月的应收账款9000元；

3.6月10日，收到本月的营业收入款5000元；

4.6月15日，支付本月应负担的办公费1200元;

5.6月20日，支付下季度保险费2400元;

6.6月22日，应收营业收入30000元，款项尚未收至人

7.6月28日，预收客户货款8000元；

8.6月30日，负担上季度已经预付的保险费800元。

要求：

1.试按权责发生制原则确定民生商场6月份的收入和费用；

2.试按收付实现制原则确定民生商场6月份的收入和费用；

3.试比较权责发生制与收付实现制的异同；

4.通过计算说明两种方法对收入、费用和盈亏的影响。

【案例八】柳林公司的应收账款相关会计处理是否正确？

2017年柳林公司应收款项情况及处理如下：

(1)应收账款-A公司账面余额为20万元，已提取坏账准备2万元。年底柳林公司得知：

A公司由于意外火灾导致资产严重损失，以致于不得不停产，短期内无法偿还该债权。根据

A公司现状，柳林公司作如下账务处理：

冲销坏账：

借：坏账准备200000

贷：应收账款200000

(2)应收账款-B公司账面余额80万元，属于当年度新发生的账款，柳林公司对此项应

收账款计提30%的坏账准备。

(3)应收账款-C公司账面余额40万元，账龄不到2年，已提2000元的坏账准备，2017

年末柳林公司认定该债权难于收回，全额计提坏账准备，并补提坏账准备398000元。

(4)应收账款-D公司账面余额60万元，已提坏账准备6000元，审计人员了解D公司

是柳林公司的控股子公司，2017年末柳林公司全额计提坏账准备，并补提坏账准备594000

O

(5)其他应收款-E公司账面余额为10万元，该公司已经严重资不抵债。

(6)预付账款-F公司账面余额5万元，因经营管理不善已宣告破产。

(7)应收票据-G公司账面余额6万元，该票据(商业承兑汇票)虽然未逾期，但G公司

因发生严重的经营亏损；偿还债务的可能性不大。

要求分析：

(1)柳林公司上述会计处理是否符合企业会计准则的有关规定？这种处理会对会计信

息造成怎样的影响？

(2)如果你是注册会计师，你应该向柳林公司提出哪些有针对性的建议？

参考答案:

分析依据：《企业会计准则》规定：企业应当在期末分析各项应收款项的可收回性，并

预计可能发生的坏账损失。对预计可能发生的坏账损失，计提坏账准备；企业计提坏账准备

的方法由企业自行确定，企业应当制定计提坏账准备的政策，明确计提坏账准备的范围、提

取方法、账龄的划分和提取比例，按照法律、行政法规的规定报有关各方备案，并备置于企

业所在地；坏账准备计提方法一经确定，不得随意变更，如需变更，应当在会计报表附注中

予以说明。

分析要点：

（1）对于债务方A公司由于严重的自然灾害导致停产而在短时间内无法偿还的债务，一

方面，柳林公司应当对其全额计提坏账准备，即调整补提对A公司应收账款的坏账准备；另

一方面，要根据公司管理权限，报经股东大会或董事会批准后方可作坏账坏账准备和应收账

款的冲销。因此，正确的会计处理为：

补提A公司应收账款坏账准备：

借：资产减值损失180000

贷：坏账准备180000

报经批准后冲销坏账准备和应收账款：

借：坏账准备200000

贷：应收账款-A200000

（2）对于债务方B公司当年新发生的应收账款不能全额计提坏账准备，而且在无确凿证

据表明应收账款发生了较大损失时，不应计提较大比例的坏账准备（一般提取比例大于或等

于40备的为较大比例，5%或低于5%为较小比例）。

柳林公司对此应收账款提取了30%的坏账准备，而又无确凿证据支持此较大比例，注册

会计师应视为其计提的秘密准备金，即企业利用计提坏账准备的机会，有意来调节企业利润。

因此，注册会计师应首先建议柳林公司冲回已计提的30%坏账准备，然后，根据实际情

况制定一个合理的计提比例，比如5队调整对B公司应收账款的坏账准备。

（3）如果逾期未超过三年又无确凿证据证明不能收回的应收账款，不能全额计提坏账准

备。因此，注册会计师应建议柳林公司根据实际情况，制定一个合理的计提坏账比例，比如

10%,调整对C公司应收账款的坏账准备。

（4）《企业会计准则》规定，当债权人计划对应收账款进行重组，或与关联方发生的应

收款项，如果无确凿证据表明应收款项不能收回，不能全额提坏账准备。D公司为柳林公司

的控股公司，在没有确凿证据表明该项应收款项不能收回时，不能全额提取坏账准备，注册

会计师应建议柳林公司予以纠正。

(5)《企业会计准则》规定，企业除了应收账款计提坏账准备外，还应对其他应收款提

取坏账准备；对于企业的预付账款，如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或因供货单

位破产、撤销等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收

款，并按规定计提坏账准备。企业持有的未到期的应收票据，如有确凿证据表明不能够收回

或收回的可能性不大时，应将其账面余额转入应收账款，并计提相应的坏账准备。

因此，注册会计师应建议柳林公司对其他应收款、预付账款、应收票据按规定补提坏账

准备，并进行相应的会计处理。

【案例九】当存在现金折扣时，柳林公司应收账款的账务处理是否正确？

柳林公司在近六年的时间中采用信用销售方式来销售公司产品，该公司销售政策声明对

那些在规定信用期内提前付款的客户，公司将在销售价格上给予10%的现金折扣。

但柳林公司对在信用期内客户提前付款的会计处理，近六年都是按原设定销售价格90%

计算的销售总额记入“银行存款”，科目，同时贷方也按照这个数字冲销“应收账款”科目。

要求分析：

(1)如果你是一名会计从业人员，针对上述问题应作何调整？

(2)上述处理方法对资产负债表和利润表有何影响？违背了哪些会计核算质量要求？

参考答案：

《企业会计准则》规定，债权人为鼓励债务人在规定的时间内付款而向债务人提供现金

折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计

入财务费用。

依据企业会计准则规定，确认销售收入时，账目上反映为贷方有一个按销售总金额计算

的“应收账款”科目，当购买者在价格上得到10%折扣的时候，企业应在借方按照应收账款

的90%计入“银行存款”科目，剩下的10%计入“财务费用”科目，同时贷方按销售总额冲

销“应收账款”科目。

但柳林公司并没有按照这样的准则标准来记账，它对在信用期内客户提前付款的处理，

是按原设定销售价格90肮十算的销售总额记入“银行存款”科目，同时贷方也按照这个数字

冲销“应收账款”科目，而10%的现金折扣并未作“财务费用”支出处理，如此一来柳林公

司通过这种手段，简单地在应收账款中作出保留，就人为增加了公司的利润。

尽管从单个消费者的角度，10%的现金折扣只是很小的一个数字，但柳林公司在长达六

年的时间中利用这个方法保留下来的却是高额的应收账款（同时也是财务费用）。其结果不

仅夸大了资产负债表中的应收账款金额，虚增资产，而且隐藏的财务费用还直接导致利润表

中的营业利润虚增，如果一旦隐藏的高额财务费用被发现，最终将有可能导致公司被迫进行

破产清算。可见柳林公司对现金折扣的会计处理违背了会计核算质量的真实性要求和谨慎性

要求。

【案例十】“小金库”资金“来之不易”

Z自从20*0年起坐上局长交椅，20*2年起局长、党委书记“一肩挑”，20*7年4月，

财务部门“小金库”开始形成，以后陆续形成了6个“小金库”。

1.虚设经费支出690多万元。财务部门“生财有道”：他们虚列工资、奖金、补贴，套

取现金100多万元；以发放上下班交通补贴名义购入公交预售票,而后交该局下属企业出售,

套现49万多元；子虚乌有列项目，如虚列洗理费、通信费、材料费、设备购置费、修理费

等等。他们不折不扣贯彻Z局长“想办法将行政经费节余款弄出来”的要求，多管齐下，套

出现金，充实“小金库”。

2.截留预算外收入1360多万元。多年来，经Z局长批示，将报废车辆变价款、设备折

旧款、旧办公用品等物资处理款和其他调拨款直接存入“小金库”；将消防、交通违章罚款,

码头、房屋、车辆等的出租收入，三产企业上交承包金和利润，机动车辆、保险代理费等收

入，以及“小金库”资金的利息，一并揽进“小金库”。

3.截留所谓“补助费”等收入930多万元。前后多年，该局收到案件主办单位拨付的

“补助费”800多万元也一声不响装入“小金库”；罚没款130多万元也统统流进“小金库”。

要求：

从这来之不易的小金库分析其合法性，并说明理由。

【案例十一】应收账款管理

东方百货公司近年来采用较宽松的信用政策，因而销售量有所增加，但应收账款的管理

成本（收账费用）及坏账损失也随之上升。近两年的损益状况见表所示。假定公司变动成本

率为65%,年资金成本率为18吼公司收账政策不变，固定成本总额不变。公司采用按年赊

销额百分比法估计坏账损失。

信用条件方案表单位：万元

项目20*5年起(n/30)20*6年起(n/90)

年赊销额1200014000

坏账损失240720

收账费用120280

20*8年第二季度初，公司总经理A召集营销部门经理B和财务部门经理C开会，专门

商讨如何解决其华东地区总经销商严重拖欠账款的问题。

该经销商累计欠款2400万元，超出期限156天。根据该经销商的报表显示：截止至20*6

年12月31日，连续两个会计年度亏损，20*8年3月31日的头三个月这段时间，也存在亏

损情况。累计亏损己经抵消了所有的留存收益，在其资产负债表中，股东的产权尚不足总资

产比重的30%«

为解决目前账款拖欠情况，A、B、C三人研究制定了以下可选方案与行动计划：

第一种选择：促使该经销商将结账日期缩短至一个合理的水平上，并先偿还25%的欠款。

但是，该经销商要达到将结账日期缩短至30天的可能性很小，这就意味着要寻求建立新的

经销网络代替该经销商.B认为，该经销商毕竟是该地区做得最好的公司，更换总经销商会

使得未来的销售额将比东方百货目前的销售额下降15%—20%。其他代替的经销商们将会要

求规模更小、频率更高的供货，可能产生相同的信用风险。

第二种选择：是百货公司自己在华东地区建立一个经销公司。这将需要投入大量的资金

并彻底改变整个公司的经销模式。好处是可以稳定住现在的形势。所以公司将不得不在各个

地方雇佣销售人员并建立经销网点。

第三种选择:争取与该经销商共同解决问题一一信用限额必须降低而且账户余额必须持

平，还必须确立明确的目标并制定完成目标的行动计划。建议之一是以寄售的方式向经销商

发货。顾客的付款要与经销商的现金分开，直接汇往百货公司。对仓库和账目必须要经常审

查。建议之二是与经销商共同努力降低存货一一减小供货数量、提高供货频率、缩短订货到

发货的时间等措施。这些补救措施可能会提高百货公司的运输和管理成本，其幅度大约是销

售额的1%.同时，帮助经销商建立一套能够良好而有效运作的管理制度。

案例思考：

1.分析百货公司采用宽松的信用政策是否成功？

2.如果不及时处理目前与该经销商的这种情况，对东方百货的直接影响是什么？

3.请您提供建议，如何处理问题？

参考答案:

1.编制信用条件分析评价表：

信用条件分析评价表单位：万元

项目采用30天的信用政策采用90天的信用政策

年赊销额1200014000

变动成本78009120

信用成本前收益42004900

应收账款成本

机会成本180630

坏账损失240720

收账费用120250

小计5401600

信用成本后收益36603300

可以看出，公司宽松的信用政策并不成功。

30天信用政策的资金成本率=18%+12X12000=1.5%

90天信用政策的资金成本率=18%+4X12000=4.5%

在此案例中的机会成本是指为客户提供赊销所占用的企业资金而失去的收益。

2.直接影响：面临销售下降、资金周转困难的严重局面。

3.分析这三种方案，建议采用第三种方案，原因如下：

(1)采用第一种方案的优点是：如果成功，可以最小的代价获得满意的效果。但这种

方法成功的概率较低，而且一旦失败，公司将面临降低市场份额的风险。故不可取。

(2)采用的二种方案，固然可以保持公司的市场份额，但所需投资数额较大、代价很

高，需要进行较为详尽的分析与论证。

(3)采用第三种方案，对公司的影响较小，也较容易控制，是目前解决这一问题的简

便而有效的方法。

【案例十二】存货计价方法该如何选择？

海欣工贸有限公司设有两个业务部门：机械零部件销售部和机械零件加工部。两部门对

发出的存货均采用月末一次加权平均法。因销售业务不景气，拟将计价方法改为先进先出法,

以改善公司经营业绩。

机械零件加工部所面临的问题是，钢、铁、铜等原材料价格大幅上涨，现已停工两个月。

所幸库存零部件存货较充足，短期内可满足销售之需。

要求：

1.将存货的发出计价改为先进先出法，对销售成本的影响是什么？对期末存货的影响

是什么？

2.若公司所得税率为25%,将存货的发出计价改为先进先出法，对其纳税有何影响？

对税后利润有何影响？

【案例十三】金融资产缩水百亿

浙江人对于雅戈尔的最初印象是从服装开始的，然而近两年它却因为在证券金融领域的

成功投资而迅速走红全国。一时间，雅戈尔成了国内民营企业涉足金融投资领域的典范。然

而股市风云突变，金融风暴席卷全球，从美洲、欧洲到亚洲，无一不受到波及。事实证明，

此次风暴来袭，首当其冲的就是金融资产，其市场价值应声而落，惨不忍睹。如今雅戈尔的

金融资产已经从最高处的200亿元缩水至100亿元左右。雅戈尔股票本身的市值更是在2008

年蒸发385.65亿元，位列浙江上市公司之首。除了当初投资中信证券、宁波银行的收益大

大缩水之外，雅戈尔去年的金融投资基本上都是失败的。一证券界人士介绍说，其实雅戈尔

并没有摆脱很多民营企业“炒股”的心态。雅戈尔公布的第三季度季报显示，在2008年11

月份前，雅戈尔持有海通证券2亿股，买入价为17.94元，而在目前海通证券的股价只有

13元左右，以此估算雅戈尔已经浮亏8亿元；此外，在金马股份上面的投资也存在近7000

万元浮亏。事实上，金融投资受挫的不仅仅是这两个超大项目，雅戈尔在双鹤药业、中国铁

建、大秦铁路、攀钢钢钮上的投资均有折损，仅有中信证券、宁波银行等因持股较早成本超

低而依然获利颇丰。这个谜底要等到雅戈尔的2008年年报披露后才能彻底揭开。

案例思考：什么是金融资产？金融资产有哪些分类？什么是金融资产的浮亏、浮盈？上

述案例中提到的股票可以划分为哪类金融资产？应该如何进行会计核算？

参考答案：

金融资产是实物资产的对称。金融资产是单位或个人所拥有的以价值形态存在的资产。

是一种索取实物资产的无形的权利。是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实

价格和未来估价的金融工具的总称。金融资产的最大特征是能够在市场交易中为其所有者提

供即期或远期的货币收入流量。尽管金融市场的存在并不是金融资产创造与交易的必要条

件，但大多数国家经济中金融资产还是在相应的金融市场上交易的。

会计上的金融资产分为以下三类：

(1)以摊余成本计量的金融资产；

(2)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；

(3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

由于在现实的金融市场当中并不存在这样的分类，那么怎么把具体的金融资产归入会计

上的类别呢？这里有一个重要的原则：应该根据业务模式和现金流特征为划分标准.

浮亏、浮盈的定义：企业如果持有的某金融资产是交易性金融资产，持有期间以公允价

值计量且其变动计入当期损益，而公允价值是会产生变动的，当某交易性金融资产期末的公

允价值高于企业购买该项资产的成本时，就会产生浮盈；当某交易性金融资产期末的公允价

值低于企业购买该项资产的成本时，就会产生浮亏。浮亏、浮盈往往是指交易性金融资产由

于公允价值变动带来的账面盈利或亏损，只有等到该项交易性金融资产实际出售后，浮亏、

浮盈才会转化成真正的盈利或亏损。

案例中提到的股票可以划分为哪类金融资产：可以根据企业管理者的意图划分为交易性

金融资产或可供出售金融资产，但是不能划分为持有至到期投资。

【案例十四】新金融会计准则重点解读

2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计

量》(以下简称CAS22)、《企业会计准则第23号一一金融资产转移》和《企业会计准则第24

号一一套期会计》(以下简称CAS24)等三项金融工具会计准则，随后，于2017年5月2日，

财政部修订发布了《企业会计准则第37号一一金融工具列报》(以下简称“新CAS37")，

以反映上述新金融工具准则的变化在列示和披露方面的相应更新。上述四项准则统称“新金

融工具准则”究竟其中有何变化，又会带来什么影响，请听小编细细道来。

一、新准则出台背景

1.新问题亟待解决：随着我国多层次资本市场的建设、金融创新的发展和对外开放的深

化，有关金融工具会计处理实务出现了一些新情况和新问题。比如，现行金融工具分类和计

量过于复杂，主观性强，影响金融工具会计信息的可比性；金融资产转移的会计处理过于原

则，对金融资产证券化等会计实务指导不够；套期会计与企业风险管理实务脱节等。因此，

迫切需要通过修订金融工具相关会计准则来及时、有效地解决上述问题。

2.国际会计准则的修订及借鉴：据财政部会计司有关负责人谈到，2008年国际金融危

机发生后，金融工具会计问题凸显，国际会计准则理事会对金融工具国际财务报告准则进行

了较大幅度的修订，并于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号一一金融工具》，拟

于2018年1月1日生效。为切实解决我国企业金融工具相关会计实务问题、实现我国企业

会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同，按照《中国企业会计准则与国际财务报告准

则持续趋同路线图》（财会［2010）10号）的要求，我们借鉴《国际财务报告准则第9号一

一金融工具》并结合我国实际情况和需要，修订了金融工具相关会计准则。

二、《企业会计准则第22号一一金融工具确认和计量》重点解读

表1新CAS22与原CAS22的比较

新CAS22原CAS22

分类原根据管理金融资产的业务模式和金融资产的

持有金融资产的意图和目的

则合同现金流量特征

分为三类：以摊余成本计量的金融资产；以

分为四类：以公允价值计量且其变动计入当

分类结公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款

果资产；以公允价值计量且其变动计入其他综

和应收款项；可供出售金融资产

合收益的金融资产

凡是权益工具均以公允价值计量。债务工具

持有至到期投资及贷款和应收款项是以摊余

分两种情况，对于即满足商业模式为收取合

计量基成本计量的，其他类别以公允价值计量，但

同现金流又满足金融资产合同现金流量特征

础是有一个例外，公允价值不能可靠取得的无

的金融资产，以摊余成本计量；不同时满足

标价权益工具以成本计量

两条件的以公允价值计量

原CAS22中不允许主体在初始分类后将以公

允价值计量且变动计入损益的金融资产重分

企业改变其管理金融资产的业务模式时，三

重分类类为其他三类，而在一定条件下持有至到期

类金融资产之间可以进行重分类

投资和可供出售金融资产这两类之间进行重

新分类

减值预期损失法已发生损失法

（-）主要变化：

1、金融资产分类由现行“四分类”改为“三分类”

现行金融工具确认和计量准则按照持有金融资产的意图和目的将金融资产分为四类（即

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可

供出售金融资产），分类较为复杂，存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可

比性。新修订的金融工具确认和计量准则规定以企业持有金融资产的“业务模式”和“金融

资产合同现金流量特征”作为金融资产分类的判断依据，将金融资产分类为以摊余成本计量

的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产以及以公允价值计量且

其变动计入当期损益的金融资产三类，取消了贷款和应收款项、持有至到期投资和可供出售

金融资产等三个原有分类,减少了金融资产类别，提高了分类的客观性和会计处理的一致性。

旧准则新准则

第七条金融资产应当在初始确认时划分为

第十六条企业应当根据其管理金融资

下列四类：

产的业务模式和金融资产的合同现金流量

（-）以公允价值计量且其变动计入当期损

特征，将金融资产划分为以下三类：

益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以

（-）以摊余成本计量的金融资产。

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资

产；（二）以公允价值计量且其变动计入其

他综合收益的金融资产。

（二）持有至到期投资；

（三）以公允价值计量且其变动计入当

（三）贷款和应收款项；

期损益的金融资产。

（四）可供出售金融资产。

企业管理金融资产的业务模式：是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务

模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者

兼有。

金融资产的合同现金流量特征：是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特

征的现金流量属性。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付

本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金

额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特

定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。

新准则下金融工具的分类：

2.强化金融工具减值要求

1）金融工具减值确认方法的改变

新CAS22就减值而言，考虑包括前瞻性信息在内的各种可获得信息，不再采用“已发生

损失法”，而是根据“预期信用损失法”，使得损失更早得被确认。

新CAS22第四十七条规定：以预期信用损失为基础，在估计现金流量时，企业应当考虑

金融工具在整个预计存续期的所有合同条款（如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期

权等）。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条

款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。

2）“三阶段”预期信用损失模型的推出

对于购入或源生的未发生信用减值的金融资产，企业应当判断金融工具的违约风险自初

始确认以来是否显著增加：第一，如果已显著增加，企业应当采用概率加权法计算确定该金

融工具在整个存续期的预期信用损失，以此确认和计提减值准备。第二，如果未显著增加，

企业应当按照相当于该金融工具未来12个月内预期信用损失的金额确认和计提减值准备，

具体情形请见下图：

修订CAS22“三阶段”预期信用损失模型

信用风险自

信用风险自初始

初始确认以在报告日存

确认以来没有显

后显著增加，在客观减值

著增加或报告FI

但尚无客观证据的金融

的信用风险较低

减值证据的工具-

的金融工具.

金融工具.

预期信用损12个月预期

确认整个存续期预期信用损失.

失的计提信用损失.

资产账面总额资产账面总额.资产账面净额.

利息收入计M

*资产收益率.♦资产收益率.♦资产收益率.

未扣除预期信用损失金扣除预期信用损失金额.

3）两大难题的思考

从上述三阶段信用风险的确认及预期信用损失的集体来看，无疑对企业带来两大难题：

第一，判断难题：即某项金融资产信用风险是否呈现显著恶化应当采取何种标准进行判

断，目前国际上对金融资产期末的信用风险与期初信用风险的变化实行五级分类，属于绝对

比较法，是站在期末看该时点应归属于哪个类别里，因此现行分类不够精细，有待与新准则

要求更匹配的分类标准出台。

第二，计量难题：即某项金融资产预期损失应当如何准确计算，惯用的内评法也只要求

计提未来12个月的预期损失，但要求的对整个存续期预期损失的计提的确没有成熟的模型

加以参考，这将对企业预期损失建模带来前所未有的挑战，对于技术人员的培养、引进显得

尤为重要。

（二）其他变化

简化嵌入衍生工具的会计处理。按照现行金融工具确认和计量准则规定，满足一定条件

的嵌入衍生工具应当从混合合同中分拆，作为单独的衍生工具进行处理。如无法对嵌入衍生

工具进行单独计量，应将混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。此规

定涉及的专业判断较多，企业对其理解和把握口径存在差异。修订后的金融工具确认和计量

准则对嵌入衍生工具的会计处理进行了简化：混合合同主合同为金融资产的，应将混合合同

作为一个整体进行会计处理，不再分拆；混合合同不属于金融资产的，基本继续沿用现行准

则关于分拆的规定。

值得注意的是，金融资产的合同现金流量是基于单项资产，而业务模式可能更多地在组

合层面确定，因此基于客观事实和情况，同一种金融工具可能被分类为不同类别。

根据现行金融工具确认和计量准则规定，如果企业的风险管理或投资策略的正式书面文

件已载明，一组金融资产组合以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告，则

这些金融资产符合以公允价值计量且其变动计入当期损益的分类条件，但是不强制采用此分

类。在修订后的金融工具确认和计量准则下，这些金融资产必须分类为以公允价值计量且其

变动计入当期损益。

调整非交易性权益工具投资的会计处理。在现行金融工具确认和计量准则下，许多企业

将非交易性权益工具投资分类为可供出售金融资产处理，在可供出售金融资产处置时，原计

入其他综合收益的累计公允价值变动额可转出计入当期损益。而在修订后的金融工具确认和

计量准则下，允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综

合收益进行处理，但该指定不可撤销，且在处置时不得将原计入其他综合收益的累计公允价

值变动额结转计入当期损益。

【案例十五】新准则前后的可供出售金融资产出售

今天现场邀请来了可供出售金融资产，让我们一起来看看吧。

主持人：这段时间会计界发生了很多的变化。为了给大家了解一下这方面的变化，今天

我们请来了一位也处在这次变革中的先生来此交流一下。他就是你们以前很熟悉的可供出售

金融资产先生。有请可供出售金融资产先生.

主持人：您好!可供出售金融资产先生，欢迎您来到我们的现场。

可供出售金融资产：您好!主持人。

主持人：听说您这次也正好处在变革的漩涡当中？

可供出售金融资产：是的。

主持人：那您能给我们大家说说您将会面临咋样的变化呢？

可供出售金融资产：可以。大家也知道。以前，每当我被出售后，关于我以前的公允价

值累计变动额是通过“其他综合收益”这个科目转出去到“投资收益”这个科目的。也就是

借：银行存款等

贷：可供出售金融资产

投资收益（差额，也可能在借方）

借：其他综合收益（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在贷方）

贷：投资收益

可是现在新准则下的“其他综合收益”在处置时就不一定转到“投资收益”这个科目了。

主持人：啊?那将跑到哪里去呢？

可供出售金融资产：是啊，不仅这个发生变化，连我现在这个身份也将发生变化了。

主持人（满脸好奇）：怎么发生变化?麻烦您给我们讲讲吧，我们迫不及待想知道呢。

可供出售金融资产：现在新准则把我们金融资产只分为三类，可这三类不是合并或者撤

销我们其中某一个，而是从另一个角度来分类，把我们分为以摊余成本计量的金融资产、以

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合

收益的金融资产。所以我将来这个可供出售金融资产身份就不再存在了，取而代之的可能

就是“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”这个身份了。

主持人：哇，这个称呼也够长的，大家学和用起来还是有点不大方便，不过政策已经改

了，我们也只能辛苦点记住了。您还没告诉我们新准则实行后您若被出售该如何处理。

可供出售金融资产：若是被划分为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金

融资产”，那么出售时，之前计入“其他综合收益”的累计额应当转到留存收益中去。若是

采用实际利率法计算该金融资产的利息的，视同为“为以摊余成本计量的金融资产”，那么

出售时，它的“其他综合收益”就应该转到当期损益中。

主持人：哦，这样呀!原来发生在可供出售金融资产先生身上有那么多事情呀，如果不

是今天可供出售金融资产先生愿意在百忙之中抽空来跟我们进行分享一下，可能我们这些人

都不大清楚现在的变化是如此之大，要不是可供出售金融资产还有很多要事缠身，我们真想

挽留下他给我们继续分享一下关于他们金融资产的其他变化，不过我们下次还是想在可供出

售金融资产先生有空时争取邀请他再来我们这里做客。非常感谢可供出售金融资产先生的分

享!大家若有什么话想说的，请大家在我们官方微信后台留言。

【案例十六】固定资产折旧问题

某企业2017年初购进一项固定资产，该项固定资产原值500万元，预计净残值20万元,

预计使用寿命5年，与税法规定的折旧最低年限相同。企业所得税税率为25%,假定按年复

利利率10%计算，第1年-第5年的现值系数分别为:0.909、0.826、0.751、0.683、0.621..

要求分析：

假定企业可以选择年限平均法和年数总和法中的一种。请问企业应该采用哪种方法较为

有利？

参考答案

1.折旧对节税的影响

单位：万元

年份第一年第二年第三年第四年第五年合计

年限平均法9696969696480

年数总和法160128966432480

差异64320-32-640

税后差异（25%）1680-8-160

折现0.9090.8260.7510.6830.621

考虑资金时间价值后的

14.5446.6080-5.464-9.9365.752

差异

注:

(1)年限平均法：

固定资产折旧年限5年，年折旧额为(500—20)+5=96万元

(2)年数总和法：

第1年折旧额=(500-20)X5+15=160万元，第2年折旧额=(500-20)X4+15=128万

元，第3年折旧额=(500-20)X3+15=96万元，第4年折旧额=(500-20)X2+15=64万

元,第5年折旧额=(500-20)X1+15=32万元.

所以，考虑了资金时间价值后，企业可以节省5.752万元的资金。从节税的效果看，企

业应该选择年数总和法。

2.但是，考虑到盈余管理的需要企业则也有可能更愿意选择年限平均法。采用年限平均

法，企业在第一年和第二年的净利润会更高些，可以满足企业其他方面的需要。

例如，上市公司股票增发的条件中有一项为：“最近三个会计年度加权平均净资产收益率

不低于6%低

此时，企业为了增发的需要，可能更为看重如何提高净利润，节税反倒成为次要因素。

第一年和第二年企业采用采用年限平均法相对于年数总和法可以增加税后利润：

(64+32+0)X(1-25%)=72万元

【案例十七】固定资产及其折旧费用变化对收入有影响吗？

李某新近就任假日休闲公司刚刚购买的金色健康空间健身设施的经理。作为经理的一个

责任就是让这些设施盈利。而且如果当年利润高于预算数额的10%以上，李某还可以得到额

外的奖金。在最近一次与资产评估师的会面中，李某了解到在评估中一些被界定为土地的资

产实际上应该是建筑物，而假日休闲公司没有人意识到这一点。正确的建筑物资产的价值为

应该是3500000元，而不是3000000元。每年都会计算预算的利润，而建筑物折旧费用

将从利润中扣除。

要求：

这样分类(按正确的)对李某实现奖金有什么影响？李某应怎样做？

【案例十八】新三板无形资产出资案例分析

截止12月7日，新三板挂牌企业已达到11626家，挂牌企业中高新技术企业数量众多,

以专利、著作权、非专利技术等无形资产出资情形大量存在，相当部分企业存在无形资产出

资方面的问题。在新三板项目操作过程中，券商、律师都会对无形资产出资进行详细核查,

如存在问题，均会要求规范。与IPO不同之处，这种问题只要纠正，就可以立即在新三板挂

牌；而公开发行上市，则视问题出资金额大小在纠正问题后经营满一段时间方可申请发行。

一、涉及无形资产出资的法律法规

新《公司法》第27条：股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权

等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得

作为出资的财产除外。

对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行

政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注

册资本的百分之三十。

旧《公司法》第二十四条：股东可以用货币出资，也可以用实物、工业产权、非专利技

术、土地使用权作价出资。对作为出资的实物、工业产权、非专利技术或者土地使用权，必

须进行评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。土地使用权的评估作价，依照法律、

行政法规的规定办理。

以工业产权、非专利技术作价出资的金额不得超过有限责任公司注册资本的百分之二

十，国家对采用高新技术成果有特别规定的除外。

新《公司法》第26条规定：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股

东认缴的出资额。公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的百分之二十，也不得低于

法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司

可以在五年内缴足。有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元。法律、行政法规对

有限责任公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。

旧《公司法》第23条：有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东实

缴的出资额。有限责任公司的注册资本不得少于下列最低限额：

(1)以生产经营为主的公司人民币五十万元；

(2)以商品批发为主的公司人民币五十万元；

(3)以商业零售为主的公司人民币三十万元；

(4)科技开发、咨询、服务性公司人民币十万元。

特定行业的有限责任公司注册资本最低限额需高于前款所定限额的，由法律、行政法规

另行规定。

新《公司法》第28条股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。

股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财

产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

股东不按照前款规定缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当向已按期足额缴纳

出资的股东承担违约责任。

新《公司法》第29条股东缴纳出资后，必须经依法设立的验资机构验资并出具证明。

新《公司法》第31条有限责任公司成立后，发现作为设立公司出资的非货币财产的

实际价额显著低于公司章程所定价额的，应当由交付该出资的股东补足其差额；公司设立时

的其他股东承担连带责任。

《公司注册资本登记管理规定》

第六条公司设立时股东或者发起人的首次出资、公司变更注册资本及实收资本，必须经

依法设立的验资机构验资并出具验资证明。

第七条作为股东或者发起人出资的非货币财产，应当由具有评估资格的资产评估机构评

估作价后，由验资机构进行验资。（如果准备上市的话，最好找证券资质的评估机构来做）

第八条股东或者发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以

用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。

股东或者发起人以货币、实物、知识产权、土地使用权以外的其他财产出资的，应当符

合国家工商行政管理总局会同国务院有关部门制定的有关规定。

股东或者发起人不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财

产等作价出资。

第九条股东或者发起人必须以自己的名义出资。

第十条有限责任公司注册资本的最低限额为人民币三万元,一人有限责任公司的注册资

本最低限额为人民币十万元，股份有限公司注册资本的最低限额为人民币五百万元。法律、

行政法规对有限责任公司、股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。

公司全体股东或者发起人的货币出资金额不得低于公司注册资本的百分之三十。

募集设立的股份有限公司发起人认购的股份不得少于公司股份总数的百分之三十五;但

是，法律、行政法规另有规定的，从其规定。

第十一条有限责任公司全体股东的首次出资额不得低于公司注册资本的百分之二十，也

不得低于法定的注册资本最低限额，其余部分由股东自公司成立之日起两年内缴足；其中，

投资公司可以在五年内缴足。

发起设立的股份有限公司全体发起人的首次出资额不得低于公司注册资本的百分之二

十，其余部分由发起人自公司成立之日起两年内缴足；其中，投资公司可以在五年内缴足。

第十二条股东或者发起人应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额或

者所认购的股份。以货币出资的，应当将货币出资足额存入公司在银行开设的账户；以非货

币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。

公司设立登记时，股东或者发起人的首次出资是非货币财产的，应当提交已办理财产权

转移手续的证明文件。

公司成立后，股东或者发起人按照公司章程规定的出资时间缴纳出资，属于非货币财产

的，应当在依法办理财产权转移手续后，申请办理公司实收资本的变更登记。

类似的，还有：《中华人民共和国公司登记管理条例》、《公司登记管理若干问题的规

定》、《关于促进科技成果转化的若干规定》

以高新技术成果向有限责任公司或非公司制企业出资入股的，高新技术成果的作价金额

可达到公司或企业注册资本的3