第六章 企业合并会计（一）

第六章企业合并会计（一）企业合并的财务处理学习目标了解企业合并的含义、分类及方式理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法权益结合法理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法购买法理解购买法与权益结合法的区别第一节企业合并会计概述一、企业合并的含义两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。二、合并的原因扩大经营规模，提高经济效益。外部扩展具有以下优点：1、成本低2、风险小3、速度快4、影响增大，地位提高四、企业合并的方式吸收合并A+B=A新设合并A+B=C控股合并A控制B合并方式合并方（购买方）被合并方（被购买方）吸收合并（兼并）取得对方资产、承担对方负债注销法人资格新设合并（创立合并）由新成立企业取得参与合并各方资产、承担各方负债参与合并各方均注销法人资格控股合并取得控制权，通过“长期股权投资”反映，母公司继续保持独立法人资格，成为子公司五、企业合并会计的核算方法（一）企业合并会计核算的内容：1、吸收合并和新设合并的被合并方的资产、负债、所有者权益转换成合并方的资产、负债、所有者权益的账务处理2、控股合并母公司将子公司的资产、负债、所有者权益编入合并报表（二）企业合并会计的核算方法购买法、权益结合法1、购买法（非同一控制下的企业合并）将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易。◆对所购企业的资产、负债进行确认和估价，确定他们的公允价值。购买方要按公允价值记录所收到的资产和承担的债务。◆确定购买成本。

①买方用现金购买，购买成本为实际支付的价款。②买方以股票来换取被购买企业产权，购买成本为股票的公允价值。③买方以发行的债券作为支付对价，购买成本为债券的面值。④合并过程中发生的直接费用（法律费、佣金）计入购买成本。◆比较购买成本和被购买企业净资产的公允价值

购买成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。但在控股合并方式下，在合并分录中不出现商誉。在编制合并报表时通过抵消调整分录加以确认和计量。购买成本低于所取得可辨认净资产公允价值的差额，是负商誉。负商誉的处理：一是直接冲减非流动资产的公允价值，二是直接计入当期损益（营业外收入）。2、权益结合法（同一控制下的企业合并）将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价，即资产、负债和所有者权益按账面价值转入合并后的企业。不形成商誉参与合并企业的留存收益要转入合并后的企业的留存收益第二节同一控制下企业合并的账务处理一、企业合并按控制对象分为两类1、同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者暂时性合并前（1年）合并后（1年）13企业合并前

企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1第一节企业合并概述同一控制下企业合并的特点：1、合并前后最终控制方能够实施控制的净资产没有发生变化，因此用账面价值来反映净资产2、属于关联方企业之间的交易，交易价格不公允，因此以账面价值作为核算基础。2、非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的特点非关联的企业之间进行的合并以公允价值为基础，交易作价相对公平合理二、合并方和合并日的确定（一）合并方的确定1、同一控制下的企业合并

合并方：取得其他参与合并企业控制权的一方

被合并方：其他参与合并的企业2、非同一控制下的企业合并

购买方：取得其他参与合并企业控制权的一方

被购买方：其他参与合并的企业17（二）合并日或购买日的确定合并日（同一控制下的企业合并）是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期购买日（非同一控制下的企业合并）是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期控制权转移的判断（同时满足）企业合并合同或协议已获股东大会通过企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准参与合并各方已办理了必要的财产交接手续合并方（或购买法）已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项合并方（或购买法）实际上已经控制了被合并方（或被购买方）的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险合并方（购买方）应当在合并日（购买日）确认因合并取得的资产或负债。三、同一控制下企业合并的特点及核算方法（一）权益结合法）

合并方取得的被合并方的资产、负债（吸收合并和新设合并应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价（所放弃的净资产）账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。科目:资本公积、留存收益（盈余公积、未分配利润）权益结合法的特点参与合并的企业，其净资产均按账面价值计价不形成商誉参与合并企业的留存收益应转为合并后的企业的留存收益借：资产类（被合并方）--账面价值贷：负债类（被合并方）--账面价值资产类（合并方放弃的资产）-账面价值股本（合并方发行的权益性证券作为支付对价）--面值（借或贷）：资本公积合并支付对价：支付现金转让非现金资产承担债务发行权益性证券（面值）例1：A公司于2007年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，B公司当日资产总额为8000万元，负债总额为6000万元。为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：所有者权益项目A公司（万元）B公司（万元）股本3600600资本公积1000200盈余公积800400未分配利润2000800合计74002000

A公司应进行会计处理借：资产等80000000

贷：负债等60000000

股本6000000

资本公积——股本溢价14000000

将B公司在合并前实现的留存收益1200万元（全部属于合并方）自合并方资本公积转入合并方留存收益借：资本公积——股本溢价12000000

贷：盈余公积4000000

未分配利润800000026（二）权益结合法（控股合并）以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本（账面价值）。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益以发行权益性证券作为合并对价应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益借：长期股权投资—按持股比例应享有的被合并方净资产的账面价值（被合并方净资产账面价值×持股比例）

贷：资产类（合并放弃的资产、账面价值）股本（发行的股票的面值）银行存款（实际支付的金额）

借或贷：资本公积

例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业所有者权益的账面价值为1500万。长期股权投资的成本为900万差额100万调整资本公积和留存收益29借：长期股权投资9000000

资本公积——资本溢价或股本溢价1000000

贷：有关资产10000000注意：如果资本公积不足冲减，冲减留存收益例2：甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集团内乙公司60％的股权，合并日乙公司所有者权益的账面价值为1300万元。借：长期股权投资7800000

贷：股本6000000

资本公积——股本溢价1800000六、合并费用的账务处理1、直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等应当于发生时计入当期损益（管理费用）借：管理费用贷：银行存款2、为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额3、企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益借：资本公积贷：银行存款甲公司和乙公司为丙公司同一控制下的两家子公司。甲公司于2006年2月初自母公司(丙公司)取得乙公司100％的股权，合并后乙公司仍然维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司以每股面值l元作为对价，发行375万股本公司普通股。假设甲、乙公司采用的会计政策相同。合并日，甲、乙公司所有者权益构成如下表：甲公司乙公司项目金额项目金额股本2250股本375资本公积625资本公积125盈余公积500盈余公积250未分配利润1250未分配利润500合计4625合计1250甲公司在确认对乙公司长期股权投资以后，假设其资本公积账面余额中包括股本溢价为1125万元。要求：（2009年1月考题）(1)编制甲公司合并日的会计分录。(2)计算乙公司应转入甲公司的留存收益数额，并编制合并工作底稿中的调整分录。第三节非同一控制下企业合并的账务处理非关联企业之间进行的合并；合并以公允价值（市价）为基础按照公允价值确认所取得的资产和负债

公允价值商誉或有负债

一、购买法处会计理的要点1、购买方取得的被购买方的资产、负债按购买日它们的公允价值入账2、合并成本为购买方在购买日为取得另一方的控制权或净资产而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。除此之外，合并成本还包括为进行合并发生的各项直接费用（法律费、佣金）；以及未来很可能发生的并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的一些款项。通过多次交换交易分步实现的企业合并合并成本为每一单项交易成本之和。3、合并成本超过所取得可辨认净资产公允价值的差额，记为商誉。合并成本小于所取得的可辨认净资产的公允价值的差额，计入当期损益（营业外收入）

商誉（>0)=合并成本-被购买方的可辨认净资产的公允价值营业外收入（<0)=合并成本-被购买方的可辨认净资产的公允价值4、购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）非同一控制下的吸收合并（购买法）

借：被购买方的资产—公允价值

商誉--合并成本超过被购方净资产的公允价值的差额贷：被购买方的负债—公允价值购买方支付的资产—公允价值股本（购买方作为支付对价发行的股票面值）

资本公积（发行的股票的公允价值-股票面值的差额）

营业外收入（被购买方净资产公允价值大于购买方放弃的资产的公允价值的差额）借：购买方支付的资产（公允价值-账面价值的差额）贷：营业外收入（购买方支付的资产的公允价值-账面价值的差额非同一控制下的控股合并（购买法）借：长期股权投资（购买方作为合并对价支付的资产的公允价值）

贷：银行存款非现金资产（购买方支付的资产公允价值）借：非现金资产贷：营业外收入（非现金资产公允价值-账面价值）例5：甲企业以所持有的一项固定资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股权，甲乙为非关联方企业，作为合并对价的固定资产的账面价值为7800万元，其目前市场价格为12000万元。企业合并成本为12000万元4200万元计入合并当期损益

借：长期股权投资12000

贷：固定资产7800

营业外收入4200

例6：甲企业以公允价值为14000万元、账面价值为10000万元的固定资产作为对价对乙企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产的情况如下：项

目账面价值（万元）公允价值（万元）固定资产60008000长期股权投资40006000长期借款30003000净资产700011000甲企业应进行的账务处理为：借：固定资产8000

长期股权投资6000

商誉3000

贷：长期借款3000

固定资产14000

借：固定资产4000

贷：营业外收入4000

2008年1月15日，甲公司以银行存款200000元及一栋账面价值为2300000元、公允价值为3000000元的厂房为对价吸收合并乙公司，另以银行存款支付与合并相关的律师费、评估费等100000元。该项合并属于非同一控制下企业合并。合并前乙公司个别资产负债表中有关项目金额如下：项目乙公司账面价值公允价值银行存款800000800000固定资产500000800000无形资产600000500000存货9000001300000资产合计28000003400000短期借款300000300000长期借款700000700000负债合计10000001000000所有者权益合计18000002400000(1)计算甲公司的合并成本和商誉；

(2)编制甲公司合并日的有关会计分录（2009年10月考题）

本章复习要点：分清吸收合并（兼并）、新设合并、控股合并。分清同一控制下的合并和非同一控制下的合并。掌握同一控制下的吸收合并（兼并）、控股合并的账务处理。掌握非同一控制下的吸收合并（兼并）、控股合并的账务处理。吸收合并和控股合并的核算方法是不同的。

同一控制下的吸收合并（兼并）的账务处理（权益结合法）借：资产类（被合并方）--账面价值贷：负债类（被合并方）--账面价值资产类（合并方支付的合并对价）-账面价值股本（合并方发行的权益性证券作为支付对价）--面值（借或贷）：资本公积同一控制下的控股合并（权益结合法）借：长期股权投资—按持股比例应享有的被合并方净资产的账面价值（被合并方净资产账面价值×持股比例）

贷：资产类（合并方支付的合并对价、账面价值）股本（发行的股票的面值）

借或贷：资本公积

非同一控制下的吸收合并（购买法）

借：被购买方的资产—公允价值

商誉

--合并成本超过被购方净资产的公允价值的差额贷：被购买方的负债—公允价值购买方支付的资产—公允价值股本（购买方作为支付对价发行的股票面值）

资本公积（发行的股票的公允价值-股票面值的差额）

营业外收入

（被购买方净资产公允价值大于购