企业会计准则讲解（第20、21、25章）

PAGEPAGE12第二十章外币折算第一节外币折算概述在经济日益全球化的趋势下，资本的跨国流动和国际贸易不断扩大。一方面，外资银行投入外币资本参股内资银行，外资企业在我国内地开办外商独资、合资企业，向内资企业或国内市场不断注入外币资本，使得我国的资本市场中外币资本不断增加；另一方面，内资企业与国际市场之间的业务往来不断增加，不断向国际市场拓展业务，参与国际资本市场竞争的程度和规模呈不断增强趋势，这样，企业可能以任何货币对发生的交易进行计价或结算，企业在其他国家或在我国境内设立的子公司、联营企业、合营企业和分支机构也可能采用不同于该企业记账本位币的货币进行记账。为了反映企业或企业集团的经营业绩和财务状况，需要将不同货币计量的资产、负债、收入、费用等折算为一种货币反映，或将以其他货币反映的子公司、联营企业、合营企业和分支机构的经营业绩和财务状况折算为企业记账本位币反映。企业选定的用于反映企业经营业绩和财务状况的货币即为记账本位币，记账本位币以外的货币称为外币，以外币计价或者结算的交易称为外币交易，以外币反映的财务报表称为外币财务报表，将外币交易或外币财务报表折算为记账本位币反映的过程即为外币折算。外币折算准则着重解决了记账本位币的确定、外币交易的会计处理和外币财务报表的折算问题。第二节记账本位币的确定记账本位币是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。通常这一货币是企业主要收、支现金的经济环境中的货币。例如，我国企业一般以人民币作为记账本位币。需要说明的是，我国会计上所称的记账本位币，与国际会计准则中的功能货币，虽然名称不同，但实质内容是一致的。一、记账本位币的确定（一）企业记账本位币的确定我国《会计法》中规定，业务收支以人民币以外的货币为主的单位，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。《会计法》允许企业选择非人民币作为记账本位币，但是，究竟如何选择，《会计法》没有给出详细的说明，外币折算准则对如何选择记账本位币进行了规范。并规定了确定记账本位币需要考虑的因素。企业选定记账本位币，应当考虑下列因素：一是该货币主要影响商品和劳务销售价格，通常以该货币进行商品和劳务销售价格的计价和结算；二是该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算。企业在选定记账本位币时，上述两项因素应综合考虑，不能仅考虑其中一项。例如，国内甲公司为外贸自营出口企业，超过70%的营业收人来自向欧盟各国的出口，其商品销售价格主要受欧元的影响，以欧元计价，因此，从影响商品和劳务销售价格的角度看，甲公司应选择欧元作为记账本位币。如果甲公司除厂房设施、30%的人工成本在国内以人民币采购外，生产所需原材料、机器设备及70%以上的人工成本以欧元在欧盟市场采购，则可确定甲公司的记账本位币是欧元。但是，如果甲公司的人工成本、原材料及相应的厂房设施、机器设备等95%以上在国内采购并以人民币计价，则难以判定甲公司的记账本位币应选择欧元还是人民币，还需要兼顾考虑以下因素，以确定甲公司的记账本位币：融资活动获得的资金以及保存从经营活动中收取款项时所使用的货币。如果甲公司政得的欧元营业收入在汇回国内时直接换成了人民币存款，且甲公司对欧元波动产生的外币风险进行了套期保值，甲公司可以确定其记账本位币为人民币。又如，乙公司为国内一家婴儿配方奶粉加工企业，其原材料牛奶全部来自澳大利亚，主要加工技术、机器设备及主要技术人员均由澳大利亚方面提供，生产的婴儿配方奶粉面向国内出售。为满足采购原材料牛奶等所需澳元的需要，乙公司向澳大利亚某银行借款10亿澳元，期限为20年，该借款是乙公司当期流动资金净额的4倍。由于原，材料采购以澳元结算，且企业经营所需要的营运资金，即融资获得的资金也使用澳元，因此，乙公司应当以澳元作为记账本位币。需要说明的是，在确定企业的记账本位币时，上述因素的重要程度因企业具体情况不同而不同，需要企业管理当局根据实际情况进行判断，但是，这并不能说明企业管理当局可以根据需要随意选择记账本位币，企业管理当局根据实际情况确定的记账本位币只有一种货币。企业选择的记账本位币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。（二）境外经营记账本位币的确定境外经营是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。当企业在境内的子公司、联营企业、合营企业或者分支机构，选定的记账本位币不同于企业的记账本位币时，也应当视同境外经营。会计准则中所说的境外经营是个广义的概念，子公司、合营企业、联营企业、分支机构是否属于境外经营，不是以位置是否在境外为判定标准，而是要看其选定的记账本位币是否与企业相同。企业选定境外经营的记账本位币，除考虑前面所讲的因素外，还应考虑下列因素：一是境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。如果境外经营所从事的活动是视同企业经营活动的延伸，该境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，如果境外经营所从事的活动拥有极大的自主性，境外经营不能选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币；二是境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。如果境外经营与企业的交易在境外经营活动中所占的比例较高，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币；三是境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。如果境外经营活动产生的现金流量直接影响企业的现金流量，并可随时汇回，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币；四是境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。如果境外经营活动产生的现金流量在企业不提供资金的情况下，难以偿还其现有债务和正常情况下可预期的债务，境外经营应当选择与企业记账本位币相同的货币作为记账本位币，反之，应选择其他货币。二、记账本位币的变更企业选择的记账本位币一经确定，不得改变，除非与确定记账本位币相关的企业经营所处的主要经济环境发生了重大变化。主要经济环境发生重大变化，通常是指企业主要产生和支出现金的环境发生重大变化，使用该环境中的货币最能反映企业的主要交易业务的经济结果。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。由于采用同一即期汇率进行折算，因此，不会产生汇兑差额。企业需要提供确凿的证据证明企业经营所处的主要经济环境确实发生了重大变化，并应当在附注中披露变更的理由。企业记账本位币发生变更的，其比较财务报表应当以可比当日的即期汇率折算所有资产负债表和利润表项目。第三节外币交易的会计处理外币折算准则规范的外币交易包括：买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务；借入或者借出外币资金；其他以外币计价或者结算的交易。买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务，通常情况下指以外币买卖商品，或者以外币结算劳务合同。这里所说的商品是一个泛指的概念，可以是有实物形态的存货、固定资产等，也可以是无实物形态的无形资产、债权或股权等。例如：以人民币为记账本位币的国内甲公司向国外乙公司出口商品，以美元结算货款；再如，甲企业购买境内某公司发行的B股股票，或者购买海外某公司发行的欧元债券等，上述交易均属于甲公司的外币交易。企业与银行发生货币兑换业务，包括与银行进行结汇或售汇，也属于外币交易。借入或者借出外币资金，指企业向银行或非银行金融机构借入以记账本位币以外的货币表示的资金，或者银行或非银行金融机构向人民银行、其他银行或非银行金融机构借贷以记账本位币以外的货币表示的资金，以及发行以外币计价或结算的债券等。其他以外币计价或者结算的交易，指以记账本位币以外的货币计价或结算的其他交易。例如，接受外币现金捐赠等。外币交易折算的会计处理主要涉及两个环节，一是在交易日对外币交易进行初始确认，将外币金额折算为记账本位币金额；二是在资产负债表日对相关项目进行折算，因汇率变动产生的差额记入当期损益。一、折算汇率无论是在交易日对外币交易进行初始确认时，还是在资产负债表日对外币交易余额进行处理，抑或对外币财务报表进行折算时，均涉及折算汇率的选择，外币折算准则规定了两种折算汇率，即：即期汇率和即期汇率的近似汇率。（一）即期汇率汇率指两种货币相兑换的比率，是一种货币单位用另一种货币单位所表示的价格。根据表示方式的不同，汇率可以分为直接汇率和间接汇率，直接汇率是一定数量的其他货币单位折算为本国货币的金额，间接汇率是指一定数量的本国货币折算为其他货币的金额。我们通常见到的人民币汇率是以直接汇率表示，通常在银行见到的汇率有三种表示方式：买入价、卖出价和中间价。买入价指银行买入其他货币的价格，卖出价指银行出售其他货币的价格，中间价是银行买入价与卖出价的平均价，银行的卖出价一般高于买入价，以获取其中的差价。无论买入价，还是卖出价均是立即交付的结算价格，都是即期汇率，即期汇率是相对于远期汇率而言的，远期汇率是在未采某一日交付时的结算价格。为方便核算，准则中企业用于记账的即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。但是，在企业发生单纯的货币兑换交易或涉及货币兑换的交易时，仅用中间价不能反映货币买卖的损益，需要使用买入价或卖出价折算。中国人民银行每日仅公布银行间外汇市场人民币兑美元、欧元、日元、港元的中间价。企业发生的外币交易只涉及人民币与这四种货币之间折算的，可直接采用公布的人民币汇率的中间价作为即期汇率进行折算；企业发生的外币交易涉及人民币与其他货币之间折算的，应以国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率采用套算的方法进行折算，发生的外币交易涉及人民币以外的货币之间折算的，可直接采用国家外汇管理局公布的各种货币对美元折算率进行折算。（二）即期汇率的近似汇率当汇率变动不大时，为简化核算，企业在外币交易日或对外币报表的某些项目进行折算时也可以选择即期汇率的近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。以人民币兑美元的周平均汇率为例，假定人民币兑美元每天的即期汇率为：周一7.8，周二7.9，周三8.1，周四8.2，周五8.15，周平均汇率为（7.8+7.9+8.1+8.2+8.15）÷5＝8.03。月平均汇率的计算方法与周平均汇率的计算方法相同。月加权平均汇率需要采用当月外币交易的外币金额作为权重进行计算。无论是采用平均汇率，还是加权平均汇率，抑或其他方法确定的即期汇率的近似汇率，该方法应在前后各期保持一致。如果汇率波动使得采用即期汇率的近似汇率折算不适当时，应当采用交易发生日的即期汇率折算。至于何时不适当，需要企业根据汇率变动情况及计算即期汇率的近似汇率的方法等进行判断。二、交易日的会计处理企业发生外币交易的，应当在初始确认时采用交易日的．即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额。【例20—1】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款共计80000美元，尚未收到，当日汇率为1美元＝7.8元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。甲公司应进行以下账务处理：借：应收账款 624000 贷：主营业务收入 624000【例20—2】国内某公司的记账本位币为人民币，属于增值税一般纳税企业。20×7年5月12日，从国外购入某原材料，共计50000美元，当日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币，按照规定计算应缴纳的进口关税为39000元人民币，支付的进口增值税为72930元人民币，货款尚未支付，进口关税及增值税已由银行存款支付。相关会计分录如下：借：原材料 429000 应交税费——应交增值税（进项税额） 72930 贷：应付账款——美元 390000 银行存款 111930【例20—3】国内某企业选定的记账本位币是人民币。20×7年7月18日从中国工商银行借入欧元12000元，期限为6个月，年利率为6%，当日的即期汇率为1欧元＝10元人民币。假定借入的欧元暂存银行，相关会计分录如下：借：银行存款——欧元 120000 贷：短期借款——欧元 120000企业收到投资者以外币投入的资本，无论是否有合同约定汇率，均不得采用合同约定汇率和即期汇率的近似汇率折算，而是采用交易日即期汇率折算，这样，外币投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额相等，不产生外币资本折算差额。【例20—4】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月12，与某外商签订投资合同，当日收到外商投入资本20000美元，当日的汇率为1美元＝7.8元人民币，假定投资合同约定汇率为1美元＝8.2元人民币。甲公司应进行以下账务处理：借：银行存款 156000 贷：实收资本 156000三、会计期末或结算日对外币交易余额的会计处理资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和外币非货币性项目进行处理。（一）货币性项目的处理货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债，货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等；货币性负债包括应付账款、其他应付款、短期借款、应付债券、长期借款、长期应付款等。对于外币货币性项目，资产负债表日或结算日，因汇率波动而产生的汇兑差额作为财务费用处理，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。汇兑差额指的是对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。例如，资产负债表日或结算日，以不同于交易日即期汇率或前一资产负债表日即期汇率的汇率折算同一外币金额产生的差额即为汇兑差额。【例20—5】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月4日，向国外乙公司出口商品一批，货款共计80000美元，货款尚未收到，当日即期汇率为1美元＝7.8元人民币。假定20×7年12月31的即期汇率为1美元=7.9元人民币（假定不考虑增值税等相关税费），则：对该笔交易产生的外币货币性项目“应收账款”采用20×7年12月31日的即期汇率1美元=7.9元人民币折算为记账本位币为632000元人民币（80000×7.9），与其交易日折算为记账本位币的金额624000元人民币的差额为8000元人民币，应当计入当期损益，同时调整货币性项目的原记账本位币金额。相应的会计分录为：借：应收账款 8000 贷：财务费用——汇兑差额 8000假定20×8年1月31收到上述货款（即结算日），当日的即期汇率为1美元＝7.85元人民币，甲公司实际收到的货款80000美元折算为人民币应当是628000（80000×7.85）元人民币，与当日应收账款中该笔货币资金的账面金额632000元人民币的差额为—4000元人民币。当日甲公司应作会计分录：借：银行存款 628000 财务费用——汇兑差额 4000 贷：应收账款 632000【例20—6】国内A公司的记账本位币为人民币。20×7年8月24日，向国外B供货商购入商品一批，商品已经验收入库。根据双方供货合同，货款共计100000美元，货到后10日内A公司付清所有货款。当日即期．汇率为1美元=7.8元人民币。假定20×7年8月31的即期汇率为1美元＝7.9元人民币（假定不考虑增值税等相关税费），则：对该笔交易产生的外币货币性项目“应付账款”采用8月31日即期汇率1美元＝7.9元人民币折算为记账本位币为790000元人民币（100000×7.9），与其交易日折算为记账本位币的金额780000元人民币（100000×7.8）的差额为10000元人民币，应计入当期损益，相应的会计分录为：借：财务费用——汇兑差额 10000 贷：应付账款 100009月3日，A公司根据供货合同以自有美元存款付清所有货款（即结算日）。当日的即期汇率为1美元＝7.85元人民币。A公司应作会计分录：借：应付账款 790000 贷：银行存款 785000 财务费用——汇兑差额 5000【例20—7】沿用【例20—3】，假定20×7年7月31日的即期汇率为1欧元＝10.5元人民币，则“银行存款——欧元”产生的汇兑差额为5000元人民币[10000×（10.5-10）]，“短期借款——欧元”产生的汇兑差额为5000元人民币[10000×（10.5—10）]，由于借贷方均为货币性项目，产生的汇兑差额相互抵销，相应会计分录为：借：银行存款——欧元 5000 贷：短期借款——欧元 500020×8年1月18日以人民币归还所借欧元，当日银行的欧元卖出价为1欧元＝11元人民币，假定借款利息在到期归还本金时一并支付，则当日应归还银行借款利息360（12000×6%÷12×6）英镑，按当日欧元卖出价折算为人民币为3960（360×11）元相关会计分录如下：借：短期借款——欧元 125000 财务费用 7000 贷：银行存款——人民币 132000借：财务费用 3960 贷：银行存款——人民币 3960（二）非货币性项目的处理非货币性项目是货币性项目以外的项目，如：存货、长期股权投资、交易性金融资产（股票、基金）、固定资产、无形资产等。1．对于以历史成本计量的外币非货币性项目，已在交易发生日按当日即期汇率折算，资产负债表日不应改变其原记账本位币金额，不产生汇兑差额。【例20—8】某外商投资企业的记账本位币是人民币。2007年8月15，进口一台机器设备，设备价款500000美元，尚未支付，当日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币。2007年8月31的即期汇率为1美元＝7.9元人民币。假定不考虑其他相关税费，该项设备属于企业的固定资产，在购入时已按当日即期汇率折算为人民币3900000元。由于“固定资产”属于非货币性项目，因此，2007年8月31日，不需要按当日即期汇率进行调整。但是，由于存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量，因此，在以外币购人存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，在计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。【例20—9】甲公司以人民币为记账本位币。20×7年11月20以每台2000美元的价格从美国某供货商手中购入国际最新型号H商品10台，并于当日支付了相应货款（假定甲公司有美元存款）。20×7年12月31日，已售出H商品2台，国内市场仍无H商品供应，但H商品在国际市场的价格已降至每台1950美元。11月20日的即期汇率是1美元＝7.8元人民币，12月31的汇率是1美元＝7.9元人民币。假定不考虑增值税等相关税费，甲公司应作会计分录如下：11月20日，购入H商品，借：库存商品——H 156000 贷：银行存款 15600012月31日，由于库存8台H商品市场价格下跌，表明其可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备，借：资产减值损失 1560 贷：存货跌价准备 15602000×8×7.8—1950×8×7.9＝1560元（人民币）本例中，期末，在计算库存商品——H商品的可变现净值时，在国内没有相应产品的价格，因此，只能依据H商品的国际市场价格为基础确定其可变现净值，但需要考虑汇率变动的影响，期末，以国际市场价格为基础确定的可变现净值应按照期末汇率折算，再与库存H商品的记账本位币成本相比较，确定其应提的跌价准备。2．对于以公允价值计量的股票、基金等非货币性项目，如果期末的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额作为公允价值变动损益，记入当期损益。【例20—10】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×8年12月5日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日即期汇率为1美元＝7.8元人民币，款项已付。20×8年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股2美元，当日即期汇率为1美元＝7.6元人民币。假定不考虑相关税费的影响。20×8年12月5日，该公司对上述交易应作以下财务处理：借：交易性金融资产 117000 贷：银行存款 117000根据《企业会计准则第22号——金融工具》规定，交易性金融资产以公允价值计量。由于该项交易性金融资产是以外币计价，在资产负债表日，不仅应考虑美元市价的变动，还应一并考虑美元与人民币之间汇率变动的影响，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额为152000（即2×10000×7.6）元，与原账面价值117000元（即1.5×10000×7.8）的差额为35000元人民币，应计入公允价值变动损益。相应的会计分录为：借：交易性金融资产 35000 贷：公允价值变动损益 3500035000元人民币既包含甲公司所购乙公司B股股票公允价值变动的影响，又包含人民币与美元之间汇率变动的影响。20×9年2月27日，甲公司将所购乙公司B股股票按当日市价每股2.2美元全部售出（即结算日），所得价款为22000美元，按当日汇率为1美元＝7.4元人民币折算为人民币金额为162800元，与其原账面价值人民币金额152000元的差额为10800元人民币，对于汇率的变动和股票市价的变动不进行区分，均作为投资收益进行处理。因此，售出当日，甲公司应作会计分录为：借：银行存款 162800 贷：交易性金融资产 152000投资收益 10800（三）货币兑换的折算企业发生的外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当以交易实际采用的汇率，即银行买入价或卖出价折算。由于汇率变动产生的折算差额计入当期损益。【例20—11】甲公司的记账本位币为人民币，20×7年6月18日以人民币向中国银行买入5000美元，甲公司以中国人民银行公布的人民币汇率中间价作为即期汇率，当日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币，中国银行当日美元卖出价为1美元=7.85元人民币。甲公司当日应作会计分录为：借：银行存款（美元） 39000 财务费用——汇兑差额 250 贷：银行存款（人民币） 39250四、分账制记账方法分账制记账方法是一种外币交易的账务处理方法，我国的许多金融保险企业均采用分账制记账方法。外币折算准则没有提及分账制记账方法，但在外币折算准则应用指南中对此作出了相应规定。金融保险企业的外币交易频繁，涉及外币币种较多，可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，应当分别货币性项目和非货币性项目进行处理：货币性项目按资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目按交易日即期汇率折算，产生的汇兑差额计入当期损益。分账制记账方法下，为保持不同币种借贷方金额合计相等，需要设置“货币兑换”账户进行核算。实务中又可采取两种方法核算：（一）所有外币交易均通过“货币兑换”科目处理在这种方法下，会计处理包括以下内容：1．企业发生的外币交易同时涉及货币性项目和非货币性项目的，按相同外币金额同时记入货币性项目和“货币兑换（外币）”科目，同时，按以交易发生日即期汇率折算为记账本位币的金额，记入非货币性项目和“货币兑换（记账本位币）”科目。2．企业发生的交易仅涉及记账本位币外的一种货币反映的货币性项目的，按相同币种金额入账，不需要通过“货币兑换”科目核算；如果涉及两种以上货币，按相同币种金额记入相应货币性项目和“货币兑换（外币）”科目。3．期末，应将所有以记账本位币以外的货币反映的“货币兑换”科目余额按期末汇率折算为记账本位币金额，并与“货币兑换（记账本位币）”科目余额相比较，其差额转入“汇兑损益”科目：如为借方差额，借记“汇兑损益”科目，贷记“货币兑换（记账本位币）”科目；如为贷方差额，借记“货币兑换（记账本位币）”科目，贷记“汇兑损益”科目。4．结算外币货币性项目产生的汇兑差额计入“汇兑损益”。【例20—12】假定甲银行采用分账制记账方法，选定的记账本位币为人民币并以人民币列报财务报表。20×7年9月，甲银行发生以下交易：（1）9月5日，收到投资者投入的货币资本100000美元，无合同约定汇率，当日汇率为1美元＝7.8元人民币；（2）9月10日，以2000美元购入一台固定资产，当日汇率为1美元＝7.75元人民币；（3）9月15日，某客户以39000元人民币购入5000美元，当日美元卖出价为1美元＝7.8元人民币；（4）9月20日，发放短期贷款5000美元，当日汇率为1美元＝7.85元人民币；（5）9月25日，向其他银行拆借资金10000欧元，期限为1个月，年利率为3%，当日的汇率为1欧元＝9.5元人民币；（6）9月30的汇率为1美元＝8元人民币，1欧元＝10元人民币。对于上述交易，企业应作如下会计分录：（1）9月5日，收到美元资本投入借：银行存款（美元） USD$100000 贷：货币兑换（美元） USD$100000借：货币兑换（人民币） RMB￥780000 贷：实收资本 RMB￥780000（2）9月10借：固定资产 RMB￥15500 贷：货币兑换（人民币） RMB￥15500借：货币兑换（美元） USD$2000 贷：银行存款（美元） USD$2000（3）9月15日，售出美元借：银行存款（人民币） RMB￥39000 贷：货币兑换（人民币） RMB￥39000借：货币兑换（美元） USD$5000 贷：银行存款（美元） USD$5000（4）9月20日，发放美元短期贷款借：贷款（美元） USD$5000 贷：银行存款（美元） USD$5000（5）9月25，向其他银行拆借欧元资金借：银行存款（欧元） €10000 贷：拆入资金（欧元） €10000“货币兑换（美元）”账户的贷方余额为USD$93000（USD$100000—USD$2000—USD$5000），按月末汇率折算为人民币金额余额为RMB￥744000（93000×8）；“货币兑换（人民币）”账户有借方余额725500（780000—15500—39000）。“货币兑换”账户的借方余额合计为RMB￥725500，贷方余额合计为RMB￥744000，借贷方之间的差额为—RMB￥18500，即为当期产生的汇兑差额，相应的会计分录为：借：货币兑换（人民币） RMB￥18500 贷：汇兑损益 RMB￥18500（二）外币交易的日常核算不通过“货币兑换”科目，仅在资产负债表日结转汇兑损益时通过“货币兑换”科目处理在外币交易发生时直接以发生的币种进行账务处理，期末，由于所有账户均需要折算为记账本位币列报，因此，所有以外-币反映的账户余额均需要折算为记账本位币余额，其中，货币性项目以资产负债表日即期汇率折算，非货币性项目以交易日即期汇率折算。折算后，所有账户借方余额之和与所有账户贷方余额之和的差额即为当期汇兑差额，应当计入当期损益。【例20—13】仍以【例20—12】为例，日常核算中相应会计分录如下：（1）9月5日，收到美元资本投入借：银行存款（美元） USD$100000 贷：实收资本 USD$100000（2）9月10日，以美元购入固定资产借：固定资产 USD$2000 贷：银行存款（美元） USD$2000（3）9月15日，售出美元借：银行存款（人民币） RMB￥39000 贷：银行存款（美元） USD$5000（4）9月20日发放美元短期贷款借：贷款（美元） USD$5000 贷：银行存款（美元） USD$5000（5）9月25日，向其他银行拆借欧元资金借：银行存款（欧元） 610000 贷：拆入资金（欧元） 610000资产负债表日，编制账户科目余额（人民币）的调节表：非人民币货币性项目以资产负债表日即期汇率折算，非人民币非货币性项目以交易日即期汇率折算。表20—1相应会计分录为：借：货币兑换（人民币） RMB￥18500 贷：汇兑损益 RMB￥18500需要说明的是，无论是采用分账制记账方法，还是采用统账制记账方法，只是账务处理程序不同，但产生的结果应当相同，计算出的汇兑差额相同，相应的会计处理也相同，均计入当期损益。第四节外币财务报表的折算一、境外经营财务报表的折算企业的子公司、合营企业、联营企业和分支机构如果采用与企业相同的记账本位币，即便是设在境外，其财务报表也不存在折算问题。但是，如果企业境外经营的记账本位币不同于企业的记账本位币，在将企业的境外经营通过合并、权益法核算等纳入到企业的财务报表中时，需要将企业境外经营的财务报表折算为以企业记账本位币反映的财务报表。（一）境外经营财务报表的折算在对企业境外经营财务报表进行折算前，应当调整境外经营的会计期间和会计政策，使之与企业会计期间和会计政策相一致，根据调整后会计政策及会计期间编制相应货币（记账本位币以外的货币）的财务报表，再按照以下方法对境外经营财务报表进行折算：1．资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。2．利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率或即期汇率的近似汇率折算。3．产生的外币财务报表折算差额，在编制合并财务报表时，应在合并资产负债表中所有者权益项目下单独作为“外币报表折算差额”项目列示。比较财务报表的折算比照上述规定处理。【例20—14】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司仅有一全资子公司乙。公司，除此之外，无其他境外经营。乙公司设在美国，自主经营，所有办公设备及绝大多数人工成本等均以美元支付，除极少量的商品购自甲公司外，其余的商品采购均来自当地，乙公司对所需资金自行在当地融资、自担风险。因此，根据记账本位币的选择确定原则，乙公司的记账本位币应为美元。20×7年12月31日，甲公司准备编制合并财务报表，需要先将乙公司的美元财务报表折算为人民币表述。乙公司的有关资料如下：20×7年12月31日的即期汇率为1美元＝8元人民币，20×7年的平均汇率为1美元＝8.2元人民币，实收资本为125000美元，发生日的即期汇率为1美元＝8.3元人民币，20×6年12月31日的即期汇率为1美元＝8.25元人民币，累计盈余公积为11000美元，折算为人民币90300元，累计未分配利润为20000美元，折算为人民币166000元，乙公司在年末提取盈余公积6000美元。表20—2利润表乙公司（20×7年）单位：元——表20—3资产负债表编制单位：乙公司（20×7年12月31日）单位：元表20—4所有者权益变动表编制单位：乙公司20×7年度单位：元美元在企业境外经营为其子公司的情况下，企业在编制合并财务报表时，应按少数股东在境外经营所有者权益中所享有的份额计算少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示于合并资产负债表。母公司含有实质上构成对子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目的情况下，在编制合并财务报表时，应分别以下两种情况编制抵销分录：（1）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母公司或子公司的记账本位币反映，则该外币货币性项目产生的汇兑差额应转入“外币报表折算差额”：（2）实质上构成对子公司净投资的外币货币性项目以母、子公司的记账本位币以外的货币反映，则应将母、子公司此项外币货币性项目产生的汇兑差额相互抵销？差额计入“外币报表折算差额”。如果合并财务报表中各子公司之间也存在实质上构成对另一子公司（境外经营）净投资的外币货币性项目，在编制合并财务报表时应比照上述原则编制相应的抵销分录。【例20—15】国内甲上市公司以人民币为记账本位币，20×7年1月3日，以22960万元人民币从美国某投资商中购入，该国乙公司80%的股权，从而使乙公司成为其子公司，乙公司为投资商全部以美元投资设立，其净资产在20×7年1月3日的公允价值等于其账面价值3500万美元，乙公司确定的记账本位币为美元。有关资料如下：20×7年1月3日，甲公司的累计未分配利润为3696万元人民币，累计盈余公积为2600万元人民币，乙公司的实收资本为3410万美元、折算为人民币27962万元人民币，累计未分配利润为S0万美元，折算为人民币656万元人民币，累积盈余公积为10万美元，折算为人民币82万元。20×7年4月1日，为补充乙公司经营所需资金的需要，甲公司以长期应收款形式借给乙公司500万美元，除此之外，甲、乙公司之间未发生任何交易。有关财务资料见表20—5、表20—6：假定20×7年1月3日的即期汇率为1美元＝8.2元人民币。4月1日的即期汇率为1美元＝8元人民币，12月31的即期汇率为1美元＝7.8元人民币，年平均汇率为1美元＝8元人民币。由于汇率波动不大，甲公司以平均汇率折算乙公司利润表。20×7年甲、乙公司采用相同的会计期间和会计政策，经分析，甲公司借给乙公司的500万美元资金实质上构成对乙公司的净投资的一部分。表20—5资产负债表（20×7年12月31日）单位：万元甲公司当年提取盈余公积2000万元人民币，乙公司当年提取盈余公积120万美元，除此之外，甲、乙公司的所有者权益均未发生其他变动。表20—6利润表（20×7年）单位：万元（1）20×7年1月3日，甲公司取得乙公司80%的股权时，账务处理如下：借：长期股权投资 22960 贷：银行存款 22960（2）20×7年4月1日，甲公司向乙公司借出500万美元时，账务处理如下：借：长期应收款——乙公司（美元） 4000 贷：银行存款——美元 4000（3）20×7年12月31日，甲公司借给乙公司的500万美元因汇率变动产生的汇兑差额的账务处理如下：借：汇兑差额 100 贷：长期应收款——乙公司（美元） 100（4）20×7年12月31日，乙公司实现净利润1050万美元时，甲公司应作如下会计分录：借：长期股权投资 6720 贷：投资收益 6720相关抵销分录如下：①借：投资收益 6720 贷：长期股权投资 6720②借：股本 27962年初盈余公积 82年初未分配利润 656 贷：长期股权投资 22960 少数股东权益 5740③借：长期应付款——甲公司 3900 贷：长期应收款——乙公司（美元） 3900④借：外币报表折算差额 100 贷：汇兑差额 100⑤借：外币报表折算差额 —322 贷：少数股东权益 —322表20—7合并财务报表工作底稿单位：万元———表20—8合并资产负债表编制单位：甲公司（20×7年12月31日）单位：万元资产总计118520表20—9合并利润表编制单位：甲公司20×7年单位：万元表20—10合并所有者权益变动表编制单位：甲公司20×7年单位：万元境外经营现金流量表的折算参见本书第三十二章“现金流量表”。企业选定的记账本位币不是人民币的，在按照《会计法》要求折算为人民币财务报表时，也应当按照上述规定进行折算。二、恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算（一）恶性通货膨胀经济的判定当一个国家经济环境显示出（但不局限于）以下特征时，应当判定该国处于恶性通货膨胀经济中：1．三年累计通货膨胀率接近或超过100%；2．利率、工资和物价与物价指数挂钩，物价指数是物价变动趋势和幅度的相对数；3．一般公众不是以当地货币、而是以相对稳定的外币为单位作为衡量货币金额的，基础；4．一般公众倾向于以非货币性资产或相对稳定的外币来保存自己的财富，持有的当地货币立即用于投资以保持购买力；5．即使信用期限很短，赊销、赊购交易仍按补偿信用期预计购买力损失的价格成交。（二）处于恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营财务报表进行折算时，需要先对其财务报表进行重述：对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述。然后，再按资产负债表日即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。1．资产负债表项目的重述。在对资产负债表项目进行重述时，由于现金、应收．账款、其他应收款等货币性项目已经以资产负债表日的计量单位表述，因此不需要进行重述；通过协议与物价变动挂钩的资产和负债，应根据协议约定进行调整；非货币项目中，有些是以资产负债表日的计量单位列示的，如存货已经以可变现净值列示，不需要进行重述。其他非货币性项目，如固定资产、投资、无形资产等，应自购置日起以一般物价指数予以重述。2．利润表项目的重述。在对利润表项目进行重述时，所有项目金额都需要自其初始确认之日起，以一般物价指数变动进行重述，以使利润表的所有项目都以资产负债表日的计量单位表述。由于上述重述而产生的差额计入当期净利润。对资产负债表和利润表项目进行重述后，再按资产负债表日的即期汇率将资产负债表和利润表折算为记账本位币报表。三、境外经营的处置企业可能通过出售、清算、返还股东或放弃全部或部分权益等方式处置其在境外经营中的利益。企业应在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目转入处置当期损益。如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。第五节新旧比较与衔接一、新旧比较外币折算准则与现行企业会计制度、金融企业会计制度（以下简称原制度）比较，在外币交易折算、外币报表折算等方面规定的原则和方法基本相同，外币折算准则与原制度相比，主要差异如下：（一）明确了记账本位币确定要求原制度规定，一般以人民币为记账本位币，允许选择人民币以外的货币为记账本位币，但未对记账本位币进行定义，也没有明确选择记账本位币需要考虑的因素。新准则明确记账本位币是指企业经营活动所处的主要经济环境中的货币，并规定了判断记账本位币需要考虑的因素。（二）改变了外币投入资本的折算方法原制度规定，外币投入资本有合同约定汇率的，在收到外币资本投入时，按合同约定汇率折算；没有合同约定汇率的，按收到外币资本投入当日的即期汇率折算。新准则规定，所有外币交易的外币金额在折算为记账本位币金额入账时，均应当按照交易日的即期汇率折算，货币性项目及非货币性项目均如此，外币投入资本也不例外。（三）增加了采用公允价值计量的非货币性资产的处理原制度规定，资产负债表日，所有非货币性项目均不应改变其原记账本位币金额。新准则引入公允价值计量模式，资产负债表日，以公允价值计量的外币非货币性项目，如交易性金融资产（股票、基金等），采用公允价值确定日的即期汇率折算，折算后的记账本位币金额与原记账本位币金额的差额，作为公允价值变动（含汇率变动）的一部分进行处理，计入当期损益。（四）规定了境外经营处置的处理和恶性通货膨胀经济中境外经营财务报表的折算原制度对此没有规定。新准则规定，企业在处置境外经营时，将合并财务报表中已列人所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自所有者权益项目中转入处置当期损益；女口果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，企业应当对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。二、新旧衔接企业应按照《企业会计准则第38号一首次执行企业会计准则》的规定，分别下列情况进行处理：（一）首次执行日后，根据准则规定需要变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。（二）首次执行日后，企业新接受的外币投入资本按新准则规定进行处理。在此之前已经接受的外币投入资本已按照合同约定汇率折算的，仍然按折算后的记账本位币金额反映，不再进行追溯调整。（三）原采用分账制核算的金融企业，在首次执行日，应按照准则规定的原则对本年度及以后年度外币交易进行处理，已按金融企业会计制度进行处理产生的外币报表折算差额，应当调整首次执行日的期初留存收益。

第二十一章企业合并第一节企业合并概述企业合并是经济生活中出现较多的交易事项，特别是在企业发展到一定阶段，为减少同业竞争、拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场、降低成本等，往往通过收购、兼并其他企业的方式来实现。《企业会计准则第20号——企业合并》（以下简称企业合并准则）规范了对企业合并的会计处理。一、企业合并的定义和范围（一）企业合并准则规范的企业合并企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。一般情况下，法律主体即为报告主体，但除法律主体以外，报告主体的涵盖范围更广泛一些，还包括从合并财务报告角度，由母公司及其能够实施控制的子公司形成的基于合并财务报告意义的报告主体。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。假定在企业合并前A、B两个企业为各自独立的法律主体（在合并交易发生前，不存在任何投资关系），企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：1．企业A通过增发自身的普通股自企业B原股东处取得企业B的全部股权，该交易事项发生后，企业B仍持续经营。2．企业A支付对价取得企业B的净资产，该交易事项发生后，撤销企业B的法人资格。3．企业A以其资产作为出资投入企业B，取得对企业B的控制权，该交易事项发生后，企业B仍维持其独立法人资格继续经营。（二）不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项实务中，某些交易或事项因不符合企业合并的界定，不属于企业合并准则的规范范围，或者虽然从定义上属于企业合并，但因交易条件等各方面的限制，不包括在企业合并准则的规范范围之内。1．购买子公司的少数股权购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，不属于准则中所称企业合并。2．其他不按照企业合并准则核算的情况（1）两方或多方形成合营企业的企业合并，主要是指作为合营方将其拥有的资产、负债等投入所成立的合营企业，按照合营企业章程或是合营合同、协议的规定，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制的情况。因合营企业的各合营方中，并不存在占主导作用的控制方，不属于准则中界定的企业合并。（2）仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。某些情况下，一个企业能够对另一个企业实施控制，但该控制并非产生于持有另一个企业的股权，而是通过一些非股权因素产生的，例如通过签订委托受托经营合同，作为受托方虽不拥有受托经营企业的所有权，但按照合同协议的约定能够对受托经营企业的生产经营活动实施控制。这种情况下，因无法明确计量企业合并成本，某些情况下甚至不发生任何成本，虽然涉及到控制权的转移，不包括在企业合并准则的规范范围之内。二、企业合并的类型考虑到实务操作过程中出现的企业合并的特点，企业合并准则中将企业合并按照—一定的标准划分为两大基本类型——同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应注意以下几个方面：1．能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，一般不涉及到自集团外购人子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2．能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，主要是指根据投资者之间的协议约定，为了扩大其中某一投资者对被投资单位的表决权比例，或者巩固某一投资者对被投资单位的控制地位，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时采用相同意思表示的两个或两个以上的法人或其他组织等。3．实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。按照该时间性要求，对于在合并日已经按照同一控制下企业合并进行处理的，在合并日后相对较短的时间内（短于1年），合并方即将企业合并中取得的具有重要性的资产、负债等出售获得即期损益的，不符合准则中规定的继后时间性要求，合并方对于原已进行的企业合并处理应当按照非同一控制下企业合并的原则进行调整。企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实。质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。除此之外，一般不作为同一控制下的企业合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。实务中出现的如母公司将其持有的对某子公司的控股权用于交换另一子公司增加发行的。股份、集团内某子公司自另一子公司处取得对某一孙公司的控制权等，原则上应作为同一控制下的企业合并。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。（三）业务合并除了一个企业对另一个或多个企业的合并以外，一个企业对其他企业某项业务的合并也视同企业合并，按照企业合并的原则处理。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但不构成一个企业、不具有独立的法人资格。有关资产、负债的组合要形成一项业务，通常应具备的要素包括：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成生产能力的机器设备等其他长期资产的投入；（2）加工处理过程，指具有一定的管理能力、运营过程，能够组织投入形成产出；（3）产出，最为典型的是生产出产成品，也可以是通过为其他部门提供服务来降低企业整体的运行成本等其他带来经济利益的方式。有关资产、负债的组合要构成一项业务，不一定要同时具备上述三个要素，某些情况下具备投人和加工处理过程两个要素即可被认为构成一项业务。业务的持有目的，主要是为了向投资者提供回报，如生产的产品出售后形成现金流入，或是能够为企业的生产经营带来其他经济利益，如能够降低成本等。有关资产或资产、负债的组合是否构成一项业务，应结合所取得资产、负债的内在联系及是否构成独立的投入、加工处理过程等进行综合判断。实务中出现的如一个企业对另一个企业某条具有独立生产能力的生产线的合并、一保险公司对另一保险公司寿险业务的合并等，一般构成业务合并。企业合并准则着重解决了企业合并成本的确定、合并中取得有关资产、负债的确认和计量原则、合并差额的处理，以及在企业合并后形成母子公司关系的情况下，合并日或购买日财务报表的编制原则等问题。第二节同一控制下企业合并的处理同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。主要包括确定合并方和合并日、确定企业合并成本、确定合并中取得有关资产、负债的入账价值及合并差额的处理。同一控制下企业合并的合并方及合并日的确定，与本章中关于非同一控制下企业合并中购买方及购买日的确定原则相同，具体参见本章关于非同；控制下企业合并部分的介绍。一、同一控制下企业合并的处理原则对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法—该方法下，是将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企、业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。对于同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债；同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此即便是在合并过程中，取得的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值之间存在差额，同一控制下的企业合并中一般也不产生新的商誉因素，即不确认新的资产，但被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，首先统一会计政策，即合并方应当按照本企业会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，并以调整后的账面价值作为有关资产、负债的入账价值。进行上述调整的一个基本原因是将该项合并中涉及的合并方及被合并方作为一个整体对待，对于一个完整的会计主体，其对相关交易、事项应当采用相对统一的会计政策，在此基础上反映其财务状况和经营成果。（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响企业合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。同一控制正的企业合并，本质上不作为购买，而是两个或多个会计主体权益的整合。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减留存收益。（四）对于同一控制下的控股合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，体现在其合并财务报表上，即由合并后形成的母子公司构成的报告主体，无论是其资产规模还是其经营成果都应持续计算。编制合并财务报表时，无论该项合并发生在报告期的哪一时点，合并利润表、合并现金流量表均反映的是由母子公司构成的报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，相对应地，合并资产负债表的留存收益项目，应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况。对于同一控制下的控股合并，在合并当期编制合并财务报表时，应当对合并资产负债表的期初数进行调整，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。二、同一控制下企业合并的会计处理同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。（一）周一控制下的控股合并同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及两个方面的问题：一是对于因该项企业合并形成的对被合并方的长期股权投资的确认和计量；二是合并日合并财务报表的编制。1．长期股权投资的确认和计量按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方府以合并日府享有被合并方账面所有者权益的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。关于该合并方式下形成长期股权投资初始投资成本的确定及其举例，见本书第三章“长期股权投资”。2，合并日．合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财’务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。（1）合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并人合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债进行调整后的账面价值）。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，按照本书第三十四章“合并财务报表”介绍的原则进行抵销。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并文在合并前塞现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小工被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。【例21—1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：表21—1单位：元A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资 20000000 贷：股本 6000000 资本公积——股本溢价 14000000进行上述处理后，A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（1200万元）应自资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为2400万元（1000万+1400万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：借：资本公积 12000000 贷：盈余公积 4000000 未分配利润 8000000【例21—2】A公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价400万元，累计折旧120万元）和一项账面价值为320万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家全资企业B公司100%的股权。合并日，A公司和B公司所有者权益构成如下表所示：表21—2单位：元A公司在合并日应确认对B公司的长期股权投资？进行以下账务处理：借：长期股权投资 10000000 累计折旧 1200000 贷：固定资产 4000000 无形资产 3200000 资本公积 4000000进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为500万元（100万元+400万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分，A公司编制合并财务报表时，应以账面资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额为限，将B公司在合并前实现的留存收益中归属于A公司的部分相应转入留存收益。合并工作底稿中的调整分录为：借：资本公积 5000000 贷：盈余公积 2500000（5000000÷6000000×3000000） 未分配利润 2500000（5000000÷6000000×3000000）（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于20×6年3月31日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自20×6年1月1日至20×6年3月31日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因准则中的同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并在合并当期自被合并方带人的损益。（3）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。【例21—3】20×6年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元）对S公司进行合并，并于当日取得对S公司100%的股权。参与合并企业在20×6年6月30日企业合并前，有关资产、负债情况如下表所示。表21—3资产负债表（简表）20×6年6月30日单位：元P公司及S公司20×6年1月1日至6月30的利润表如下：表21—4利润表（简表）20×6年1月1日至6月30日单位：元本例中假定P公司和S公司为同一集团内两个全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自20×6年6月30日开始，P公司能够对S公司的净资产实施控制，该日即为合并日。（1）P公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资 22020000 贷：股本 10000000 资本公积 12020000（2）假定P公司与S公司在合并前未发生任何交易，则P公司在编制合并日的合并财务报表时：抵销分录：借：实收资本 10000000资本公积 6000000盈余公积 2000000未分配利润 4020000贷：长期股权投资 22020000将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积（假定资本公积中“资本溢价或股本溢价”的金额为3000万元）转入留存收益，合并调整分录为：借：资本公积 6020000 贷：盈余公积 2000000 未分配利润 4020000表21—5合并资产负债表（简表）20×6年6月30日单位：元（3）表21—6合并利润表（简表）20×6年1月1日至6月30日单位：元合并现金流量表略。（4）比较报表的编制同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并人后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积（资本溢价或股本溢价）。【例21—4】，沿用【例21—3】中有关资料，P公司和S公司在20×5年12月31日的个别资产负债表（表21—8）及个别利润表（表21—9）如下表所示。假定P公司与S公司在20×5年未发生内部交易。表21—7资产负债表（简表）20×5年12月31日单位：元表21—8利润表（简表）20×5年1月1日至12月31日单位：元本例中P公司在编制20×6年比较报表时，视同该项合并在以前期间即已发生。将被合并方的有关资产、负债在抵销内部交易的影响后并入合并财务报表，同时增加合并资产负债表中所有者权益项下的资本公积。在合并工作底稿中应作以下调整：（1）借：实收资本 10000000资本公积 6000000盈余公积 1920000未分配利润 3150000 贷：资本公积 21070000同时，对于S公司在20×5年以前实现的留存收益中归属于P公司的部分，在合并工作底稿中应自资本公积转入留存收益：（2）借：资本公积 5070000 贷：盈余公积 1920000 未分配利润 3150000其20×6年合并财务报表中，比较资产负债表及比较利润表的编制如下：（1）合并资产负债表表21—9合并资产负债表（简表）20×5年12月31日单位：元（2）合并利润表表21—10合并利润表（简表）20×5年1月1日至12月31日单位：元【例21—5】沿用【例21—3】中有关资料，P公司和S公司在20×5年12月31的个别资产负债表及个别利润表见（例21—4）中有关资料。假定P公司在取得S公司股权时，所支付的合并对价为账面价值是1800万元的无形资产，合并中除该项无形资产外，未支付其他对价。P公司与S公司在合并前未发生任何交易。本例中，P公司在编制20×6年合并财务报表时，比较报表的编制与（例21—4）相同。（二）同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。1．合并中取得资产、负债入账价值的确定。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。应予注意的是，合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同