【财务管理财务报表】 财务报表概述

{财务管理财务报表}财务报表概述本章所占分值很高，主要考核判断合并财务报表的合并范围、合并底稿中抵（1）财务报表概述(★★)（2）财务报表列报的基本要求(★★)（2）合并财务报表合并范围的确定(★★★)（3）合并财务报表的编制原则(★★★)（4）合并财务报表编制的前期准备事项(★★★)（5）合并财务报表的编制程序(★★)（2）按权益法调整对子公司的长期股权投资(★★★)（3）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目(★★★)（4）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映(★★★)（5）合并资产负债表的格式(★★★)（6）合并资产负债表的编制(★★★)（2）合并利润表基本格式(★★★)（3）合并利润表的编制(★★★)（2）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映(★★★)（3）合并现金流量表格式(★★★)（4）合并现金流量表的编制(★★★)（2）合并所有者权益变动表的格式(★★★)（3）合并所有者权益变动表的编制(★★★)（2）处置对子公司投资的会计处理(★★★)（3）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释(★★★)（4）交叉持股的合并处理(★★★)（1）合并财务报表附注概述(★)（2）附注披露的内容(★)合并财务报表综合举例(★★★)财务报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一经营成果、现金流量等会计信息的文件，包括财务报表和其他应当在财务报财务报表至少应当包括下列组成部分（四表一注）：2.财务报表的分类利润表、现金流量表和附注，其中，中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量，即企业采用计政策，不得通过在附注中披露等其他形式予以更正，企业持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财可比性是会计信息质量的一项重要质量要求，目的是使同一企业财务报表项目（名称、分类和排列顺序）的列报应当在各个会计期间保企业在进行重要性判断时，应当根据所处环境，从项目的性质和金额大以判断。财务报表项目应当以总额列报，资产和负债、收入和费用、直接计入当得项目和损失项目的金额不能相互抵销，即不得以净额列报，但企业会计准的除外。以下三种情况不属于抵销，可以以净额列示：A.一组类似交易形成的利得和损失以净额列示，但具有重要性的除外；B.资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示；C.非日常活动的发生具有偶然性，并非企业主要的业务。企业至少应当编制年度财务报表。可能存在年度财务报表涵盖的期间短于一年的情况，合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务制者是母公司，但所对应的会计主体是由母公司及其控制的所有子公司所构团；③合并财务报表是站在合并财务报表主体的立场上，以纳入合并范围的务报表为基础，根据其他有关资料，抵销母公司与子公司、子公司相互之间交易，考虑了特殊交易事项对合并财务报表的影响C公司表表C公司表表++A公司表100万元的价格销售给A公司100万元的价格销售给A公司抵消：抵消：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础借：银行存款借：主营业务成本控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活变回报，并且有能力运用对被投资方的权力 可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额相关活动是指对被投资方的回报产生重大影对许多企业而言，经营和财务活动通常对其回报产生重大影响。这些活但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资权利是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉权力。仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。决策者在确定其是否为代理人时，应总体考虑自身、被投资方以及其他决策者的薪酬水平；④决策者因持有被投资方的其他权益而承担可变回报的））2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额值得注意的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如三分之二以上）。③直接或间接结合，也只拥有半数或半数以在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权），如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体。结构化主确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。通常构化主体在合同约定的范围内开展业务活动，表决权或类似权利仅与行政性只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，综上所述，在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（2）权力是一种实质性权利，而不是保护性权利。（3）权力是为自己行使的，而不是代其他（4）权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被【注意1】不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著但是已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳【注意2】如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他2.一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。3.投资性主体的定义3.投资性主体的定义资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；4.投资性主体的特征投资性主体通常应当符合下列四个特征：一是拥有一个以上投资；二是上投资者；三是投资者不是该主体的关联方；四是该主体的所有者权5.投资性主体的转换服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，【总结】【例题1•多选题】下列有关合并财务报表的表述，正确的有（）。A.控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变B.投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。C.投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动，而不论其是否实际行使该权利，视为投资方拥有对被投资方的权力D.两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投【例题2•多选题】（2013年考题）下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（）。A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣【例题3·多选题】关于合并范围，下列说法中正确的有（）。A.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他方享有的实B.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应同时考虑投资方及其他方享有的C.投资方仅持有保护性权利不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资D.在判断投资方是否拥有对被投资方的权力时，应仅考虑投资方及其他【例题4·多选题】下列项目中，属于A公司合并范围的有（）。A.A公司持有被投资方半数以上投票权，但当这些投票权不是实质性权利B.A公司持有被投资方48%的投票权，剩余投票权由数千位股东持有，但没有股东持有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同C.A公司持有被投资方40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投D.E公司拥有4名股东，分别为A公司、B公司、C公司和D公司，A公司持有E事由A公司任命，剩余2名分别由B公司、C公司任命整之外，还应当遵循以下原则和要求：的经济业务，应当视同同一会计主体内部业务处理，视同同一会计主体之下财务状况和经营成果影响不大时，为简化合并手续也应根据重要性原则进行这些前提准备事项主要有如下几项：（一）统一母子公司的会计政策（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算；（及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料4）编制合并财务报表所需要的其他资料。1.设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目2.将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的3.编制调整分录与抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财4.计算合并财务报表各项目的合并数额。（1）资产类项目【加借减贷】。（2）负债类项目和所有者权益类项目【加贷减借】。（3）有关收益类项目【加贷减借】。（4）有关成本费用类项目【加借减贷】。5.填列合并财务报表。子公司1子公司2流动资产：非流动资产:在建工程22流动负债：益）：22五、每股收益：对母公司个别报表进行调整（按照权益法对长期股权投资进（一）对子公司的个别财务报表进行调整在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财2.非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应借方..............2.582.5.......0.....................2.5.......2.5.......贷：资本公积100借：资本公积如考虑递延所得税：借：资本公积借：管理费用/营业成本借：管理费用/营业成本如考虑递延所得税：2015年12月31日借方..............2.582.5.......0.....................2.5.......2.5.......2014年12月31日......贷：资本公积100借：资本公积如考虑递延所得税：借：资本公积借：管理费用/营业成本借：管理费用/营业成本如考虑递延所得税：2.以后年度，连续编制合并财务报表借：递延所得税负债2.5借：管理费用/营业成本借：管理费用/营业成本如考虑递延所得税：借：管理费用（补提的折旧、摊销） 如考虑递延所得税：借：递延所得税负债（转回递延所得税负债）2.以后年度，连续编制合并财务报表借：管理费用（本年补提的折旧、摊销）股份。购买日，乙公司有一办公楼，其公允价值为1200万元，账面价值为10按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年的总部行政管理；其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。假定甲公的会计政策和会计期间均一致，且不考虑甲公司和乙公司的内部交易及合并要求：【答案】【注意】在考试时往往如果这样的表述“母子公司会计政策、会计期间一致，在合并日子公司可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同”,这也就意味着不需要对子公司的个别报表进行调整,否则要进行调整。20-12、对母公司个别报表进行调整（按权益法调整对子公司基本思路：将成本法核算时，不需要进行会计处理，而权益法需要进行会计（4）调整子公司其他综合收益变动（假定其他综合收益增加）20-13、对母公司个别报表进行调整（按权益法调整对子公司））2.连续编制合并财务报表（2）本年调整20-14、对母公司个别报表进行调整（按权益法调整对子公司年年450万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动增加当期其他其他所有者权益变动。假定甲公司和乙公司的会计政策和会计期间均一致，不考虑甲、要求：【答案】P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一栋办可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2014年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部要求：【答案】（2）S公司2014年的净利润为995万元（1000-5）。（4）（二）母公司对子公司子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销【解读1】抵销分录用的是报表项目。如上述抵销分录贷方的“对所有者(或股东)的分），【解读2】【总结】在做这个抵销分录时要注意，它的顺序是先借“股本”、资的金额一定是权益法调整处理之后的金额，这一点很重要，也就是长期股权投资的金额不应从母公司的资产负债表直接抄过来。第四步，借贷双方不平时再倒挤出商誉20-18、编制合并财务报表的抵销处理的项目（与股权投资有【例题】甲公司2014年度和2015年度有关业务资80%有表决权的股份。当日，乙公司账面所有者权益总额为800万元，其中假定：所得税税率为25%。【答案】2014年末合并报表的会计处理首先将子公司在购买日账面价值与公允价值的差额进行调整，调整2.调整母公司个别报表（将母公司的长期股权投资调整为权益法）①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为700万元（875×销分录中确认商誉即可；按照购买日公允价值进行持续计算调整净利润：150-（10-2.5142.5（万元借：长期股权投资114（142.5×803.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销未分配利润——年末167.5（年初未分配利润80万元）］4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销借：投资收益114（142.5×80少数股东损益28.5（142.5×20%）20-19、编制合并财务报表的抵销处理的项目（与股权投资有））【接上题】2015年度有关业务资料：①2015年度，乙公司实现净利润300万元，年末计提盈余公积为30万元，当年乙公司分红20万元；【答案】首先将子公司在购买日账面价值与公允价值的差额进行调整，调整2.对母公司个别报表进行调整（将母公司的长期股权投资调整为权益法）（2）①初始投资成本为1100万元，当日所占可辨认净资产的公允价值为700万元(=875×80%），形成商誉400万元，无需调整；（3）②被投资方2014年分红的追溯：（7）借：长期股权投资114142.5×80%）（12）本年调整成本法核算：权益法核算：权益法核算：按照购买日公允价值进行持续计算调整净利润：300-（10-2.5292.5（万元借：长期股权投资234（292.5×80元）。3.母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销4.母公司当年投资收益与子公司利润分配的抵销少数股东损益58.5（292.5×20%）20-20、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部债权债务抵消1.在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；抵销分录为：如：2.在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出合并利润表的投资收益或财务费用项目。即此种情况下：借：应付债券（个别报表的摊余成本）借：应付债券（个别报表的摊余成本）在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权应编制的抵销分录为：20-21、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部债权债务抵消））在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款即：或：元，年末应收账款中有应收甲公司的40000元，假定乙公司【答案】2.借：应付账款400003.贷：应收账款400004.2.抵消债权债务对应的坏账准备借：应收账款——坏账准备500050000×10%）当年乙公司针对内部应收账款是反冲坏账准备1000元5000020-22、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部债权债务抵消））其抵销程序如下：坏账准备余额为25万元。所得税税率25%。假定P公司2014抵消分录为：借：所得税费用6.25连续编制合并财务报表情况：抵消分录为：借：所得税费用1.25贷：递延所得税资产1.25借：递延所得税资产1.25贷：所得税费用1.25抵消分录为：贷：递延所得税资产6.25借：递延所得税资产6.2520-23、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部债权债务例）（1）2012年A公司应收账款中对B公司为2000万元；（2）2013年A公司应收账款中对B公司为5000万元；（3）2014年A公司应收账款中对B公司为3000万元；要求：编制各年抵销分录。【答案】2012年：（2）将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销：2013年：数额：（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：2014年：（2）坏账准备予以抵销：（3）将本期内部应收账款冲销的坏账准备予以抵销：贷：递延所得税资产12.520-24、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部商品销售抵消分录：抵消分录：抵消分录：【注意1】借贷方应该是“营业收入”、“营业成本”、“【注意2】在逆流交易情况下，在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额：2.连续编制合并报表时：按照教材的分录，将上述一笔分录分解为3笔借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）【注意】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计20-25、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部商品销售））2.存货跌价准备的抵销万万值②然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，或：【注意】①存货跌价准备的抵销应从合并主体的角度判断存货跌价准备的计提与否。如果计提的存货跌价准备小于内部未实现利润的，则计提的据实抵销未实现的内部销售利润为限进行抵销，超过存货中未实现的内部销售【例题1】假定P公司是S公司的母公司，假设2014年S公司向P公司销售产品【解析】备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，万元（存货中未实现内部销售利润。）20-26、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部商品销售））3.内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理程序：处理程序：抵消分录：程序：处理程序：抵消分录：××(1)确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）.本期合并财务报表递延得税税率·(1)确认本期合并财务报表中递延所得税资产期末余额（即列报金额）.本期合并财务报表递延得税税率·合并财务报表中存货账面价值为站在合并财务报表角度期末结存存货的调整分录编制顺序：注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财延所得税资产的调整金额。【注意】抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额：【例题】乙公司系甲公司的全资子公司，2×13年甲公司本期向乙公司销售元，其销售成本为1400万元；乙公司购进的该末存货。乙公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，25%要求：【答案】借：营业收入2000借：营业收入2000（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：（3）将乙公司本期计提的存货跌价准备抵销：整分录如下：），），调整分录如下：借：递延所得税资产110借：所得税费用11020-28、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部商品销售））【例题】A公司为B公司的母公司，持有B公司80%的股权，能够实施控制。A、B采用先进先出法计价，与税法规定相同。有关资料如下：（1）2013年B公司向A公司销售甲产品100件，每件价款为8万元，成本为6万要求1）编制2013年合并报表有关的抵消分录【答案】贷：少数股东损益16.5借：递延所得税资产15借：递延所得税资产12.5（110×25%－15）贷：所得税费用12.520-29、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部商品销售））含增值税，下同）。P公司A商品每件成本为1.5万元。2014年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2014年年末结存S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。录时应考虑递延所得税的影响）。【答案】②抵销S公司个别财务报表中计提的存货跌价），），借：递延所得税资产7.5（2）2015年抵销分录），中调整分录如下：借：递延所得税资产7.5借：所得税费用7.520-30、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部固定资产借：固定资产借：固定资产借：管理费用5借：管理费用52.将期初累计多提折旧抵销3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）（2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产4.将本期多提折旧抵销【注意1】当月增加固定资产，当月不计提折旧【注意2】在逆流交易情况下，在固定资产中包含的未实现内部销售损益中，归于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额：20-31、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部固定资产））特点：固定资产清理后，原价和累计折旧已核销，不需要再抵销固定资贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实2.将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）3.将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）【注意】的计算上也要区分顺流交易和逆流交易，其核算方法与存货【教材例20-5】假定S公司是P公司的全资子公司，假设S公司以0元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为0元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按0元入账，对该固定资期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：【答案】贷：营业外收入③借：营业外收入200000【答案】【答案】应编制如下抵销分录进行处理：【答案】20-32、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部固定资产））（三）内部交易固定资产等相关的所得税会计的合价值（合并报表的角度）—— 1.确认本期合并财务报表中递延所得税资 1.确认本期合并财务报表中递延所得税资合并财务报表中固定资产账面价值为集团内部销售方（不是购货方）期合并财务报表中固定资产计税基础为集团内部购货方期末按税法规定确值。2.调整合并财务报表中本期递延所得税资产注：合并财务报表中期初递延所得税资产调整金额即为上期期末合并财延所得税资产的调整金额。20-33、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部固定资产理用固定资产，该内部固定资产交易实现的销售利润为20万元。B公司该固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对要求1）编制2014年有关的抵消分录【答案】（2）2015年年末编制合并抵销分录如下：借：所得税费用1贷：递延所得税资产1借：所得税费用1贷：递延所得税资产120-34、编制合并财务报表的抵销处理的项目（内部固定资产））管理用固定资产，当日达到预定可以使用状态。假设母公司对该固期限计提折旧，预计净残值为零，采用直线法计提折旧。假定预计折旧年限、折旧方法和净残值与税法一致。税法规定，对于取得的固定资产以其历史【要求】根据上述资料作出母公司编制合并报表时的相关抵【答案】2011年抵消分录：2012年抵消分录：借：所得税费用10集团角度：集团角度：【注意】现金流量表抵销的原则：1.企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所【例题1】A公司以银行存款10000万元直接对B公司投资，持股比例受投资增加股本。则AB公司相应的会计处理如下：A公司：贷：银行存款10000（取得子公司及其他B公司：抵销分录：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额【例题2】A公司持有B公司80%的股权，能够对B公司实施控制。A公司收到B公司支付的现金股利300万元中自己享有的部分。要求编制相应的账务处理。则AB公司相应的会计处理如下：A公司：B公司抵销分录：3.企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理【例题3】A公司持有B公司80%的股权，能够对B公司实施控制。A公司向B公司销元。B公司作为存货入账。则AB公司相应的会计处理如下：A公司：B公司：抵销分录：【例题4】A公司持有B公司80%的股权，能够对B公司实施控制。A公司向B公司销售商品的价款2000万元,增值税340万元，实际收到B公司支付的银万元。B公司将所购入商品作为固定资产入账。则AB公司相应的会计处理如下：A公司：B公司：借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的4.企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵【例题5】A公司持有B公司80%的股权，能够对B公司实施控制。A公司向B公司出售固定资产的价款120万元全部收到。则AB公司相应的会计处理如下：A公司：B公司：借：固定资产120抵销分录：借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金120贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映响到其整体的现金流入和流出数量的增减变动，必须在合2.子公司向少数股东支付现金股利或利润“其中：子公司支付给少数股东的现金股利、利润”项目反映。3.子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资售一批商品，不含增值税的销售价格为2000万元，增值税税额为340万元，款项已收（）A.1600B.1940C.2000D.2340【例题2•单选题】（2010年考题）甲公司为乙公司的母公司。2009年甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销税额为170万元，款项已收到；该批商品成本为700万（）A.300B.700C.1000D.1170销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为2000万元，增值税税额为340万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2014年度合并（）A.340B.1700C.2340D.2000（）A.1600B.1940C.2000D.2340【例题5•判断题】子公司向少数股东支付的现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“投资活动产生的现金流量”项目单独反映。()20-38、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（母公司购买），司资产、负债的账面价值，也不是购买子公司少数股值。2014年12月31日，该固定资产的公允），【提示】只要控制权未发生转移且商誉未减值，购买日计算的商誉保持不变；即新算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。即新增持股比例部分在合并合并资产负债表确认资本公积＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有20-39、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（母公司购买对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。公司20%的股权。（3）假定A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系，B公司的账面价值B公司资产、负债对母公司的价值B公司资产、负债交易【答案】（20000+7500）。2.商誉的计算）；合并财务报表：3.合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司的价值进行合并，与新取得的20%股权相对应的金额为5500万元（27500×20%）负债表中调整所有者权益相关项目（资本公积）。20-40、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（企业因追加（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制况下订立的；二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；三是一项交决于至少一项其他交易的发生；四是一项交易单独看是不经济的，但是和其将各项交易作为一项取得子公司控制权的交成本】贷：可供出售金融资产【账面价值】投资收益【原投资的公允价值－账面价值】借：长期股权投资【原持有的股权投资账面价值＋新增投资成本】②原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债借：长期股权投资【调整至购买日的公允价值】②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－应享有被购合并财务报表中的合并成本＝购买日之前所持被购买方的股权于购买日的合并商誉＝按上述计算的合并成本－应享有被购买方可20-41、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（企业因追加股份，因此取得了控制权。乙公司在该日所有者权益的账面价值为12000万元，其中：股本5000万元，资本公积1200万元，其假定：①原30%股权在该购买日的公允价值为3915万元。要求：价值。（3）计算甲公司对乙公司投资形成的商誉（4）编制在购买日合并财务报表工作底稿中对乙公司个别（5）在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投【答案】（4）将乙公司固定资产账面价值调整为公允价值（5）将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的其他综合收益转（6）20-42、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（企业因追加））【例题】甲公司有关投资业务如下：权，并能够对其施加重大影响。当日，乙公司可辨认净资产公允价值账面价值相等）。2013年乙公司累计实现净利润720万元、可要求：【答案】在购买日均不进行会计处理。②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益变动的，应当转为购买日所属当期收益：）；20-43、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（通过多次交（三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并①在合并日，根据合并后应享有被合并方净值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。②长期股权投资初始投资成本与合并对价账投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。③合并日之前持有的股权投资，因采用权益对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，20-44、特殊交易在合并财务报表中的会计处理（本期增加子最终控制方开始实施控制时—直是一体化存续下来的。整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时报表的相关项目进行调整。【例题1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2015年3月31为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益A公司在合并日应进行的账务处理为：合并日合并财务报表的抵销分录：在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表；在编制合并利润表时，应当将该子公司或应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。【总结】入入【例题2•判断题】（2010年考题）对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。()（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：1.从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产），【注意1】母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应【注意2】①该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并报表中不确【例题】甲公司于2013年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策，假定不考虑所得税等相关因本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财报表进行处理：2.甲公司合并财务报表（一）一次交易处置子公司出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益益）；同时，对于剩余股权应当按其账面价值确认为长期股权投资，处置后能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的行会计处理。如果剩余部分按相关金融资产计量，则个别报表按公允例如：100%（成本法）→20%（权益法）【注意：追溯调整】①应按处置投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成②比较剩余长期股权投资的成本与按照剩余持股比例计算原投资贷：盈余公积【购买日与处置日不在一个会计年度】利润分配——未分配利润【购买日与处置日不在一个会计年度】②在丧失控制之日的公允价值与账面价值之间的差额计入借：可供出售金融资产【公允价值】贷：长期股权投资【账面价值】投资收益【差额】无2.合并财务报表（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或【合并报表层面，视同为处置原有的股权再按照公允价值购入一项新的股权】②视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余5%股合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和－按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的公允价合并报表确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和－按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的公允价值×原持股比例100%－商誉＋其他综合收益×））【总结】一次交易处置子公司合并财务报表的处理原则：计量，视同将投资全部出售（售价与账面价值之间的差额计入投资收益），（2）丧失控制权的被投资单位不纳入合并财务报表的合并范围，但投资企子公司，则仍需编制合并财务报表。在合并财务报表中，对丧失控制权的被会计处理与其个别财务报表的会计处理不同，在合并财务报表中需作出调整。元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，要求：（答案中的金额单位用万元表示）【答案】40%+30）。））2.多次交易分步处置子公司揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的计处理；但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应的长账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。公司签订不可撤销的转让协议（属于一揽子交易），约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5000万元。考虑到C公司的资金压力以及股权平稳此C公司取得B公司的控制权；当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4000万元。A公司下列说法或会计处理中正确的有（）。））【教材例20-11】为整合集团优势资源，集中力量做好优势产业，P公司计划剥离辅让协议，约定P公司向乙公司转让其持有的S公司100%股权，对价总额为1.4亿元。以取得S公司剩余70%股权。权转让给乙公司并办理完毕股权变更手续，自此乙公司取得S公司的控制权；当日，S公司自购买日持续计算的净资产账面价值为1.2资产变动事项（不考虑所得税等影响）。本例中，P公司通过两次交易分步处置其持有的S公司100%股权。第一次交易处置S公司30%股权，仍保留对S公司的控制；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对S公司的控制权。（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；（3）在第一次交易中，30%股权的对价为6000万元，相对于100%股权的对价总额1.4亿元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济，才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间S公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响至70%,P公司仍控制S公司。处置价款6000万元与处置30%股权对应的S公司净资中计入其他综合收益：司应纳入S公司合并财务报表合并范围，S公司实现的净利润2000万元中归属于乙公司的份额600万元（2000×30%在P公司合并财务报表中确认少教股东损益600万2×12年9月30日，P公司转让S公司剩余不再将S公司纳入合并范围。P公司应终止确认对S公司的长期股权投资及少数股东权在本期出售转让子公司部分股份或全部股份，丧失对该子公司的控制权而使其成为非子公司的情况下，应当将其排除在合并财务报表在编制合并资产负债表时，不需要对该出售转让股份而成为非子公司的资产负债表编制合并利润表时，则应当以该子公司期初至丧失控制润表为基础，将该子公司自期初至丧失控制权之日止的收入、费用、利润纳在编制现金流量表时，应将该子公司自期初至丧失控制权之日止的信息纳入合并现金流量表，并将出售该子公司所收到的现金扣除子公司持有的现金和现金等关处置费用后的净额，在有关投资活动类的“处置子公司及其他营业单位所收到的现金”【总结】不必区分同一控制或非同一控制。【例题1•多选题】（2009年考题）企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有（）。A.不调整合并资产负债表的年初数B.应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表C.应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表D.应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。资完成后，甲公司仍控制A公司。A公司自成立日至增此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。70%。增资前，甲公司按照80%的持股比（2000×80%增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资元（2400×70%两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。【例题2·多选题】2014年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司对C公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1000万元，除此以外，不存在其他影响C公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。A会计处理中正确的有（）。A.B公司对C公司增资前A公司享有的C公司净资产账面价值为1500万元B.B公司对C公司增资后A公司享有的C公司净资产账面价值为1625万元C.增资后A公司合并资产负债表中应调增资本公积125万元交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。1.对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期2.对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期3.对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当5.子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有【例题1•综合题】（2014年考题）甲公司与长期股权投资、合并财务报表有关的资料如下：交易后，甲公司能够对乙公司实施控制并将持有的乙公司股份作为长期股权投资核算，为2400万元；乙公司当日收到后作为管理用固司尚未收到上述款项，对其计提坏账准备9③2013年度，乙公司实现的净利润为零（2）2014年度资料作为长期股权投资核算，交易前，甲公司与丙公司不存在关联方关系且不持有丙公司任何股份；交易后，甲公司能够对丙公司实施控制。当日，丙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为280000万元，其中股本15项已收存银行，乙公司股东变更登记手续及董事会改选工作已于当日完成，司仍未收到乙公司前欠的3000万元货款，对其补提了510万元的坏账准备，坏账准备要求：），录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。），示乙公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】70%=1000（万元）。（3）表,不调整合并资产负债表的期初数：（6）①②③④【例题1•综合题】（2014年考题）甲公司与长期股权投资、合并财务报表有关的资料如下：交易后，甲公司能够对乙公司实施控制并将持有的乙公司股份作为长期股权投资核算，为2400万元；乙公司当日收到后作为管理用固司尚未收到上述款项，对其计提坏账准备9③2013年度，乙公司实现的净利润为零（2）2014年度资料作为长期股权投资核算，交易前，甲公司与丙公司不存在关联方关系且不持有丙公司任何股份；交易后，甲公司能够对丙公司实施控制。当日，丙公司可辨认净资产的公允价值和账面价值均为280000万元，其中股本15项已收存银行，乙公司股东变更登记手续及董事会改选工作已于当日完成，司仍未收到乙公司前欠的3000万元货款，对其补提了510万元的坏账准备，坏账准备要求：），录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。），示乙公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、抵销分录（不要求编制与合并现金流量表相关的抵销分录）。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】70%=1000（万元）。（3）表,不调整合并资产负债表的期初数：（6）①②③④或事项如下：的财务和经营政策。购买合同约定，甲公司以每股6.3元为9400万元，未分配利润为14600万不考虑除增值税外其他相关税费；售价均不含增值税；本题中有关要求：【答案】贷：资产减值损失17.55（4）甲公司抵销上年双方未实现内部交易对期初未分配利润影响如下：借：应收账款17.55公司的所有者权益公司的所有者权益例外是否受到严格限制，也不论子公司的业务性或企业集团内其他子公司是否有显著差别，母公司施加控制的，都应纳入合并范围。持续计算的差额进行调整益法不同的，将差异调整为权益法核算的结果。的，将差异调整为权益法核算的结果。借：债务类项目借：营业成本贷：存货（期末存货中包含的消贷：所得税费用（或相反的分录）消借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧）20-60、本章小结(部销售利润）调整期初数借：递延所得税资产贷：未分配利子公司清理出现净损失：一般用营业外支出 的余额不足冲减的，调整留存收益产份额之间的差额，应当调整合并资产负债表中的资本（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢 的余额不足冲减的，调整留存收益 ），控制权未发生转移且商誉未减值，购买日计算的剩余股权公允价值之和－按购买日公允价值持续计算例股权投资相对应享有子公司净资产份额的差额应当计剩余股权公允价值之和－按购买日公允价值持续计算例一揽一揽易易母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。20-61、经典习题讲解（客观题())子公司持有的母公司股权，子公司长期股权投资转为合并财务报表中20-61、经典习题讲解（客观题())【例题1•多选题】下列事项中，可认定甲公司对被投资方拥有权力的有（）。A.甲公司和A公司共同投资W公司，根B.甲公司和B公司分别持有X公司60%和40%的普通股，X公司的相关活动以董有超过1%的投票权，没有任何股东与其他股东达成协议或能够作出共同D.甲公司持有Z公司45%的投票权，其他两位投资剩余投票权由其他三位股东持有，各占1%（）A.母公司是投资性主体，应将其全部子公司纳入合并范围B.母公司是投资性主体，其全部子公司均不纳入合并范围C.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围D.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变面价值为500万元，公允价值为700万元，预计尚可使用年限为5年，预计净残值为B.2080度甲公司与乙公司之间未发生内部交易，不考虑其他因素的影响。则下列说确的有（）。日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为4000万元动。2013年年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为1650万元。权益变动。2014年年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为17各项关于甲公司2013年度和2014年度合并财务报表列报的表述中，A.2013年度少数股东损益为800万元【例题5•判断题】如果母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。()））甲公司购买的上述商品尚有100件未对外出售，其可变现净值为每件考虑其他因素，编制合并财务报表时，该项内部交易应抵销的存货跌价准备金额为()A.0B.600C.300D.350度现金股利200万元。2013年度乙公交易。不考虑其他影响因素，则甲公司在2013年年末编制合并财务报表调整分录时，（）A.2200B.2600C.2440D.2560），净资产的账面价值为9000万元，按购买日公（）A.1000B.1640C.1800D.2200一件产