【目前制度环境下自然资源会计核算综述13000字】

I中文摘要随着我国经济的不断发展自然资源过度消耗问题日益严峻，自然资源是人类不可或缺的重要基础资源，如果人类要可持续发展就必须合理的使用自然资源。所以，科学的进行自然资源的会计确认和计量就显得尤为重要，有利于更好的对自然资源进行管理。论文采用文献研究法，以土地资源、林木资源、金属矿资源、油气资源以及大气、水资源等其他资源作为研究对象，通过文献整理的自然资源会计核算相关资料，分析自然资源在企业会计和政府会计下如何进行确认以及确认后如何进行相应的计量。目的是将企业会计和政府会计对于自然资源的确认和计量进行整合形成综述总结，以求为政府、企业自然资源会计核算提供一定的借鉴，更科学规范的进行自然资源的确认和计量，从而更好的对自然资源进行管理。通过对文献的研究得出以下结论：自然资源在企业会计和政府会计下通常确认为一项资产，由此需要进行资产的计量，一般以历史成本法进行初始计量即将取得该项资产支付的对价以及直接相关费用计入资产成本作为初始入账价值，并根据取得方式的不同进行具体的账务处理。[关键词]自然资源；会计确认；会计计量一、绪论（一）研究背景和意义改革开放以来，中国经济取得飞速发展，如今中国已成为全球第二大经济体。但是经济的发展不可避免会加速资源消耗。国家对生态问题愈发重视，“生态文明建设”、“可持续发展”一直是近年来的热点话题。因此，科学的进行自然资源会计核算就显得尤为重要。论文对企业会计和政府会计下自然资源确认和计量的研究，有利于为政府、企业自然资源会计核算提供一定的借鉴，帮助其更科学规范的进行自然资源的确认和计量，从而更好的对自然资源进行管理。（二）自然资源的概念与类别自然资源，顾名思义“自然”是指天然形成的自然物，是自然资源所特有的属性；“资源”是相对于人类而言，人类通过对自然资源的开发满足自身生产经营的需求，因此对于人类而言，它是一项资源。综上可知，自然资源指的是天然形成并且能为人类经济活动提供利用价值的自然物。自然资源按其是否具有可再生性，可划分为可再生资源和不可再生资源两大类。可再生资源，即此项自然资源具有自我恢复、自我生长能力。人类活动是影响可再生资源生长的主要因素，当人类开发频率小于自然资源恢复、生长速度时，自然资源是可以持续利用的。但当人类过度开发，无视资源自我恢复能力时，可再生资源也会被消耗殆尽。不可再生资源，是指该项资源不具备自我生长能力，其数量具有有限性，随着人类开发利用的增加数量也会相应减少直至耗竭。不可再生资源又可以根据技术的可行性划分为可回收资源和不可回收资源，可回收资源主要是国家为了提高矿产资源的利用率通过技术手段来实现不可再生资源的循环使用从而达到保护资源的效果，可回收资源包括金矿、锌矿、铜矿、铁矿等金属矿物；不可回收资源指的是除金属矿物之外的自然资源，主要包括煤、石油、天然气等。（三）自然资源核算的一般要求作为政府资产、企业使用权资产的自然资源进行会计核算，首先要满足会计准则中对于资产的确认条件。因为自然资源具有的独特性，除满足一般资产的确认条件外还需满足：自然资源可确定，可确定指的是对于自然资源的内容内涵、用途能清晰划分并且不会与其他资源混淆；具有稀缺性，资源的稀缺性意味着为了取得该项自然资源企业不得不支付较高的对价，即自然资源资产的初始成本。也体现了自然资源对于企业的利用价值，未来能直接或间接为企业带来与其相关的经济利益流入。综合满足以上条件，可以确认该自然资源为一项资产。当自然资源确认为一项资产后，还需要满足对于资产计量的要求。资产的计量，即资产取得的成本。资产的计量属性可以分为：历史成本，即该项资产取得时所支付的价款；重置成本，指的是在当前市场环境下，重新取得同类资产所支付的价款；可变现净值，即资产未来预计给企业带来的经济利益流入减去该资产达到完工状态时所发生的可直接归属于该项资产的成本、相关税费后的差额；现值，指的是将该资产未来预期给企业带来的经济利益流入折现扣除实现经济利益流入所发生的成本、费用的现值后的金额；公允价值，交易双方所约定的资产交易价格。会计主体可根据所取得自然资源资产的方式选择相应的计量方式对其进行相应的会计计量。本文的研究内容本文主要从企业会计、政府会计的角度对土地及土地使用权、林地、林木、金属矿产、油气资源、水资源、港航资源以及大气等其他资源的会计核算进行分析，并对各项资源的会计确认、会计计量进行总结形成综述，以求为政府、企业的自然资源会计核算提供借鉴从而更好的对自然资源进行管理。对于水资源、空气资源、无线电资源、大气资源等其他自然资源，现有的理论研究无法将其确认为一项资产进行核算，只能将其作为一项附属物。因此将发生的与其直接相关的成本进行费用化处理，计入“长期待摊费用”会计科目。而除此之外的自然资源一般作为企业、政府的一项资产进行会计处理，以下将对作为企业、政府资产的具体自然资源会计核算进行简要的分析和总结。二、土地及土地使用权的会计核算（一）企业会计对土地及土地使用权的核算方法在土地公有制的制度环境下，土地归国家和农民集体所有，其他单位、个人只能拥有土地的使用权即成为土地使用权主体。企业拥有土地所有权的情形分为以下两类：一是企业在改革开放前获取的土地；二是企业在土地私有制国家设立的子公司购入的土地，企业在编制合并报表时计入固定资产会计科目。1.企业土地使用权资产的特点及其核算的科目土地使用权，是企业严格按照相关法律程序依法获取的土地利用、占有、处分等相关权利。因为它作为一项权利不具有实物形态，所以确认为企业的无形资产。土地使用权具有以下特征：（1）主体的广泛性，在我国土地公有制的制度背景下，国家和农民集体是土地的所有者，除此之外的其他单位、个人只能拥有土地的使用权即成为土地使用权主体；（2）取得的法定性，土地使用权的取得必须严格按照法律程序以及国家政策相关规定；（3）功能限定，基于不同目的下设立的土地使用权其使用功能也不同，使用者不能随意改变其功能。例如，建筑用地使用权只能在土地上构造建筑物不能用作种植作物或其他用途。企业的土地使用权一般通过以下两种方式获取：一是国家划拨；二是国家出让。划拨又可以分为无偿划拨和有偿划拨两种，无偿划拨即无需支付任何费用便可获取土地使用权；有偿划拨指土地使用者向国家上缴一定金额的补偿金或安置费才能获取土地使用权的行为。一般企业主要通过第二种途径即国家出让的方式取得土地使用权，企业需要向国家支付一定金额土地出让金从而获得相应的土地使用权。企业的土地使用权通过“无形资产—土地使用权”科目进行核算。2.土地使用权资产的入账条件及计量（1）土地使用权资产的入账条件。土地使用权，作为企业的一项资产首先需要满足企业会计准则中对于资产的确认，未来很可能给企业带来与其相关的经济利益流入，成本能可靠计量。土地使用权作为无形资产除满足一般资产的确认条件外还需满足具有可辨认性，即能独立于企业，单独进行出售或交换等经济活动。（2）土地使用权资产的计量。一般情况下，企业主要通过国家出让的方式取得其生产经营所需的土地使用权，为获取土地使用权所支付给国家的土地出让金以及获取土地使用权所发生的必要的相关税费，应计入土地使用权的成本，并通过“无形资产—土地使用权”科目进行会计核算。以下为不同方式获取的土地使用权所对应的具体会计计量。当企业将取得的土地使用权用于自行建造厂房或其他建筑物时，它们都分别归属于企业的资产。因此，建筑物与土地使用权不需要进行合并核算，只需在建筑物达到预定可使用状态时计入企业的固定资产，而土地使用权仍然单独作为企业的一项无形资产进行会计核算；当房地产开发企业将取得的土地使用权用于建造商品房时，企业应将为获取土地使用权支付的价款及直接相关费用计入商品房的成本。因为房地产开发企业的商品房作为企业的存货，为取得的土地使用权所支付的价款及相关费用可以看作是取得存货过程中发生的必要支出。所以，用作建造商品房的土地使用权应当计入房地产开发企业中商品房的成本中去；当企业购入建筑物时，所支付的价款包含土地使用权的可以按照公允价值的比例在土地使用权和建筑物之间进行分配，分别核算其价值，如果难以进行分配的应将支付的价款全部计入固定资产，合并核算。企业如果要将土地所有权用于出租或其他增值目的而改变其用途时，符合企业会计准则中对于投资性房地产的定义，应该将其转换为投资性房地产。3.具体业务的会计处理2021年12月2日，X公司购入一块土地使用权，通过银行支付价款7000万，并在该土地上自行建造厂房，累计发生建造材料支出20000万元，员工工资等费用6000万元，其他相关支出7000万元等。此工程已完工并达到预定可使用状态。该公司属于取得土地使用权用于自行建造厂房的类型，应将土地使用权与建筑物分别核算。A公司的账务处理为：取得土地使用权时：借：无形资产—土地使用权7000贷：银行存款7000在土地上建厂房：借：在建工程21300贷：工程物资20000应付职工薪酬—工资6000银行存款7000达预定可使用状态时：借：固定资产21300贷：在建工程21300（二）政府会计的处理1.行政事业单位土地使用权资产的特点及其核算科目国家财政部于2017年正式颁布的政府会计准则第四号文件中，对无形资产的概念做出如下规定：由政府会计主体拥有或控制控制；不具有实物形态；具有可辨认性；满足一般资产的确认条件，即首先属于一项资产。对于土地所有者而言，政府通过出让、划拨等方式让渡土地使用权从而获得相应的经济利益，而政府通过外购、调入、置换等方式取得土地使用权，其成本具有可计量性。因此，在土地使用权作为一项资产且满足以上条件的情况下，政府土地使用权也通过“无形资产—土地使用权”科目进行会计计量。2.土地使用权资产的入账条件及计量土地使用权资产作为无形资产要满足政府会计准则中对于无形资产的确认条件：（1）与该无形资产相关的服务潜力很有可能实现；（2）该无形资产的成本或价值能够可靠计量。政府是土地的所有者，即满足了由政府主体控制的条件，又因为政府主体可以将土地使用权出让或者划拨，从而获得经济利益的流入，因此也满足了土地使用权能为政府主体带来经济利益的流入且价值能可靠计量。因此，土地使用权应确认为政府的一项无形资产。政府通过不同方式取得的土地使用权，会计核算也不同。通过置换方式取得的土地使用权，政府应将所换出的资产价值加上相关的可直接归属于土地使用权的成本之和作为土地使用权的初始入账价值，计入“无形资产—土地使用权”科目；政府主体通过无偿调入取得的土地使用权资产，应按调入方确认的资产成本以及发生的直接成本计入“无形资产—土地使用权”科目，所需支付的直接归属于政府主体的相关费用贷记“零余额账户用款额度”，其中差额计入“无偿调拨净资产”科目。3.具体业务的会计处理事业单位A从事业单位B无偿调入土地使用权资产，事业单位B账面记载该土地使用权原值10000元，已摊销4000元，发生相关税费100元，由事业单位A通过零余额账户支付。该案例属于政府主体通过无偿调入方式获取的土地使用权，其账务处理如下：借：无形资产—土地使用权7000贷：零余额账户用款额度100无偿调拨净资产6000（三）小结作为资产的自然资源首先都需要满足资产的确认条件才能确认其入账价值，企业资产需要满足企业会计准则对于无形资产的确认，属于政府资产的要满足政府会计准则中对于政府无形资产的相关要求。土地使用权资产的成本确认受会计主体取得其方式的影响，但一般通过历史成本法计量，将取得土地使用权所付出的代价及相关费用计入资产成本。土地作为国有资产，企业只能获得土地的使用权作为一项无形资产入账，但也存在特殊情况需要根据具体问题具体分析。因为国家制度不同，当企业在土地私有制国家设立的子公司购入土地时，购入的土地作为一项固定资产进行核算，在编制合并报表时也计入固定资产科目。三、林地、林木资源会计核算（一）企业会计对林地资产的核算方法1.林地资产的特点及其核算科目林地，在概念上有狭义的林地和广义的林地之分。狭义的林地仅仅指的是林业用地，在森林资源中提供承载功能的部分；广义上的林地除土地本身外还包括林地上的林木、草地等依附物。林地具有其特殊性，它与其依附物的价值息息相关，离开林地森林就无法生长，所以进行林地核算时也需要考虑林地上依附物的价值。林地作为企业的无形资产通过“无形资产—土地使用权”科目核算。2.林地资产的入账条件林地首先作为土地，其所有权归属于国家和农民集体，企业只能拥有其使用权，所以林地对于企业是一项权利。资产的确认需要满足由企业拥有或控制，与该项资产相关的经济利益很可能流入企业，成本能可靠计量。林地对于企业的价值主要体现在为企业通过在林地上种植林木从而获取经济利益，因此林地的价值与林木是休戚相关的，林地的价值通过林木生长来体现。企业通过向国家支付一定的土地出让金获得林地使用权，因此，林地的成本是可以可靠计量的。综上所述，林地符合资产的确认条件，因为是企业拥有的一项权利，不具有实物形态所以作为企业的无形资产进行核算。3.林地资产的计量（1）外购的林业用地。企业通过外购方式获取的林业用地需要向国家支付的一定金额的土地征用费，即外购林业用地的取得成本。企业取得的林地可以分为有附属物和无附属物的情形。当企业取得没有附属物的林地资产时，不需要考虑附属物的成本，外购林地资产的成本即为获取林地资产所支付的土地征用费、相关各类补偿、相关税费以及可直接归属于林地资产的其他支出之和。当取得有附属物的林地资产时，需要考虑相应附属物的成本。可分清受益对象的直接费用分别计入相应林地资产和附属物的成本，间接费用需按一定费用分配方法在林地资产和附属物之间进行合理分配。当企业购入有附属物的林地资产但其附属物不能明确区分各自价值时，需要对其附属物的价值进行评估。因此，取得的林地资产成本即林地资产与其附属物的总额扣除附属物评估价值后的金额。（2）自行开发的林业用地。企业一般通过对荒山、荒滩、荒地等的开发取得林业生产所需的林业用地，当上述荒地达到可以进行林业生产时才能将其确认为企业的林地资产。为取得林地资产所发生的人工费用、工程物资费用、可以资本化的利息等与林地资产相关必要支出，确认为企业自行开发的林地资产成本。（3）接受捐赠的林业用地。企业通过接受捐赠方式获得林业用地的，需要根据捐赠方是否提供捐赠凭据进行不同会计处理从而确认其资产入账价值。捐赠方提供有关凭据的，凭据上的金额加上与该林业用地直接相关的各项税费即接受捐赠所得的林业用地成本，作为其入账价值；捐赠方没有提供有关凭据的，又可以根据同类林地是否存在活跃市场来进行不同会计处理，确定其入账价值。同类林业用地存在活跃市场的，以同类林地的市场价格，加上相关税费作为林地成本，确认为林地资产的初始入账价值；当同类林业用地不存在活跃市场时，需要预测该林地资产未来给企业带来的经济利益流入并确认其现值，作为林地资产的成本，确认其初始的入账价值。（4）投资者投入的林业用地。企业会计准则中对于投资者投入的固定资产会计处理作出了明确规定，“投资者投入的固定资产，应按投资合同或协议约定的价值加上应支付的相关税费作为固定资产的入账价值，但合同或协议约定价值不公允的除外”。虽然以上原则为企业在取得作为投资者投入固定资产时的会计处理，但作为企业无形资产的林业用地也同样适用。在办理相关手续之后，按合同或协议约定的公允价值加上应支付的相关税费作为林地资产的成本；投资者投入的林业用地不仅作为企业的一项固定资产也是企业的所有者权益，按林业用地公允价值所占企业注册资本的份额，确认为实收资本或股本；公允价值与实收资本或股本的差额，确认为资本公积；应支付的相关税费，贷记银行存款或应交税金。（二）政府会计对林木资源的处理1.林木资产的特点及其核算科目林木资产指的是森林资源中未被砍伐的活木，但是林木资产并不等于森林资源，林木资产只是属于森林资源的一个组成部分。林木资产有其独特性，它与林地的价值息息相关，作为林地的依附物林木离不开林地；林木具有经济属性，可以提供生产所需的原料带来经济利益的流入；林木具有生态效益，是自然生态系统中的重要一环。林业资产主要包括经济林和非经济林两类，经济林主要利用木材以外的林产品（树脂、橡胶、松油等）进行生产加工；而非经济林又可分为用材林和生态林，用材林主要指以生产木材为主的林木和以生产竹材为主的竹林；生态林强调的是林木的生态功能，主要为了保护生态环境以及生态系统的平衡。核算的科目主要为“营林工程”、“林木资产”。2.林木资产的入账条件及计量（1）林木资产的入账条件。国有林场的林木资产归国家所有，满足资产的确认条件。但作为生物性资产它区别于固定资产，它有一定的生长周期具有周期性，除此之外它还具有增值性，随着生长周期的增加其价值也会不断增加。（2）林木资产的计量。国有林场的林木资产可以通过自行营造、购入、有偿调入、无偿调入等方式取得，外购或有偿调入取得的林木资产，应将支付的价款及相关直接费用计入“林木资产”科目，需要注意的是不同的支付方式贷记的科目也不同。财政直接支付价款计入“财政拨款收入”；财政授权支付即国有林场按照财政授权自行支付的价款计入“零余额账户用款额度”科目。无偿调入方式取得的林木资产，按照调出方确认的林地资产价值以及发生的直接与林木资产相关的费用计入林木资产成本，借“林木资产”，由调入方承担的相关费用贷记“银行存款”科目，差额记入“无偿调拨净资产”。（三）小结林地具有其特殊性，它与其依附物的价值息息相关，离开林地森林就无法生长，所以进行林地核算时也需要考虑林地上依附物的价值。林地资源对于企业而言将其使用权作为一项无形资产，其取得方式与一般资产类似包括外购、接受捐赠、自行开发等。林木确认为一项生物资产区别于一般的固定资产，虽然它具有实物形态，但它的周期性、增值性是一般固定资产所没有的。资产的确认不能仅仅只根据会计准则所规定的两点进行确认，仍然需要具体问题具体分析，有时也需要考虑资产的性质将其具体划分为固定资产、无形资产或生物性资产进行核算。四、金属矿产、油气资源会计核算（一）企业会计对油气资产的核算方法1.油气资产的特点及其核算科目油气资产是指油气开采企业为进行油气开采所拥有或控制的相关辅助设备设施以及探矿的相关权益。油气资产具有不可再生性，在储量一定的情况下开采量的增加实存量将不断减少直至耗竭。企业取得的油气资产通过“油气资产”科目进行核算，根据具体的油气资源（如油砂、油页岩、水溶气等）设置相应明细科目。2.油气资产的入账条件即计量（1）油气资产的入账条件。油气资产由两部分构成，一是为进行油气资源开采所必要的设备设施，由企业拥有或控制预计能为企业带来经济利益的流入，取得成本即设备的买价能可靠计量，满足企业会计准则中对于资产的确认条件。因此，油气资产中设备设施应当作为企业的资产进行会计核算。二是油气开采中探矿的相关权益，即矿业权，矿业权又包括探矿权和采矿权。矿业权作为一项权利由企业控制，企业凭借矿业权对油气资源进行开发利用从而取得一定的经济利益，属于与矿业权相关的经济利益流入，而取得的成本即向国家支付的价款能够可靠计量。因此，采矿权确认为企业的一项资产进行会计计量。（2）油气资产的计量。企业可以通过外购、自行建造等方式取得企业所需的油气资产，购入的油气资产可以分为需安装和无需安装的油气资产，无需安装油气资产按其购买的价款、取得采矿权应缴纳的采矿权使用费用计入油气资产的成本，借记“油气资产”，贷记“银行存款”；需安装的油气资产，和一般外购资产的会计处理相同，将其发生的相关直接费用通过“在建工程”科目进行归集，待安装完毕可以确认为企业资产后再将“在建工程”转至“油气资产”科目。自行建造的油气资产，在达预定使用状态前通过“在建工程”科目归集直接归属于油气资产的成本，在达预定可使用状态后将“在建工程”转至“油气资产”。国家法规对石油开采企业做出了对于企业承担弃置义务的相关规定，石油开采对环境造成的影响较大需要由企业承担其生态恢复的费用即弃置费用。弃置费用通常需要考虑其时间价值，按照企业会计准则对于或有事项的规定，企业应该按所计算的现值金额确认资产成本以及相应的预计负债，即借“油气资产”贷“预计负债”科目。(二)金属矿资产政府会计的处理1.金属矿资产的特点及其核算科目金属矿产指的是能为工业生产提供其所需金属元素的矿产资源。金属矿具有以下特点：（1）不可再生，金属矿为不可再生资源，随着开采量的增加，储量将会越少；（2）具有可回收性，虽然金属矿属于不可再生资源，但是通过技术条件可以实现金属矿的再次利用；（3）富矿少，贫矿多，大多为铁矿且品位较低。金属矿可以按其性质特征进行分类，一般分为有色金属矿、黑色金属矿、贵金属矿等。金属矿在取得时通过“固定资产”科目进行核算。2.金属矿资产的入账条件及计量探矿事业单位的金属矿作为国家的一项固定资产进行核算，满足资产确认条件，归国家所有，未来预计能带来与其有关的经济利益流入，所取得的成本能够可靠计量。金属矿主要是通过技术勘测、开采等方式取得，因此，它受技术影响较大，对于无法开采的金属矿即便已经确认了储量和位置也不能确认为一项资产。对于金属矿开采过程中所发生的直接费用以及生产设施、储油设备、处理装置、环保设备等设备也是构成金属矿资产的一部分，在发生时应计入金属矿资产成本。因为金属矿资源的独特性、不可再生性决定了其具有高风险性和高投资性、投资周期长等特点。因为金属矿不可再生，它所在开采区的储量都是有限的，随着金属矿开采量的不断增加石油储量也会相应减少，就会出现投入同样多的资金但所开采数量却不断减少的情形，造成投入与产出不平衡。（三）金属矿产、油气资源会计核算中发现的问题金属矿产与其他自然资源不同之处在于金属矿产在开采前需要进行勘测，然而受现有技术的影响并不能确保所有金属矿能被成功勘测以及开采。对于未被开采的金属矿产资源如何进行确认还存在分歧，有的学者认为未被开采的金属矿不能给企业、政府带来经济利益的流入，因此不能作为一项资产进行核算；也有学者认为，金属矿产自身具有价值，符合资产属性应该确认为一项资产。（四）小结油气、金属矿都属于不可再生资源，需要对其进行自然资源资产确认才能进行相应的会计计量。油气资产由进行油气资源开采所必要的设备设施和相关权益两部分构成，需要对其分别进行确认，并通过“油气资产”科目进行计量。因为矿产资源所具有的特性，在进行开采前需要进行勘测，因此相较于其他自然资源初始计量矿产资源的成本需要考虑相关的勘测费。对于油气、金属矿开采过程中所发生的生产设施、储油设备、处理装置、环保设备等设备也是构成金属矿资产的一部分，在发生时应计入金属矿资产成本。因为油气、探矿企业在进行资源开采时对环境破坏较大，国家出于对环境的保护，规定企业要对开采区域环境恢复承担责任，因此，油气、探矿企业需要额外考虑该部分支出。五、港航资源的会计核算（一）企业会计对港口和港航设施的核算方法1.企业港航资产的特点及其核算科目港口航道，指的是拥有足够宽和深的水域为航船的停靠、进出港提供安全保证和便利条件的航运通道。航道作为开放性的水上航道，由政府出资建造，但是后期的投入、日常维护一般都是由企业进行。因此，它作为企业的一项资产通过“固定资产”科目进行核算。2.资产的入账条件及计量资产的确认需要满足由企业拥有或控制，未来经济利益很可能流入企业，成本能够可靠计量等条件。航道由港口企业拥有或控制、使用寿命超过一个会计期间，未来能直接或间接给企业带来经济利益的流入并且能可靠计量。因此，航道可以确认为企业的一项资产，但因为它与一般的道路在物理形态不同，所以很容易让人产生它不属于有形资产的误解。但实际上，航道仍然属于有形资产，尽管其物理形态与陆地上不同。天然航道，因为它可以直接投入使用所以不存在建造成本，由于港口航道的独特性决定了其不存在同类或类似固定资产的活跃市场，这也是港航资产与一般固定资产的最区别。因为，航道作为公共基础性设施，其收益与装卸、堆存等业务存在密切关系，仅从航道来看，对于其未来现金流入的估计较为困难，可以通过资产组预计未来现金流量，并按比例计算各资产的预计未来现金流量。（二）政府会计的处理1.政府核算主体港航资产的特点及其核算科目《中华人民共和国航道法》将航道定义为：中国领域内江、河、湖泊等内陆流域的通道，以及领海、内海中可供船舶通航的航道。因为本文主要研究自然资源作为政府、企业资产的会计核算，因此仅以天然航道作为研究对象。因为天然航道是自然形成的难免会有航道内水位深浅不一、出现过于狭窄曲折地段，不利于航船停泊安全。为此航道内会人为的开展航道整治、疏浚工程来保证航道的正常使用，在不影响航道水文特征的情况下该航道仍然确认为天然航道。作为政府资产，通过“公共基础设施”科目进行核算。2.港航资产的入账条件及计量政府是天然航道的所有者，由政府拥有或控制，政府可以通过提供港口服务来取得一定的经济利益流入，也属于与航道有关的经济利益流入。因为天然航道的取得成本无法进行确认，通常以名义金额进行计量，符合资产确认条件，应当确认为政府的一项资产。天然航道的取得成本无法进行确认，它不属于外购、自建、接受捐赠等方式取得的资产所以也无法参照其相应资产的会计计量方法。对于存量资产而言，因为时间跨度太大其历史成本也难以进行准确确认。（三）小结对于天然航道需要考虑与其相关的支出如何进行处理，以及是否对其确认产生影响。天然航道是自然形成的难免会有航道内水位深浅不一、出现过于狭窄曲折地段，不利于航船停泊安全。为此航道内会人为的开展航道整治、疏浚工程来保证航道的正常使用，在不影响航道水文特征的情况下该航道仍然确认为天然航道。因为港航资源对于政府而言更注重其公共服务功能，在其具备资产属性的情况下将港航资源作为政府的一项公共基础设施。六、水利资源的会计核算（一）企业会计对水利资源使用权资产的核算方法1.水利资源资产的特点及其核算科目水是生命之源，也是国民经济发展中不可或缺的重要自然资源。水利资源基于对水资源的合理开发和利用目的进行修建，具体包括水库、大坝、水电站等。我国绝大部分水利资源由国家修建，但也有部分中小水利资源由企业组织修建属于企业的一项资产，通过“固定资产”科目核算。2.水利资源资产的入账条件及计量企业自行修建的水利资源作为企业的一项固定资产，需要满足企业会计准则中对于资产的确认条件。企业修建的水库归企业所有，建造过程中所发生的与水库直接相关费用可以可靠计量，企业修建水库主要为了通过在库区进行淡水养殖等经济活动来获取经济利益。综合满足上述条件，企业可将水库等水利资源确认为企业的一项固定资产进行核算。水库等水利资源属于企业自行建造的固定资产，企业一般采用成本法对水利资源资产进行计量。其成本由工程物资成本、人工成本和缴纳的相关税费等在水利资源达预定可使用状态前发生的必要支出构成，在达到预定可使用状态前上述各项必要支出通过“在建工程”科目进行核算，在达预定可使用状态后转入“固定资产”科目。（二）水利资源资产政府会计的处理1.水利资源资产的特点及其核算科目政府修建水库等水利资源的主要目的是控制水流、防洪减灾及对水量进行合理调配，与企业不同的是政府水利资源更加注重其社会服务功能。水库等水利资源作为政府的一项资产，通过“公共基础设施”科目进行核算。2.水利资源资产的入账条件及计量政府会计中资产的确认需满足由政府主体拥有或控制、与该资产相关的服务潜力很有可能实现或带来经济利益的流入、与资产相关的成本或价值能可靠计量等条件。水库等水利资源由政府组织修建归政府所有，水利资源的修建未来可以起到调节水量、防洪蓄洪、水源调配解决地方用水等社会服务功能，归属于水利资源成本的必要支出可以可靠计量。满足了政府会计对于资产的确认条件，因此，水利资源确认为政府的资产。政府自行建造的公共基础设施与企业自行建造的固定资产会计处理类似，水利资源资产通过历史成本法计量。水利资源资产在达预定可使用状态前发生的直接支出通过“在建工程”科目进行归集，在实际完工时将“在建工程”转入“公共基础设施”进行核算。（三）水利资源会计核算中发现的问题对于企业修建的水库属于企业所有的水利资源，通过固定资产进行会计处理。但是，水库包括企业修建的水坝以及库区内的水资源，水资源本身作为自然资源归国家所有，但是因为其具有流动性且受气候影响大，无法将水资源作为一项资产入账。那么，当企业取用库区水源时如何对这部分水源进行会计处理，将其费用化还是作为企业的一项无形资产进行核算。（四）小结水利资源作为企业、政府的一项资产，企业以盈利为目的注重水利资源所带来的经济效益，满足企业会计准则中对于固定资产的确认条件作为企业固定资产。而对于政府会计而言，即使水