中级财务会计（第三版）课件 项目二 金融资产的核算

中级财务会计江苏财经职业技术学院以摊余成本计量的金融资产01以公允价值计量且其变动计入当期损益以摊余成本计量的金融资产金融资产以公允价值计量且其变动计入其他综合收益

是指企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标，并且该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的非衍生金融资产。以摊余成本计量的金融资产账户设置债权投资成本：购入债券的面值；1利息调整：债券面值与实际购买价格之间的差额；2应计利息：到期一次还本付息债券每期计提的利息。31.平价发行：发行价=票面。当债券票面利率与市场利率一致时，企业债券可按其面值出售，这种情况称为平价发行或按面值发行。100元100元=R票面=R市场=R实际债券发行100元100元>10元+高收益率产品债券发行

未来得到高于市场水平的利息，此时多付的代价当债券票面利率<市场利率时，潜在投资者会把资金投向其他高利率的项目。这时债券就应以低于票面价值的价格出售以吸引投资者，这种情况称为折价发行，实际发行价格低于票面价值的差额部分称为债券折价。100元100元<10元-低收益率产品债券发行

未来低于市场水平的利息，此时少付的代价账务处理借：债权投资——成本应收利息/

债权投资——应计利息

债权投资——利息调整（或贷方）

贷：银行存款等典型例题淮源公司于2019年1月2日从证券市场上购入国贸公司同日发行的三年期债券，票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2022年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。淮源公司购入债券的面值为10000万元，实际支付价款为9527.70万元，另支付相关费用200万元。淮源公司购入后将其分类为以摊余成本计量的金融资产（分录中金额以万元为单位）。账务处理借：债权投资——成本10000

贷：银行存款

9727.7

债权投资——利息调整

272.3

企业在持有以摊余成本计量的金融资产会计期间，应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日，按照持有至到期投资持有以摊余成本计量的金融资产摊余成本和实际利率计算确定债券利息收入，应当作为投资收益进行会计处理。

摊余成本是指该金融资产的初始成本经过以下调整后的结果：1.扣除已偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

3.扣除已发生的减值损失。持有期间—利息收入用计算公示表示为：期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益－应收利息－已收回的本金－已发生的减值损失投资收益（利息收入）＝期初摊余成本×实际利率×期限应收利息（票面利息）＝债券面值×票面利率×期限持有期间—利息收入

持有以摊余成本计量的金融资产为分期付息、一次还本债券投资的

借：应收利息（按面值和票面利率计算）

贷：投资收益（按摊余成本和实际利率计算）

债权投资——利息调整（差额）（或借）

持有以摊余成本计量的金融资产为到期一次还本债券投资的

借：债权投资——应计利息（面值和票面利率计算）

贷：投资收益（按照摊余成本和实际利率计算）

债权投资——利息调整（差额）（或借）持有期间—利息收入淮源公司于2019年1月2日从证券市场上购入国贸公司同日发行的债券，票面年利率为4%、每年1月5日支付上年度的利息，到期日为2022年1月1日，到期日一次归还本金和最后一次利息。淮源公司购入债券的面值为10000万元，实际支付价款为9527.70万元，另支付相关费用200万元。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况下可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。淮源公司在购买债券时，预计发行方不会提前赎回，江淮公司购入后将其分类为以摊余成本计量的金融资产。假设购入债券的实际利率为5%。假定按年计提利息。2019年1月2日，购买债券，做会计分录如下：借：债权投资——国贸公司（成本）1

000

000000贷：其他货币资金——存出投资款972

770000债权投资——国贸公司（利息调整）27

230000[提示]2018年12月31日，利息摊销=2723000－863850－907042.50=952107.50（元）投资收益=4000000＋952107.50=4952107.50（元）（1）2019年12月31日，计提利息会计分录如下：借：应收利息——国贸公司4000000债权投资——国贸公司（利息调整）863850贷：投资收益4863850（2）2020年1月5日，会计收到国贸公司支付的2019年公司债券利息，会计分录如下：借：其他货币资金——存出投资款4000000贷：应收利息——国贸公司4000000（3）2020年12月31日，会计编制2020年利息计算单，做会计分录如下：借：应收利息——国贸公司4000000债权投资——国贸公司（利息调整）

907042.50贷：投资收益4907042.50（4）2021年1月5日，会计收到国贸公司支付的2020年公司债券利息，会计分录同2020年1月5日，此处略。（5）2021年12月31日，会计编制2021年利息计算单，做会计分录如下：借：应收利息——国贸公司4000000债权投资——国贸公司（利息调整）952107.50贷：投资收益4952107.50【单选题】2017年1月1日，甲公司溢价购入乙公司当日发行的3年期到期一次还本付息债券，甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将其作为债权投资进行核算，并于每年年末计提利息。2017年年末，甲公司按照票面利率确认应计利息590万元，利息调整的摊销额为10万元，甲公司2017年末对该债券投资应确认投资收益的金额为（）万元。A.580B.600C.10D.590

【答案】A【解析】因溢价购入该债券，初始确认时“债权投资——利息调整”科目在借方，后续相应的摊销在贷方，所以2017年末确认投资收益的金额=590-10=580（万元）。会计分录为：借：债权投资——应计利息590贷：投资收益580债权投资——利息调整10当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时，该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息：（一）发行方或债务人发生重大财务困难；（二）债务人违反合同，如偿付利息或本金违约或逾期等；（三）债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑，给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步；（四）债务人很可能破产或进行其他财务重组；（五）发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失；（六）以大幅折扣购买或源生一项金融资产，该折扣反映了发生信用损失的事实。金融资产发生信用减值，有可能是多个事件的共同作用所致，未必是可单独识别的事件所致。债权投资的减值（1）以摊余成本计量的金融资产减值准备的计提和转回

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对以摊余成本计量的金融资产进行减值会计处理并确认损失准备。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。

在资产负债表日，当以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应按照减值的金额，借记“信用减值损失——计提的债权投资减值准备”科目，贷记“债权投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额内予以转回。转回的金额计入当期损益。债权投资的减值（2）以摊余成本计量的金融资产减值准备的核算

债券投资发生减值损失时借：信用减值损失——计提的持债权投资减值准备贷：债权投资减值准备

已计提减值准备的债权投资价值以后又得以恢复的，应当在原已计提的减值准备金额范围内，按照已恢复的金额借：债权投资减值准备贷：信用减值损失——计提的持债权投资减值准备债权投资的减值2020年12月31日，有客观证据表明国贸公司发生了严重财务困难，假定江淮公司对债券投资确定的减值损失为342000元;2021年12月31日，有客观证据表明国贸公司债券价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，假定江淮公司确认的应恢复的金额为300000元。江淮公司做怎样的账务处理？（1）2020年12月31日，确认国贸公司债券投资发生的减值损失时：借：信用减值损失——计提的债权投资减值准备

342

000贷：债权投资减值准备342

000（2）2021年12月31日，确认国贸公司债券投资减值损失转回时：借：债权投资减值准备

300

000贷：信用减值损失——计提的债权投资减值准备

300

000企业出售以摊余成本计量的金融资产时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理。借：银行存款等（企业按照实际收到的金额）债权投资减值准备贷：债权投资——成本（账面余额）——利息调整——应计利息投资收益（差额）债权投资的处置以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产02以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，是指企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。同时该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的非衍生金融资产。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产用“其他债权投资”或“其他权益工具投资”科目核算。

以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产同时符合下列条件：①业务模式：以收取合同现金流量和出售该金融资产为目标②合同现金流量特征：本金＋利息

分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失，除减值损失或利得和汇兑损益之外，均应当计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。但是采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。

其他债权投资核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资。其他权益工具投资核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。其他综合收益属于所有者权益类，核算企业以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值变动而形成的应计入所有者权益的利得和损失等。账户设置（一）其他债权投资概述

企业持有的普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券的合同现金流量一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求（业务模式1）。如果企业管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该债券为目标（业务模式2），则该债券应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。其他债权投资企业取得的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按照公允价值计量，取得该金融资产时发生的交易费用计入该金融资产的初始入账金额。企业取得的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产支付价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目，不构成该项金融资产的初始成本。其他债权投资—取得企业取得的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资借：其他债权投资——成本（债券的面值）

应收利息/其他债权投资——应计利息

（支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息）贷：其他货币资金——存出投资款或银行存款（实际支付的金额）

其他债权投资——利息调整（差额）其他债权投资—取得

【单选题】2015年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为200万元的债券，支付的总价款为195万元（其中包括已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该资产入账时应记入“其他债权投资——利息调整”的金额为（）万元。A.4（借方）B.4（贷方）C.8（借方）D.8（贷方）『正确答案』D1.企业在持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产期间取得的现金股利或债券利息，应当作为利息收入进行会计处理。其他债权投资在资产负债表日，借：应收利息（按照面值和票面利率计算）贷：利息收入（按照摊余成本和实际利率计算）

其他债权投资——利息调整（差额）（或借）[提示]其他债权投资的摊余成本和实际利率的计算方法同债权投资。其他债权投资—持有2.在资产负债表日，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按照公允价值计量，该项金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。资产负债表日，其他债权投资的公允价值高于其账面余额的差额借：其他债权投资——公允价值变动贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录其他债权投资—持有借：信用减值损失贷：其他综合收益——信用减值准备首先,其他债权投资在新准则下已经按公允价值计量,因此计提减值准备时不应再对其账面价值进行进一步调整.其次,计提减值准备分录为借记信用减值损失,贷记其他综合收益,其目的是将不同原因导致的其他债权投资公允价值变动区分开来,将信用风险导致的减值因素的影响体现在损益中,而将除了信用风险以外的其他因素导致的公允价值变动仍保留在其他综合收益中。其他债权投资—减值企业出售其他债权投资时，应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理；同时，将之前计入该其他债权投资的公允价值变动转出，由其他综合收益转为投资收益。借：其他货币资金——存出投资款（实际收到的金额）贷：其他债权投资——成本、公允价值变动、利息调整等（账面余额）投资收益（差额）（或借）

同时：借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动贷：投资收益（或反之)

其他债权投资—处置淮源公司于2019年1月1日从证券市场上购入茂华公司同日发行的、票面年利率为4%、实际利率为5%的三年期债券。每年1月5日支付上年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。淮源公司购入债券的面值为1000万元，实际支付价款为914.77万元，另支付相关费用20万元。淮源公司购入后将其划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2019年12月31日，该债券公允价值为950万元。2020年12月31日，该债券公允价值为980万元。2021年1月1日，淮源公司将债券全部出售，取得款项1038.5万元。（1）2019年1月1日，公司购入茂华公司债券，做会计分录如下：借：其他债权投资——成本

10000000

贷：其他货币资金——存出投资款9347700

其他债权投资——利息调整

652300（2）2019年12月31日，计算一年的利息并进行利息摊销，做会计分录如下：借：应收利息400000

其他债权投资——

利息调整

67385

贷：投资收益467385（3）2019年12月31日借：其他债权投资——

公允价值变动

84915

贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动84915（4）2020年1月1日出售债券借：其他货币资金——存出投资款10385000

其他债权投资——利息调整

584915

贷：其他债权投资——成本

10000000

——公允价值变动

84915

应收利息

400000

投资收益

485000同时：借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动84915

贷：投资收益84915

企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。其他权益工具投资会计处理原则：1.初始入账成本=买价-已宣告但未发放的股利+交易费用2.公允价值变动形成的利得或损失，应计入所有者权益（“其他综合收益”），在该金融资产终止确认时转出，计入留存收益。3.持有期的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益（“投资收益”）。4.此类投资不认定减值损失。5.处置的利得或损失归入留存收益。其他权益工具投资企业取得的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资借：其他权益工具投资——成本（买价-应收股利+交易费用）

应收股利（支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）贷：其他货币资金——存出投资款或银行存款（实际支付的金额）PS：债权投资——成本（面值）