【上市公司应收账款审计失败原因及应对措施探究：以立信所审计风华高科公司为例（论文）10000字】

上市公司应收账款审计失败原因及应对措施研究—以立信所审计风华高科公司为例摘要随着我国上市公司数量的增多，上市公司财务报表和经营情况是否可靠获得理财人员极大的关注，因而审计师对被审单位发表的审计报告也就成为了公众投资决策时的关键凭据。但是，受种种因素影响，我国上市公司审计失败的案例屡屡出现，这不仅让公众对审计师的信任度降低，还会极大的危害到上市公司的投资价值，降低了公众投资的积极性。所以，对出现审计失败的原因的探索，存在重大意义，然后根据原因提出相应的对策，对于保护投资人员自身利益，维护我国贸易市场的正常运转发挥着有效的作用。论文内容：第一部分引言；第二部分描述本文的文献综述与理论基础；第三部分是案例背景，介绍公司财务欺诈的手段极其惩处情况；第四部分是对本文中的案例进行深入的解析和研讨；第五部分是提出应对举措；第六部分是结论与展望。关键词：上市公司；财务舞弊；审计程序；审计风险；风险识别、评估和应对；审计失败原因；应对措施目录TOC\o"1-3"\h\u7768一、引言 一、引言（一）研究背景与意义随着经济不断快速地发展，我国上市公司的数量也在逐渐的增加，对于企业来说，上市不仅可以提高企业形象，还可以通过此方式从市场中获得大量的资金，但也有着一些企业为了自身的利益，而采取不正当的手段获取资金。所以对上市公司的审计一直都是公众重点关注的方面。长久以来，资本市场总是存在着棍骗和隐瞒，纵观各篇对审计失败研究的文章，我们可知审计失败总是伴随着财务欺诈，这是审计失败的前提。如今，大众越来越关注对上市公司的审计，而审计失败的屡次发生使得大众开始猜疑注册会计师的审计专业性。若该现象持续发生，将会使该行业的发展受到冲击。在此背景下，本文以立信会计师事务所（以下简称立信所）对2016年广东风华高新科技股份有限公司（以下简称风华高科）的年度审计为例，总结其审计失败的因素，并针对这些因素做出防范策略。研究结论对上市公司审计失败的防范具有一定的实践指导意义。本文通过对案例进行研究的方式，分析该案例中事务所审计失败的根源并提议对应的防范方法，用以增加会计师事务所的风险警惕意识，维护注册会计师的合法权益，提升被审单位内部管理水平，改善审计行业的执业环境。总之，对该行业，审计人员个人以及上市公司的持续、有利发展都存在一定的现实指导意义。（二）研究方法1.文献研究法本文从知网、巨潮资讯网、相关教材、处罚公告等渠道进行数据信息的查询，然后通过搜集资料、整理资料，并对这些数据、资料进行分析，从而达到研究的目的。根据对文献资料的解读，从多个方面探讨审计失败的原因。2.案例分析法本文通过对案例的研究，用现有的理论和现实中发生的例子结合探讨，从审计人员的审计过程中思考问题，寻找审计失败出现的因素，最后依据失败的根源给予相对应的解决策略。二、文献综述与理论基础（一）文献综述1.关于应收账款审计的相关研究时晓晖、吴雷、时晓虹（2021）在期刊中指出，应收账款风险评估程序不充分、函证程序履行的不足，对坏账准备的审计不准确都是在对应收账款进行审计时常有的毛病。储翃（2011）认为对应收账款可收回程度判断的不正确、应收账款完整性和真实性难确认、是应收账款审计的主要难题；对于这些难题，认为审计人员应当加强与财务人员的沟通，提高应收账款函证措施的高效性，以此来解决该科目的审计问题。蒋清中（2011）在文中指出，在进行应收账款审计时，不仅需要制定合理的函证程序来取得充分适当的外部证据，还需提高注册会计师的专业能力教育，此外，政府也应改善相关的规则，使得应收账款审计效率和质量得到加强，更好的保证公司应收款项真实存在并且完整可靠。2.关于上市公司审计失败原因研究（1）被审计单位方面的原因企业作为被审计单位，其内部管理制度、公司治理制度、外部经营压力、行业竞争等都有可能引起审计失败。吴凯文（2020）认为被审单位内部管理存在缺陷是导致审计失败的重要原因，企业内控失效而审计人员未能查出，还有企业会计信息的局限性，会使得审计风险的提高，减少审计报告的正确性，造成审计失败。宋娟（2020）在文章中说明，虽然没有明确的证据表明公司经营失败与审计失败存在必然的关联，但两者之间息息相关，经营失败总会增加审计失败发生的概率。公司自身管理体制、公司治理结构的缺陷往往最终会导致审计失败的发生。（2）注册会计师方面原因杨云飞（2021）表明注会人员专业能力、职业道德的缺失，与其进行审计时，审计程序制定和实施的不足，是审计失败的主要原因。王曙光、董洁（2020）提出审计人员欠缺独立性，审计程序、审计方法的不当，审计执业环境存在问题皆是审计失败发生的因素。吴丹丹（2019）认为注册会计师对非财务信息的忽略以及审计工作中的客观限制是引发审计失败的原因之一。3.审计失败防范的相关研究朱嘉洁（2020）在文中指出可以从事务所、审计师和监管部门三个层面分别作出防止审计失败的措施。事务所应当提升在审计前风险的辨别；注会人员应当加强专业水平，增加风险防范意识，保持应有的职业怀疑；监管部门应健全审计准则，加大处罚力度。以此来防范审计失败的发生。陶磊（2015）认为能否保持独立性是预防审计失败的首要因素，此外在工作时保持合理警惕性，提高注会人员的专业水平亦能够阻止审计失败产生。张思颖（2020）在其文章中写道，被审单位内在经济动力的匮乏，使得其对高品质审计服务的追求存在消极性，而其对审计需求的产生是因为政府的要求。因此，加强审计市场管理，增加犯法成本，是控制审计失败发生的重要制度之一。（二）理论基础1.审计风险从《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》可知，审计风险是指企业在被审计前报表信息存在错误披露的概率，注会人员在执业时施行相应程序后没有发现该错报，最终发表不正确审计结论的可能性。审计风险与企业自身经营状况和审计过程息息相关，并非是审计人员承担的法律风险。审计风险由重大错报风险和检查风险组成，当注会人员找出被审单位存在重大错报风险时，应该执行进一步审计程序，来控制检查风险。2.审计风险识别和评估《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》中写道，风险识别和评估是指审计师在工作时，通过对风险评估程序的运用，查找出其可能存在的重大错报风险，并对该风险发生的概率及影响的严重程度进行估计。3.审计风险应对《审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》中指出，风险应对是审计师针对判别和评价出的风险而制作和实践的整体对策和进一步审计程序，用以达成减低审计风险到可接受程度的宗旨。三、案例背景（一）风华高科应收账款坏账形成过程本案中所涉及的风华高科的应收账款，是由其向广东新宇、广州亚利、广州鑫德、广州华力四家公司赊销产品产生的。但自2014年6月起以上公司便已不能偿还欠款，即使风华高科催收，上述公司也仅是为其开了一张商业承兑汇票；一直到2015年3月票据的最后期限，款项也没能收回；风华高科2015年4月第二次催收债务，而直至2015年的最后一天也未能收回应收款项。这就是该案例中本应全部计提坏账的应收账款金额总计6,319万元。 图1：风华高科应收账款形成流程图资料来源：根据中国证券监管委员会广东监管局行政处罚决定书制作整理（二）风华高科造假手法介绍在本案例中，风华高科是通过两种方式虚假转移应收账款债权，来解决应收账款长账龄的问题，从而避免坏账准备的计提。首先，风华高科在与粤盛资产、宁夏顺义的协同操纵下完成对广州亚利、广东新宇约5,470万元的长账龄应收款项的虚假转让。2016年3月，风华高科用5,500购买粤盛资产委托宏信证券发行的理财产品，然后粤盛资产将该款项转给宁夏顺义，之后宁夏顺义再运用上述收到的金额向风华高科购买约5470万元的应收账款债权。于此，风华高科解决了一部分5,470万元的挂账烦恼。其次，风华高科与深圳全聚能协作，虚假转让了对广州鑫德、广州华力约680万元的应收款项。刘某华控制的深圳全聚能以八折的价格（约680万元）受让了风华高科的应收账款债权，而这其中支付的受让款，来自风华高科给刘某华实际控制的另一家公司的预付账款和对该公司的应收账款合计约680万元。而这则处理了另一部分680万元的挂账麻烦。图2：风华高科2016年应收账款虚假转让交易流程图资料来源：根据中国证券监管委员会广东监管局行政处罚决定书制作整理如上图，风华高科通过这样的方式虚假的收回应收账款，用以逃避坏账损失的计提。（三）对风华高科财务报表的影响风华高科财务造假对2016年财务报表的影响如下表1所示。表1：风华高科财务造假对2016年财务报表的影响项目2016年12月31日更正前调整金额更正后资产减值损失57,262,235.6461,489,774.95118,752,010.59管理费用406,257,765.07-1,678,133.26404,579,631.81投资收益173,493,312.76-2,109,543.44171,383,769.32利润总额187,370,634.06-61,921,185.13125,449,448.93净利润146,209,483.60-52,795,538.8593,413,944.75归属于母公司所有者净利润138,906,114.65-52,795,538.8586,110,575.80资料来源：根据风华高科关于对2017年财务报告内部控制重大缺陷的专项说明整理（四）对风华高科的处罚情况证监会对风华高科财务造假的处罚如下表2所示。表2：风华高科及其责任人的处罚情况姓名职务处罚风华高科警告，40万元罚款李泽中董事长（2016年8月前）警告，20万元罚款廖永忠副总裁、财务总负责人警告，20万元罚款幸建超董事长（2016年9月-2018年2月）、董事、总裁（2016年9月前）警告，20万元罚款赖旭董事、副总裁警告，15万元罚款王金全董事、总裁（2016年9月后）警告，5万元罚款唐惠芳董事警告，5万元罚款其他董事董事警告，3、5万元罚款其他责任人员监事警告，3万元罚款资料来源：根据中国证监会广东监管局处罚公告整理四、案例分析：审计失败的原因通过对本案例中财务造假手段的思考，本部分从风华高科内部控制方面和立信所在审计期间存在的问题来分析本次审计失败的原因。（一）未有效评估和充分关注风华高科的财务造假风险如下图3所示，风华高科2015年图中所示年份营业收入最低的一年，但这一年的应收账款周转天数却非常的高。按照企业正常的经营思路来看，增加应收账款，最终目的是增加企业的营业收入，以此来粉饰对外披露的经营状况和财务数据。企业2015年营业收入较上期明显下滑，说明其经营成果有所下降，应收账款作为核算营业收入的主要会计科目，理应与营业收入保持一致的变动趋势，但是其2015年应收账款却出现了大幅度的增长，因此企业存在为了使财务比率合理而进行舞弊的动机。作为该公司的管理层，有义务通过降低应收账款来提高收入质量，增加经营现金流入，防止潜在亏损的发生。上述经营状况的异常比率和对现金流入的不利影响，均是风华高科2016年进行财务造假的动机。图3：风华高科2014-2017年应收账款周转天数与营业收入情况资料来源：根据风华高科2014-2017年年度报告制作整理立信所在对风华高科及其环境进行了解和评估时，没有做到有效评估和关注其潜在的财务造假风险，以致没能做出相应的风险应对程序，或者终止承接对风华高科的审计业务，导致了审计风险的增加，一定程度上引起了审计失败的发生。（二）立信所未发现风华高科内控缺陷导致审计风险升高表3：风华高科2016年部分议案决议情况议案董事会（应到9人，实到9人）监事会（应到5人，实到5人）同意票反对票同意票反对票使用闲置资金开展委托理财9050公司2016年度报告全文9050资料来源：根据风华高科董事会、监事会决议公告制作整理从对风华高科的处罚公告中可知，其2016年3月1日召开总裁办公会，决议与第三方公司合作来虚假收回应收账款，参会人员包括公司董事，管理层人员，可以说明他们在知晓的情况下，放纵甚至可能主导了该财务造假行为，足够证明公司内控未发挥出其应有的效果。风华高科对委托理财风险控制中有规定，公司监事会应该定期检查理财产品的情况，以确保不会出现违规操作的状况，而由表3可知，监事会对于公司开展委托理财的议案均投了同意票，没有发现本案例中涉及的理财产品的异样，监事会没发挥出其监督的作用。在风华高科的惩处公示中，公司2016年度报告存在作假的记录，但公司董事会、监事会对这两篇报告的发布都是持的同意票，无人提出异议，可见风华高科内部监督存在疏忽的情形，存在部分内控条例得不到合理实施，部分业务管理条例欠缺的状况。此外，中审众环会计师事务所在风华高科2017年内控审计报告中发表了否定意见，而立信所对风华高科2015、2016年内控进行审计的报告中均持有肯定意见，认为其财务报告内部控制没有问题并得到了恰当施行。企业内控有效性的匮乏会增加控制风险，因此风华高科内部控制存在漏洞提升了控制风险，立信所未能发现企业内部控制的缺陷从而做出对策来降低检查风险，导致整体审计风险的提高，一定程度上间接的导致了对风华高科审计失败的发生。（三）立信所未对应收账款的审计风险保持合理的职业怀疑根据《中国注册会计师审计准则第1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》（2010年修订）二十九条第一、二项的相关规定，注会人员在审计过程中，要对财务报表中的各项贸易活动、账上金额和披露情况进行综合考虑，充分发现报表中可能存在的风险；在对风险进行评估时，要充分联想其是否与整体的报表关联，是否有影响多项认定的潜伏风险。通过阅读证监会对立信所的处罚公告中可知，立信所在对风华高科应收账款进行审计时，关注到其出现难以回收的迹象，且认为原价让渡应收账款的交易存在异常，在对认定层次风险的评估上，立信所认为应收账款的完整性、计价等认定都存在问题；对于风华高科2016年出现较多短期投资，投资金额大的情况，也认为理财产品的存在、完整性、计价等多项认定存在重大错报风险。但是立信所仅是单独评估了这两个科目的风险，未将这两项风险关联起来考虑。图3：应收账款审计思路图资料来源：根据中国注册会计师审计准则第1211号自行制作由上图应收账款各阶段会计处理可知，应收账款的产生涉及多个科目，当其出现难以收回的迹象时，就要考虑对其计提减值损失，而这也会使得企业营业利润相应地减少，这是审计人员对应收账款应有的审计思路。因此，风华高科应收账款、理财产品存在、计价认定层面的重大错报风险，则很有可能会影响到与之相关联的资产减值损失、银行存款、营业利润等科目多项认定层面的错报风险水平，但立信所未关注到这方面的风险识别，也没有对坏账损失、银行存款等科目的风险评估结论进行调整，由表1可知，立信所因未查出风华高科通过操作虚假转让应收账款债权来逃避计提坏账准备的行为，其因此减少了对坏账损失的计提约6,149万元，虚假提高了利润总额约6,192万元。立信所对风华高科重大错报风险水平的错误评估，导致了其审计失败的发生。（四）立信所对应收账款有关的特别风险的识别存在缺陷通过对《中国注册会计师审计准则1211号——通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》（2010年修订）三十一条第六项规定的解读，在正常情况下，审计人员对于一些异常或者超出正常经营情况的重大交易，应当考虑将其判断为特别风险。表4：风华高科2016年应收账款转让与理财产品购买情况对比应收账款理财产品转让款收入时间转让金额（万元）购买时间购买金额（万元）2016年3月24日5,4702016年3月24日5,500资料来源：风华高科2016年年度报告由表4可知，2016年风华高科应收账款转让款收入时间与购买理财产品的时间都是3月24日，且应收账款的转让金额与理财产品的购买金额仅相差了约30万元，两笔交易的时间与金额高度一致。此外，风华高科于2016年12月19日向宏信证券申请提前赎回资产，赎回时收到的投资收益约199万元，但风华高科合计为该理财产品支出的投资顾问费约为266万元，两者差额约为-67万元，投资顾问费用的支出明显高于投资收益的收入，这明显不符合通常的商业逻辑。立信所未能给予这些异常的交易行为充分的关注，以致未能识别出风华高科是否存在特别风险，立信所对特别风险识别和评价的审计程序存在缺陷，这是其审计失败的一个原因。（五）立信所的风险应对审计程序未执行到位1.立信所取得的关于应收账款审计证据不充分《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第九条、第十条中写出，审计师应制定和实施适宜的审计程序，来获得足够、有效的审计证据，才可作出适当、准确的结论，保证审计报告的质量。而在收集审计证据时，需要依据具体的情况来计划和执行适宜的审计程序，取得的审计证据还需保质保量。从证监会处罚公告中得知，在该应收账款转让交易中，风华高科将广州亚利、广东新宇实际控制人提供的兰州一个房地产开发项目投资机会转让给宁夏顺义，宁夏顺义能够从该项目中获得收益，其原价受让应收账款债权的行为也就有了合理的商业理由。但是立信所仅对应收账款转让交易实施了询问程序，未执行走访广东新宇和广州亚利实际控制人以及对兰州项目现场进行实地走访等其他补充审计程序，因此没有取得足够的证据证明该兰州项目与广州亚利和广东新宇实际控制人存在股权关系，也就无法证明该应收账款转让交易具有商业合理性。此外，立信所在审计风华高科购买的理财产品时，取得的审计证据有：合同、打卡记录，还运用函证程序进行确认，但这仅能证明理财产品的存在没有问题；对于投资指令函、划款指令、《资产委托投资管理月报》、对账单等其他与理财产品计价与分摊认定相关的审计证据，立信所并未向被审单位索取，对于该理财产品的投资去向，立信所也未保持职业怀疑，从而实施其他替代程序来验证风华高科购买该理财产品的行为是否存在异常。作为评估为存在认定错报的科目，对大额长账龄，且出现无法回收征兆的应收账款忽然全额回收的商业合理性，注册会计师应当保持警惕，取证时不应仅满足于向被审计单位询问，还应考虑实施公开数据盘查、外部函证、实地探访等另外的审计方法，以取得能够保证准确的审计证据。而立信所对于该应收账款让渡交易的确切性、合理性仅实施了询问的方法，应对程序执行的不到位，是其审计失败的一个原因。2.未对风华高科异常投资行为保持合理的职业怀疑并执行必要的审计程序《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第二十八条第一项指明，审计人员在计划和执行鉴证业务时，持有高度的警惕性是及其重要的一项专业素养，对于被审计对象的异常信息更要给予极大的关注。从处罚公告中得知，在本案例中，立信所对于投资顾问费高于投资收益这个明显异于商业常理的情况没有保留职业谨慎性，因此没有怀疑风华高科投资理财产品所产生的投资顾问费是否存在问题，执行专门的审计程序，例如，审查文件、合同，询问财务人员，实质性分析程序等除了抽凭以外的其他审计方法。且在正常情况下，审计人员在对咨询服务费、中介机构费等特殊项目进行核查时，应当获取真实有效的合同文件来核实其费用支出的合理性，而立信所将投资顾问费全部列入管理费用中，仅对管理费用执行了抽查凭证等常规的审计程序。管理费用的金额庞大，仅进行抽查的程序，很大概率抽查不到案例中涉及的投资顾问费，从而无法发现该投资顾问费的异常。立信所对风华高科异常投资的交易行为没有设计合理的审计程序，其执行的审计程序的有效性不足。是其审计失败的一项原因。（六）案例分析小结综上，立信所审计失败的原因主要是其未能发现风华高科内部控制存在缺陷，未充分关注到风华高科潜在的审计风险；其次就是立信所风险识别、评估与应对的审计程序存在漏洞，在进行审计时，审计师未对异常情况进行充分的质疑，使其未能发现风华高科财务造假，从而导致审计失败的发生。五、应对措施（一）对会计师事务所1.加强注册会计师专业能力培训在本案例中，立信所审计人员在对风华高科的审计中，未保持该有的职业怀疑以及审计程序不足皆说明了其审计人员专业能力不够充分。判断一位审计人员是否能够完成对企业财务报告审计的工作，最基本的条件就是看其是否具备专业知识和实践经验，这也是审计人员能否察觉财务欺诈行为的重要保证，能够有效避免审计失败。因此，事务所应当对来应聘的人进行专业水平的审核。此外，不应局限于目前所学的知识，还需对在职的员工进行持续培训，引导其持续关注新颁布的相关政策从而更新知识，拓展视野，在面对复杂的审计形势时也能从容应对。除此之外，提升审计人员的专业能力，还可使他们在审计时保留充足的质疑态度，做出更准确的判断，从而提高审计报告的质量。2.审慎承接审计业务立信所在了解被审计单位及其环境时，没有对风华高科业绩压力和内部控制情况进行充分的了解，未能发现其潜在的审计风险，为其后续审计失败埋下了伏笔。为此，事务所应当在接手业务前专门对该公司的经营状况、内控管理、公司治理结构、公司成长情况、行业特点等信息进行充分的了解，从而找出和评价该公司潜伏的审计风险，审慎地评价该项审计业务，确认其是否能够承接。（二）对注册会计师1.保持应有的职业怀疑态度当今社会，经济的快速增长，使得企业之间的交易业务变得更加复杂并且多样化，交易的数量也逐渐增多，因此注册会计师对被审单位进行详细审计显而易见的不符合成本效益，但如果仅是根据抽样的的结果来作为对审计风向的判断又存在一定的限制。面对这样的情况，审计师更该保证足够的执业警惕和对异常事项的质疑，贯通整个审计过程。特别是在对风险进行辨别与评估时，保持职业怀疑是必不可少的，能够识别出被审计单位财务报表中存在的错报风险，才能作出相应的风险应对措施，从而避免因未审计出被审单位财务造假而受到惩处。2.不断调整并更新审计计划对注会人员来说，在执行审计工作前，应做好一份详细的审计计划，而在工作过程中，总会遇到一些意料之外的事情，因此，审计计划不可能一成不变，根据具体情况来不断调整并完善计划，以提高审计程序的合理性，才能更好的防范未知事件的发生；此外，还应提高审计师对审计程序执行的有效性，以避免因审计程序不到位而受到惩处。六、结论与展望（一）结论本文通过阅读文献、查找资料，以及对风华高科案例的研究总结出了一些上市公司财务造假的手段、审计失败常有的原因和其应对措施。通过对风华高科利用应收账款造假来虚增利润的手段的解读，以及查阅各项数据和资料，分析出立信所审计失败的主要原因集中于风险辨别、评价和应付审计程序履行不充分，审计程序的策划存在缺陷，没有保留应有的执业稳重心和时刻质疑的态度。最后，根据这些原因，本文分别对事务所、审计师提出了相应的提防举措。（二）展望近来，会计作秀事项司空见惯，给我国交易市场的康健运行造成了损害，而接窘而来的即是不断增加的审计失败的案例。目前我国已有许多关于辨认财务造假手段，分析审计失败原因以及给出预防策略的研究成果，但每年审计失败的事件仍在发生。关于这方面的研究大多数都是基于企业和事务所层面分析，多是说明如何减少审计失败，如何防范企业财务欺诈的文章较少，或许可从市场大环境方面进行实证研究，为识别财务造假找出更多的思路，为防范审计失败寻求更多的方法。参考文献[1]时晓晖,吴雷,时晓虹.应收账款审计存在的主要问题与对策分析[J].2021(06):91-92.[2]储翃.企业应收账款审计研究——以A集团审计为例[J].财会学习,2020(06):2