税务筹划案例

一、情况介绍如下：甲公司为房地产上市公司，收购了某港资公司持有的A公司100%股权。A公司为房地产开发公司，有一个楼盘两期开发项目，一期于2005年销售完毕，二期2007年12月开工，预计2009年7月竣工，投资总额1亿元。2007年12月31日。A总资产6000万元，净资产5000万元，应收账款4000万元，2007年主营业务收入5000万元。主营业务利润-10万元。

根据评估公司的评估，该公司总资产1.1亿元，总负债1000万元，净资产1亿元，总共增值5000万元，增值率100%。2008年2月，甲上市公司以评估价格直接收购港资公司持有的A公司100%股权。据甲公司测算，该项目二期可实现销售收入3亿元，实现税后净利润8000万元。此案例中，上市公司原来按公允价值（评估价格）收购，港资公司（其实为上市公司所控制）首先交股权转让的所得税，项目公司A被吸收合并，按税法规定吸收合并视作子公司按公允价值出售转让全部资产。所以A公司应按增值部分交所得税。A避免不了这块所得税，相当于上市公司要就增值部分交两次税（合并报表）。收购成本增加了这部分所得税5000×30%=1500万元。鉴于此，相关专业人员给出了以下两种操作方式（所得税所占比重较大，避税设计先考虑所得税，暂不考虑其他税种）。方法一：重签协议上市公司甲以账面价值收购香港公司所持股权，然后项目公司A与原股东港资公司签补偿协议——补给原股东5000万元，理由称是其持有期间的增值，当然实际上是由上市公司出钱，但表面是由项目公司出，所以项目公司可把此部分作为成本，以后用来抵税，这种方法增加了成本，避免了部分所得税当然还是由港资公司交所得税，这是无法回避的，节省的只是项目公司交的部分。在取得税务局认可时，需要费一定周折，但有些上市公司用过此方法，说明某些地方税务机关也认可。方法二：曲线收购港资公司以所持的A公司100%股权出资，股权以评估价值为准，即按净资产公允价值1亿元，上市公司甲成立一个子公司A1以1000万元出资，合资成立壳公司N，其股权结构为：港资公司占9I%，A1公司占9%（见图1）（见附表）。而A公司也成为N公司的子公司。也即A公司以公允价值放入N公司。在以后操作中使得N公司吸收合并A，即A公司资产负债以公允价值N，A注销。此处操作要取得当地建委认可，即让A的土地资质等合法转移给N公司。按上海市国有资产监督管理委员会对股权出资的解释：“公司股权出资的实质是投资人以股权公司股东的身份，将持有的股权公司的股权作为出资，投资于被投资公司并实施使投资人成为被投资公司股权持有人、被投资公司成为股权公司股权持有人的权利调整。”因此N公司为被投资公司，其成为注入公司A公司的新股东。根据国税发[2000]119号国家税务总局关由企业合并分立业务有关所得税问题的通知：“合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认。当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换台并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。“此条说明港资公司取得新成立的壳公司的股权，不视作出售旧股、购买新股（以高于80%的股权出资），暂时不交所得税，但是取得壳公司的成本要以原持有A公司的成本确定，以后如果转让壳公司股权，还是要交税。所以港资公司的所得税无法避免。两种方式都涉及到收购协议的重新签订，考虑到时间，该上市公司已经无法操作，只能交两次税。但是这里的讨论也是为了以后公司借鉴。两种方法其实质都是在把项目公司的增值部分作为成本而避税，从上市集团的角度看交一次所得税，这两种避税设计在实务中之所以可能得到地方建委和税务局的认可的原因在于，中国在企业并购方面的所得税存在双重征收的问题。而税法对并购的激励作用，部分学者或公司呼吁的是降低股权出资的比例，如降为50%，在双向征收方面可能提的较少。企业在充分理解国家税收政策的情况下，应该合理避税而不是逃税。二、2006年底推出的187号文件规定，从2007年2月1日起，要在房地产行业加强土地增值税的清算管理工作。此文一出，立即在房地产业内掀起轩然大波，媒体上也好一阵热闹。土地增值税这个税种是1993年朱鎔基总理执政时推出的旨在调控当时热炒地皮的一纸措施，1997年后房地产进入低谷后这一税种渐渐被人忘记，甚至一度在国税总局内部有人提议要将之取消。但2004-2006年中国房地产再次升温，并且一涨再涨，难以控制，所以国家再次祭起了这一法宝。这个税种在实质上和企业所得税是双胞胎，都是就增值部分征收的税。差异是土地增值税税率分四档，而不像企业所得税率是固定的，并且增值率越高，土增税税率也随之越高，最高达到60%，所以更重。这一税种如当真加强清算并且溯及以往的话，则当时很多开发商都会纷纷倒下，因为土增税拨备明显不足，手头的现金流储备也不足。所以，当时的开发商都纷纷商讨内部对策，可实际上能有什么好办法呢？我们的解决思路与应对策略笔者认为不论大开发商，还是小开发商，应对土地增值税的主要策略与思路应该就是在公司架构上进行调整，打造外围企业，例如装修公司、设计公司、园林绿化公司、建筑公司、工程管理咨询公司、甲供材贸易公司等，将价值链向上下游延伸，然后将利润转移到外围公司去。今天看来，这一思路和方向仍是要坚持的，所以我们旧话重提。因为如不这样做，而是仅考虑在开发企业内部进行筹划与安排，空间会非常有限。目前普遍的做法无外乎是通过虚开工程发票增加成本而已，而这样典型的偷税做法绝不是长久之计。提出这一基本思路基于以下两点：第一、因为按现在税法规定，只有开发商需要交纳增值税，而上下游的公司都不需要，这样，利用增值税和营业税的税差就可以降低税负；第二，根据新的31号文件，开发商一般都是查帐征收，不允许事前核定（据我们了解，目前在国内河南省是例外，对开发商仍实行核定征收），而外围上下游公司通常规模不大，一般都可以申请到所得税核定征收，甚至你不申请，税务局都会主动要求你核定征收。举数字来说明，假设成立一间装修公司为自己的开发企业提供装修服务，每开具100元的发票，装修公司仅需交纳3.3%的营业税及附加，而开发企业增加100元的成本后，最少可抵扣100X（1+20%+10%）X30%=39元的土地增值税，两者合并后最少可节税35.7元，节税率高达35.7%。如再假定装修公司所得税实行核定征收，核定利润率为10%，则每开具100元发票，装修公司需再交纳约2.5元的企业所得税，而开发商可抵扣15元（100X（1-39%）X25%）所得税，这样在所得税方面又可以节约12.5元的税负，加上上面节约下来的税负，两者合计至少可节税48元。即是说，每增加100元的外围成本，可降低至少48%的税负，节税效果非常明显，同时化解了直接虚开建安发票所带来的税务检查风险（这也是直接偷税与税务筹划的根本区别所在）。万科与富力的比较以房地产业内排名前十位的两间标杆企业万科与富力来做个比较分析，万科要做到我们所提倡的这一应对思路就很难，而富力则具有先天的优势。因为之前大家在经营理念和公司组织结构设计上有很大的不同。万科一直强调专业化，只专注于住宅项目开发，其他业务一律不碰或进行外包，所以要应对土地增值税就很难，因为没有可以利用的上下游公司，必须临时去“造壳”。而“造壳”对万科并不难，难在“造壳”会涉及到以下问题：第一、这些壳造出来后是实体运作还是虚体运作？第二、这会涉及到公司经营理念和经营方向上的重大调整，专业化这一扛了多年的大旗难道就此放下？这对万科来说是要慎之又慎的。反观富力，本来就是做建筑起家的，现在在富力集团旗下设有住宅建筑设计院、工程监理公司、物业公司、担保公司、创业投资公司、园林绿化公司、市政公司、广告公司、门窗制造公司、会所公司等众多下属公司（组织结构图附后），其在先天上就已经具备了我们上面所说的筹划思想所需要的组织框架，并且还非常得丰富，根本不需要额外打造，也不用头痛万科所头痛的问题（据非官方消息：万科现内部正在启动设计公司、装修公司和贸易公司）。据了解，2007年后很多大开发商私下里都在朝这个方向努力与发展。曾有一阵子建筑公司的壳一时间“洛阳纸贵”，一个有一级建筑资质的建筑公司的壳在华南地区开价都在1000万元以上，而且还是“一票难求”。当然，必须指出的是，这样的思路与方向对于大型开发商是没有问题的，但对于中小型开发商可能不太切合实际，怎么办？现实的道路就是结合公司实际情况，寻找一两个容易成立的外围公司，而不用追求“大而全”。另外，成立的方式除新设外，也可以考虑收购、参股、构建长期战略伙伴关系等，以回避资质和年限的要求。“两块牌子，一套人马”税务上有好处企业的管理模式和组织结构设计会影响会计核算形式，会计的核算形式又会影响纳税申报。因此，有时企业改变管理模式或组织结构可以降低税务成本。例如房地产开发企业的管理模式就会影响会计“开发间接费用”和“开发费用”的核算，所以改变组织结构或管理模式就有可能税收成本。请看下面案例：（一）案例基本情况FL房地产集团公司规模较大，公司的管理采取“大集团小地产”模式。集团公司部门设置上较为健全，有工程技术部、设计部、合约部、稽核部、办公室、人事部、财务部、销售部、采购部、预算部、规划发展部等。老板的总体指导思想是，把最优秀的人才集中在集团层面，充实与加强集团对下属项目公司的领导和管控。该集团旗下有十几个项目公司进行项目开发。而项目公司在组织机构设置上相对简减，仅设置了工程部、合约预算部、财务部、综合办公室4个部门，人员质素相对也较弱。这样的管理模式在税务上有无优化空间呢？（二）税务筹划思路笔者接受该公司税务咨询任务后，经过调研，提交给该公司的咨询报告中有一条建议就是，建议FL集团公司采取“小集团大地产”管理模式。因为，项目公司是独立法人，项目公司进行房地产开发，取得销售收入，发生成本费用，履行纳税义务，在财务上属利润中心或投资中心；而集团公司纯粹是一个管理控股公司，不直接取得经营收入，只发生有关费用，在财务上属利润中心或投资中心。账面上一年通常会几百万甚至几千万的亏损放在那里，没有起到抵税的作用。将集团公司的部门机构和人员下沉，尽量充实到第一线的项目公司去，等于将集团公司的费用转移到项目公司里，可以发挥其抵税作用，减少项目公司的应纳税所得额，从而减少整个公司的税负（换句话说就是“两块牌子，一套人马”。很多单位集团公司副总兼项目公司总经理就可以起到这样的效果）。（三）筹划方案分析FL集团公司总部一年发生的各项费用约5000万元，没有其它收入。以前通过集团向下属单位分摊管理费形式，将管理费挤到各项目公司去（这实际上属偷税行为，项目公司不可以凭集团自制的内部费用分摊表就计入项目成本，这样会留下税务检查风险和隐患）。2008年8月份以后，国税总局颁布国税发〔2008〕86号《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》文件规定：母公司向其子公司提供各项服务，双方应签订服务合同或协议，明确规定提供服务的内容、收费标准及金额等，凡按上述合同或协议规定所发生的服务费，子公司允许作为成本费用在税前扣除。给大家提供了一条通路，但是母公司收取的