会计职称中级实务教材精讲-第十章 职工薪酬及借款费用1

第十章职工薪酬及借款费用

本章历年考情概况

本章内容很重要，历年考试中均有考核。本章主要以客观题形式考核，但考核主观题的可能性

也非常大，2018年就单独考核了一道计算分析题。客观题经常出现的考点包括应付职工薪酬的概念

和分类、非货币性福利的计量、借款费用的范围、借款费用开始资本化时点和停止资本化时点以及

非正常中断的判断、借款利息资本化金额的确定等。主观题主要出现的考点为职工薪酬核算的内容

及其会计处理、借款费用资本化金额的确定等。

近年考试题型、分值、考点分布

2018年2018年2017年2017年

题型2016年考点

（卷一）（卷二）（卷一）（卷二）

单选1题1.5开始资本化时点的判断；非货币

1题1.5分——1题1.5分

题分性福利的核算；借款费用的范围；

多选1题2职工薪酬的核算内容；借款费用

1题2分——1题2分

题分的范围

判断

1题1分————暂停资本化的判断

题

计算

发行债券与借款费用相结合的会

分析1题12分

计处理

题

2题3.5

合计1题1.5分2题14分1题1分2题3.5分——

分

2019年教材主要变化

章名由原“负债及借款费用”改为“职工薪酬及借款费用”；

发行一般债券的会计处理移至第九章；

删除“长期借款”“可转换公司债券”“长期应付款”的内容。

核心考点及经典例题详解

【知识点】应付职工薪酬（★★）

（一）职工薪酬的内容

职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。

企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。

职工薪酬主要包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。职工，是指与企业

订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正

式任命的人员。

1.短期薪酬

短期薪酬，是指企业预期在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以

支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。因解除与职工的劳动关系给予的补偿

属于辞退福利的范畴。短期薪酬主要包括：

（1）职工工资、奖金、津贴和补贴。

（2）职工福利费。

（3）医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。

【提示】为职工缴纳的养老、失业保险费调整至离职后福利。

（4）住房公积金。

(5)工会经费和职工教育经费。

(6)短期带薪缺勤,是指职工虽然缺勤但企业仍向其支付报酬的安排，包括年休假、病假、婚

假、产假、丧假、探亲假等。长期带薪缺勤属于其他长期职工福利。

(7)短期利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪

酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。

(8)其他短期薪酬，是指除上述薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的短期薪酬。

【例•多选题】(2018年考题)下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有()。

A.由企业负担的职工医疗保险费

B.向职工发放的高温补贴

C.由企业负担的职工住房公积金

D.向职工发放的工资

『正确答案』ABCD

2.离职后福利

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的

各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。

3.辞退福利

辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接

受裁减而给予职工的补偿。

4.其他长期职工福利

其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期

带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。

【例•多选题】(2016年考题)下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有()。

A.累积带薪缺勤

B.职工教育经费

C.非货币性福利

D.长期残疾福利

『正确答案』ABCD

(二)职工薪酬的确认和计量

1.短期薪酬的确认和计量

(1)一般短期薪酬的确认和计量

①企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据职工提供服务情况和工资标准等计

算应计入职工薪酬的工资总额，并按照受益对象计入当期损益或相关资产成本,借记“生产成本”、

“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”

科目，贷记“银行存款”等科目。

②企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金，以及

按规定提取的工会经费和职工教育经费，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据规定的计提基

础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额，按照受益对象计入当期损益或相关资产成本，借记“生

产成本”、“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。

③非货币性福利

企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。如企业以其生产的产品作为非货币

性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金

额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为

非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。

需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理

时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额。

【例•计算分析题】甲公司是一家制造业企业，适用的增值税税率为16%。甲公司共有职工560

名，其中500名为直接参加生产的职工，60名为总部管理人员。

（1）2019年2月6日，甲公司决定以其生产的产品作为节日福利发放给公司每名职工。每台

产品的售价为1万元、成本为0.8万元，已开具了增值税专用发票，假定甲公司于当日将产品发放

给各职工。

应当计入生产成本的职工薪酬金额=500X1X1.16=580（万元）

应当计入管理费用的职工薪酬金额=60X1X1.16=69.6（万元）

借：生产成本580

管理费用69.6

贷：应付职工薪酬649.6

借：应付职工薪酬649.6

贷：主营业务收入560(560X1)

应交税费一一应交增值税（销项税额）89.6

借：主营业务成本448(560X0.8)

贷：库存商品448

【例•单选题】（2017年考题）甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17虬2017

年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。该批产品的单位成本为400元/

件，公允价值和计税价格均为600元/件。不考虑其他因素，甲公司应计入应付职工薪酬的金额为（）

万元。

A.18

B.14.04

C.12

D.21.06

『正确答案』D

『答案解析』应计入应付职工薪酬的金额=0.06X300X1.17=21.06（万元）。

【例•单选题】（2015年考题）企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量

属性是（）。

A.现值

B.历史成本

C.重置成本

D.公允价值

『正确答案』D

『答案解析』企业向职工提供非货币性福利，应采用公允价值进行计量。

（2）短期带薪缺勤

带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。如

果带薪缺勤属于长期带薪缺勤的,企业应当作为其他长期职工福利处理。

①累积带薪缺勤及其会计处理

累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在

未来期间使用。企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积

带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。

【例•计算分析题】甲公司共有1000名职工。从2018年1月1日起，实行累积带薪缺勤制度,

每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假。该制度规定，未使用的年休假只能向后结转一个日历

年度，超过1年未使用的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年可享受的权利，不足部分再从

上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。

2018年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。甲公司预计2019年有950名职

工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职

工全部为总部管理人员，该公司平均每名职工每个工作日工资为500元。

分析：甲公司职工2018年已休带薪年休假的，由于在休假期间照发工资，因此相应的薪酬已经

计入公司每月确认的薪酬金额中。与此同时，公司还需要预计职工2018年享有但尚未使用的、预期

将在下一年度使用的累积带薪缺勤，并计入当期损益或者相关资产成本。在本例中，甲公司在2018

年12月31日预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债即为75天

(50X1.5天)的年休假工资金额3.75(75X0.05)万元，并作如下账务处理：

借：管理费用3.75

贷：应付职工薪酬一一累积带薪缺勤3.75

有些累积带薪缺勤在职工离开企业时，对于未行使的权利,职工有权获得现金支付。职工在离

开企业时能够获得现金支付的，企业应当确认企业必须支付的、职工全部累积未使用权利的金额。

企业应当根据资产负债表日因累积未使用权利而导致的预期支付的追加金额，作为累积带薪缺勤费

用进行预计。

【例•计算分析题】乙公司共有1000名职工。从2018年1月1日起，该公司实行累积带薪缺

勤制度。2018年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。该公司平均每名职工每

个工作日工资为500元。该公司的带薪缺勤制度规定，职工累积未使用的带薪缺勤权利可以无限期

结转，且可以于职工离开企业时以现金支付。乙公司1000名职工中，50名为总部各部门经理，100

名为总部各部门职员，800名为直接生产工人，50名工人正在建造一幢自用办公楼。

分析：乙公司在2018年12月31日应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致的全

部金额，即相当于2000天(1000X2天)的带薪年休假工资100(2000X0.05)万元，并作如下

账务处理：

借：管理费用15(150X2X0.05)

生产成本80(800X2X0.05)

在建工程5(50X2X0.05)

贷：应付职工薪酬一一累积带薪缺勤100

②非累积带薪缺勤及其会计处理

非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利将予

以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、

病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。由于职工提供服务本身不能增加其能够享受的福利金额,

企业在职工未缺勤时不应当计提相关费用和负债。为此，企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间

确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。企业确认职工享有的与非累积带薪缺勤权利相关的薪酬，

视同职工出勤确认当期损益或相关资产成本。通常情况下，与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬已经

包括在企业每期向职工发放的工资等薪酬中，因此，不必额外作相应的账务处理。

(3)短期利润分享计划

企业制订有短期利润分享计划的，如当职工完成规定业绩指标，或者在企业工作了特定期限后,

能够享有按照企业净利润的一定比例计算的薪酬，企业应当按照准则的规定，进行有关会计处理。

短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益

或相关资产成本：

①企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。

②因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。

属于下列三种情形之一的，视为义务金额能够可靠估计：a.在财务报告批准报出之前企业已确

定应支付的薪酬金额；b.该利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式；c.过去的惯例为

企业确定推定义务金额提供了明显证据。

企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时，应当反映职工因离职而没有得到利润分享计

划支付的可能性。

如果企业预期在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内，不需要全部支付利

润分享计划产生的应付职工薪酬,该利润分享计划应当适用其他长期职工福利的有关规定。

企业根据经营业绩或职工贡献等情况提取的奖金，属于奖金计划,应当比照短期利润分享计划

进行处理。

【例•计算分析题】丙公司于2018年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理

层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成

的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。

假定至2018年12月31日，丙公司全年实际完成净利润1300万元。

假定不考虑离职等其他因素，则丙公司管理层按照利润分享计划可以分享利润30万元［(1300

-1000)X10%］作为其额外的薪酬。丙公司2018年12月31日的相关账务处理如下：

借：管理费用30

贷：应付职工薪酬30

2.离职后福利的确认和计量

离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的

各种形式的报酬和福利，属于短期薪酬和辞退福利的除外。离职后福利计划分类为设定提存计划和

设定受益计划两种类型。

(1)设定提存计划的确认和计量

设定提存计划，是指企业向单独主体(如基金等)缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务

的离职后福利计划(如职工缴纳的养老、失业保险)。

设定提存计划的会计处理比较简单，因为企业在每一期间的义务取决于该期间将要提存的金额。

因此，在计量义务或费用时不需要精算假设,通常也不存在精算利得或损失。

对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单

独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。

【例•计算分析题】甲公司根据所在地政府规定，按照职工工资总额的12%计提基本养老保险

费，缴存当地社会保险经办机构。2018年3月，甲公司缴存的基本养老保险费，应计入生产成本的

金额为120万元，应计入制造费用的金额为24万元，应计入管理费用的金额为43.2万元。

借：生产成本120

制造费用24

管理费用43.2

贷：应付职工薪酬一一设定提存计划187.2

(2)设定受益计划的确认和计量

设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。根据设定提存计划，预期不会在

职工提供相关服务的年度报告期结束后12个月内支付全部应缴存金额的，企业应当参照规定的折现

率，将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。

3.辞退福利的确认和计量

企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提

供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日,确认辞退福

利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。

企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。重组

计划包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实

施时间等。

企业应当按照辞退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的职工薪酬负债,并具体考

虑下列情况：

(1)对于职工没有选择权的辞退计划，企业应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、

每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

(2)对于自愿接受裁减建议的辞退计划，由于接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据《企

业会计准则第13号一一或有事项》规定，预计将会接受裁减建议的职工数量，根据预计的职工数量

和每一职位的辞退补偿等确认职工薪酬负债。

(3)对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后十二个月内完全支付的辞退福利，企业

应当适用短期薪酬的相关规定。

(4)对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当

适用准则关于其他长期职工福利的相关规定，即实质性辞退工作在一年内实施完毕但补偿款项超过

一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期损益的辞退福

利金额。

借：管理费用

贷：应付职工薪酬一一辞退福利

企业在确定提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当区分辞退福利和正常退休养老金。辞退福

利是在职工与企业签订的劳务合同到期前，企业根据法律与职工本人或职工代表（如工会）签订的

协议，或者基于商业惯例，承诺当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事项是

辞退。

实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。将自职工停止提供服务日至正常退休

日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当

期超。不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。

4.其他长期职工福利的确认和计量

（1）符合设定提存计划条件

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有

关规定进行会计处理。

（2）符合设定受益计划条件

企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划

的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期期末，企业应当将其他长期

职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：

①服务成本。

②其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

③重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

（3）长期残疾福利

长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的，企业应在职工提供服务的期间确认应付长

期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限；与职工提供服务

期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。

【知识点】借款费用（★★★）

（一）借款费用的范围

借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费

用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

【思考题】

企业发行股票的相关费用X

企业发行债券的相关费用的摊销属于借款费用

企业发行债券的折价或者溢价的摊销属于借款费用

【例•单选题】（2016年考题）企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（）。

A.股票发行费用

B.长期借款的手续费

C.外币借款的汇兑差额

D.溢价发行债券的利息调整摊销额

『正确答案』A

『答案解析』借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、

辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。股票发行费用不属于借款费用。

【例•多选题】（2014年考题）下列各项中，属于借款费用的有（）。

A.银行借款的利息

B.债券溢价的摊销

C.债券折价的摊销

D.发行股票的手续费

『正确答案』ABC

『答案解析』发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。

（二）借款费用的确认

企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本

他，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，

计入当期损益。

1.符合资本化条件的资产

符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者

可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。研发无形资产过程中发生的借款费用,满足

条件时也可以资本化。

“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业

购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但

所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

【思考题】

①A公司于2019年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年8月1日完工，

达到预定可使用状态。利息资本化？

『正确答案』不需要利息资本化，应费用化。

②甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1

个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。利息资本化？

『正确答案』为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品

的成本中，其一般分录为：

借：制造费用

贷：应付利息

2.借款费用应予资本化的借款范围

借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。

【思考题】包括短期借款吗？

『正确答案』包括。

3.借款费用资本化期间的确定

（1）借款费用开始资本化时点的确定

借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件,即：

①资产支出已经发生；

②借款费用已经发生；

③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或生产活动已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何

一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。

【思考题】假定企业为购建符合资本化条件的资产借入借款，开始资本化的时点？

3月1日：取得借款_________________________

4月1日：支付工程款-------►开始资本化的时点：5月1日

5月1日：工程开工建造

7月1日：工程开工^造___________________________

8月1日：取得借款-------►开始资本化的时点：9月1日

9月1日：支付工程款

【例•单选题】（2018年考题）2018年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期

工程款，工程于2018年3月2日开始施工。2018年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的

专门借款，并于2018年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资

本化的时点为（）。

A.2018年6月26日

B.2018年3月2日

C.2018年2月18日

D.2018年6月1日

『正确答案』D

『答案解析』开始资本化时点要同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、

为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

【提示】中断的原因必须是非正常中断,属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。

【思考题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？

非正常

购建过程中发生严重火灾

中断

非正常

购建过程中由于资金短缺（包括自有资金和借入的款项全部用完）发生施工中断

中断

非正常

由于发生重大安全事故导致施工中断

中断

非正常

由于发生劳动纠纷（比如：拖欠民工工资导致民工罢工）引起的施工中断

中断

非正常

由于缺乏工程物资导致停工

中断

由于企业可以预见的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海正常中

台风等）导致的施工中断断

【例•判断题】（2017年考题）符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中

断时间连续超过1个月的，企业应暂停借款费用资本化。（）

『正确答案』X

『答案解析』暂停资本化的条件是发生非正常中断，而且中断时间连续超过3个月。

【例•单选题】（2013年考题）下列导致固定资产建造中断时间连续超过3个月的事项，不应

暂停借款费用资本化的是（）。

A.劳务纠纷

B.安全事故

C.资金周转困难

D.可预测的气候影响

『正确答案』D

『答案解析』可预测的气候影响导致的中断，不属于非正常中断，所以不应暂停资本化。

【例•多选题】（2011年考题）在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非

正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（）。

A.质量纠纷导致的中断

B.安全事故导致的中断

C.劳动纠纷导致的中断

D.资金周转困难导致的中断

『正确答案』ABCD

（3）借款费用停止资本化时点的确定

总原则：购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应

当停止资本化。之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

具体可从以下几个方面进行判断：

①符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经

②所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本

相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

③继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

【例•单选题】2017年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2019

年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，

8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2019年停止资本化的时点为（）。

A.6月30日

B.7月31日

C.8月5日

D.8月31日

『正确答案』A

『答案解析』购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费

用应当停止资本化，即6月30日。

【例•多选题】下列有关借款费用资本化的表述中，正确的有（）。

A.所建造固定资产的支出基本不再发生，应停止借款费用资本化

B.固定资产建造中发生正常中断且连续超过3个月的，应暂停借款费用资本化

C.固定资产建造中发生非正常中断且连续超过1个月的，应暂停借款费用资本化

D.所建造固定资产基本达到设计要求，不影响正常使用，应停止借款费用资本化

『正确答案』AD

『答案解析』符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续

超过3个月，才应当暂停借款费用的资本化，因此选项B、C不正确。

④购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够

正常生产出合格产品,或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达

到预定可使用或者可销售状态。

【思考题】企业购建一条符合资本化条件的生产线，该生产线试生产结果能生产出合格产品，

但产量未达到设计产量。这种情况下，相关借款费用应该停止资本化？

『正确答案』应该停止资本化。

⑤购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,每部分在其他部分继续建造或者

生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购

建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分

资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

比如，企业购建三条符合资本化条件的流水线，三条流水线分别用于独立生产不同的产品，这

种情况下，某条流水线达到预定使用状态时，应该相应的停止该条流水线借款费用的资本化。

⑥购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，

应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，

也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产

整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

【思考题】某企业为建设钢铁冶炼项目发生借款，建设选矿、炼铁、炼钢、轧钢四个车间，用

以生产线材和板材，不对外销售铁锭、钢锭，选矿车间完工后，其他三个车间尚在建造，此时选矿

车间相关借款费用是否继续资本化？

『正确答案』应继续资本化。

【例•单选题】（2014年考题）2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款

支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂

停施工，7月15日复工兴建。甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（）。

A.2013年4月1日

B.2013年4月20日

C.2013年5月10日

D.2013年7月15日

『正确答案』C

『答案解析』借款费用开始资本化的三个条件：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；

③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。借款费用开

始资本化的三个条件全部满足的时点为2013年5月10日，所以此时为开始资本化时点。

【例•单选题】2017年2月1日，甲公司为建造一栋厂房向银行取得一笔专门借款。2017年3

月5日，以该贷款支付前期订购的工程物资款，因征地拆迁发生纠纷，该厂房延迟至2017年7月1

日才开工兴建，开始支付其他工程款，2019年2月28日，该厂房建造完成，达到预定可使用状态。

2019年4月30日，甲公司办理工程竣工决算，不考虑其他因素，甲公司该笔借款费用的资本化期

间为（）。

A.2017年2月1日至2019年4月30日

B.2017年3月5日至2019年2月28日

C.2017年7月1日至2019年2月28日

D.2017年7月1日至2019年4月30日

『正确答案』C

『答案解析』2017年7月1日为开工建造日，此时借款费用资本化的三个条件才同时满足，因

此2017年7月1日为开始资本化时点；2019年2月28日厂房达到预定可使用状态，此时为结

束资本化时点，因此，选项c正确。

开始资本化的停止资本化的

时点(同时满时点(满足其

足3个条件)中1个条件)

(三)借款费用的计量

1.借款利息资本化金额的确定

(1)专门借款资本化金额的确定

专门借款资本化金额=资本化期间的实际的利息费用一资本化期间的存款利息收入

专门借款费用化金额=费用化期间的实际的利息费用一费用化期间的存款利息收入

(2)一般借款

一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数义所占

用一般借款的资本化率

其中：所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际

发生的利息之和/所占用一般借款本金加权平均数

所占用一般借款本金加权平均数=》(所占用每笔一般借款本金X每笔一般借款在当期所占用

的天数/当期天数)

【提示】该公式运用的前提是资本化期间内。

【思考题】A公司建造办公楼借入一般借款两笔，分别为：

①2018年5月1日借款200万元，借款期限为3年，年利率为6版利息按年支付；

②2018年8月1日借款500万元，借款期限为5年，年利率为8%,利息按年支付。

问题①假定资本化期间为2018年5月1日至2018年12月31日，2018年资本化率？

『正确答案』

年资本化率=(200X6%X8/12+500X8%X5/12)/(200X8/12+500X5/12)

问题②假定资本化期间为2018年1月1日至2018年12月31日，2018年资本化率？

『正确答案』

年资本化率=(200X6%X8/12+500X8%X5/12)/(200X8/12+500X5/12)

问题③假定资本化期间为2018年7月1日至2018年12月31日，2018年资本化率？

『正确答案』

年资本化率=(200X6%X6/12+500X8%X5/12)/(200X6/12+500X5/12)

问题④假定资本化期间为2018年5月1日至2018年12月31日，2018年第三季度资本化率？

『正确答案』

第三季度资本化率=(200X6%X3/12+500X8%X2/12)/(200X3/3+500X2/3)

(3)借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金

额，调整每期利息金额。

每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。

【例•判断题】(2014年考题)企业每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款

实际发生的利息金额。()

『正确答案』V

【例•计算分析题】甲公司为兴建厂房，有关资料如下：

(1)2018年1月1日向银行专门借款5000万元，期限为3年，年利率为6%,每年1月1日

付息。

(2)除专门借款外，公司只有一笔一般借款，于2017年12月1日借入的长期借款3000万元,

期限为5年，年利率为8%,每年12月1日付息。

(3)由于审批、办手续等原因，厂房于2018年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2000

万元。工程建设期间的支出情况如下：

2018年6月1日：1000万元；

2018年7月1日：3000万元；

2018年12月31日：1000万元；

2019年4月1日：500万元；

2019年7月1日：800万元。

工程于2019年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2018

年9月1日〜12月31日停工4个月。

(4)专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.25%。假定全年按照360天计算，

每月按照30天计算。

【要求】根据上述资料，计算有关借款的利息资本化金额和费用化金额，并编制相关会计分录。

【答案】

【关注问题1】

【关注问题2】

开始资本化的时点？2018年4月1日。

停止资本化的时点？2019年9月30日。

2018年资本化月数和费用化月数？2018年9月1日〜12月31日，因施工质量问题非正常停工

4个月。因此，2018年借款利息资本化月数为5个月和费用化月数为7个月。

【关注问题3】超过专门借款占用一般借款；超过一般借款占用自有资金

每期资产支出资产支出累计闲置专门借款存款占用了一般借款资产支出的

日期

金额金额的利息加权平均

5000X0.25%X3=

2018.1.100——

37.5

3000X0.25%X2=

2018.4.120002000——

15

2018.6.1100030002000X0.25%X1=一

5

2018.7.130006000一1000X(6-4)/12

2018.12.311000一一1000X0/12

2019.1.12000X9/12

2019.4.1500一一500X6/12

2019.7.1800一一500X3/12

2018年：

（1）计算2018年专门借款费用化利息、资本化利息的金额。

①费用化利息金额=5000X6%X7/12-37.5=137.5（万元）

②资本化利息金额=5000X6%X5/12-（15+5）=105（万元）

（2）计算2018年一般借款费用化利息、资本化利息的金额。

①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=1000X（6-4）/12+1000X0/12=166.67

（万元）

【提示】资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停

资本化的期间不包括在内。即计算占用了一般借款资金的资产支出加权平均数，扣除非正常停工4

个月，计算占用了一般借款资本化率不再扣除非正常停工4个月。

②占用了一般借款资本化率=8%

③一般借款应予资本化的利息金额=166.67X8%=13.33（万元）

④一般借款应付利息金额=3000X8%=240（万元）

⑤一般借款费用化金额=240—13.33=226.67（万元）

占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=166.67（万元）

（3）合计

资本化的借款利息金额=105+13.33=118.33（万元）

费用化的借款利息金额=137.5+226.67=364.17（万元）

借：在建工程118.33

财务费用364.17

应收利息（或银行存款）57.5

贷：应付利息（300+240）540

2019年:

（1）计算2019年专门借款资本化利息、费用化利息的金额。

①资本化利息金额=5000X6%X9/12=225（万元）

②费用化利息金额=300—225=75（万元）

（2）一般借款应予资本化的利息金额。

①占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=2000X9/12+500X6/12+500X3/12=1875

（万元）

②一般借款资本化率=8%

③一般借款资本化的利息金额=1875X8%=150（万元）

④一般借款应付利息金额=3000X8%=240（万元）

⑤一般借款利息费用化金额=240—150=90（万元）

（3）合计

资本化的借款利息金额=225+150=375（万元）

费用化利息金额=75+90=165（万元）

借：在建工程375

财务费用165

贷：应付利息（300+240）540

【思考题】固定资产完工的入账价值如何计算？

『正确答案』固定资产完工的入账价值=(2000+1000+3000+1000+500+800)+118.33

+375=8793.33(万元)

【例•综合题】甲公司2018年为建造办公楼借入一般借款及其资产支出资料如下：

(1)占用一般借款为两笔：

①2018年3月1日借款4000万元，借款期限3年，年利率为6%,利息按年支付；

②2018年9月1日借款8400万元，借款期限2年，年利率为8%,利息按年支付；

(2)资产支出如下：

①2018年7月1日支出3000万元、12月1日支出1200万元；

②2019年1月1日支出5400万元、3月1日支出2400万元；

(3)2018年7月1日开工建造，预计工程达到预定可使用状态的时间将超过一年。

【要求及答案】

(1)计算2018年资本化费用。

2018年资本化期间：7月1日至12月31日

①一般借款年资本化率=(4000X6%X6/12+8400X8%X4/12)/(4000X6/12+8400X4/12)

=(120+224)/(2000+2800)=7.17%

②占用了一般借款的资产支出

一般借款:2018.3.1借入4000,3年

日期占用了一般借款的资产支出

2018.9.1借入8400,2年

2018.7.130003000占用6个月

2018.12.112001200占用1个月

③应予以资本化的借款利息费用=(3000X6/12+1200X1/12)X7.17%=114.72(万元)

(2)假定一：2019年12月31日工程达到预定可使用状态，计算2019年资本化金额。

①一般借款年资本化率=(4000X6%X12/12+8400X8%X12/12)/(4000X12/12+8400

X12/12)=(240+672)/12400=7.35%

②占用了一般借款的资产支出

一般借款：2018.3.1借入4000,3年

日期占用了一般借款的资产支出

2018.9.1借入8400,2年

2019.1.1(3000+1200)+5400=96009600占用12个月

2019.3.124002400占用10个月

③应予以资本化的借款利息费用=(9600X12/12+2400X10/12)X7.35%=852.6(万元)

(3)假定二：2019年6月30日工程达到预定可使用状态，计算2019年资本化金额。

①一般借款年资本化率=(4000X6%X6/12+8400X8%X6/12)/(4000X6/12+8400X6/12)

=7.35%

②占用了一般借款的资产支出

一般借款：2018.3.1借入4000,3年

日期占用了一般借款的资产支出

2018.9.1借入8400,2年

2019.1.13000+1200+5400=96009600占用6个月

2019.3.124002400占用4个月

③应予以资本化的借款利息费用=(9600X6/12+2400X4/12)X7.35%=411.60(万元)

(