合并财务报表会计处理流程

合并财务报表2合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法3第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并报表的编制程序4

（一）合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。一、合并财务报表的含义特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）（二）合并财务报表与投资的关系5短期投资长期债权投资不需要编制合并财务报表6长期股权投资非控制或共同控制或重大影响重大影响共同控制控制编制合并财务报表（三）合并财务报表与企业合并方式的关系合并财务报表的编制与否，与企业合并是否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关。只有在控股合并情况下，合并方与被合并方仍各为独立的法律主体和会计主体，而作为合并后的企业集团这一经济意义上的整体来说，为了反映其总体的财务状况、经营成果和现金流量，需要编制合并财务报表。78二、合并会计报表的种类合并日合并报表

合并日后合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

两种分类标准9三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……10（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资单位拥有被投资单位半数以上表决权（直接拥有、间接拥有、直接和间接合计）投资方持有被投资单位半数或半数以下的股权，但满足某些条件注意辨析实质重于形式“潜在”表决权11（二）母公司与子公司

甲公司

投资并控制

乙公司母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围121、以个别报表为基础四、合并财务报表的编制程序（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2、一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3、重要性原则对合并财务报表项目可进行适当的取舍，对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销。131、统一会计政策2、统一会计期间3、备齐相关资料（二）编制合并报表的基础工作

还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。注意:14三、合并会计报表的编制程序基础工作开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表15（四）关于调整处理（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维16被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例】非同一控制下企业合并取得的子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值17表1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消5505001420*0309001050调整确认30调整抵消52050020800+（600+2020）2018（五）关于抵销处理抵销分录的类别主要有哪些？为什么要编制抵销分录？19合并报表编制程序中抵消处理的目的：确定合并报表数据。母公司应收账款余额3000万元子公司应收账款余额2000万元母公司应收账款余额中有900万元是应向子公司收取的销货款内部交易抵消20抵销处理的类别：（1）与内部股权投资有关的抵销处理（2）与内部债权、债务有关的抵销处理（3）与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理。（4）与内部现金流动有关的抵销处理。21第二节与内部股权投资有关的抵销处理一、基本原理二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理主要知识点同一控制下企业合并的相关抵销处理非同一控制下企业合并的相关抵销处理22一、基本原理投资后被投资方向投资方宣派股利投资方对被投资方进行股权投资内部股权投资业务23（一）合并日（即控股权取得日）的抵销处理1、需要进行必要的调整处理2、一般只需要进行与内部股权投资有关的抵销处理3、在进行与内部股权投资有关的抵销处理时，一般只涉及将投资方的长期股权投资与被投资方的股东权益相抵销（有时还会涉及少数股东权益的确认），而不会涉及股权投资收益有关的抵销处理。24（二）合并日后的抵销处理1、将母公司对子公司的长期股权投资余额与子公司的股东权益中归属于母公司的股东权益相抵销；2、母公司来自于子公司的股权投资收益与子公司的股利分配中归属于母公司应享有的部分进行抵销。25（三）少数股东权益少数股东损益是子公司当年实现净损益中少数股东应享有的份额少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权作为合并股东权益的组成部分，在合并资产负债表中的股东权益部分单项列报

作为合并利润表中合并净利润的组成部分，在“净利润”项下单独列报。

二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理同一控制非同一控制合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表合并资产负债表账面价值公允价值合并日合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。27（一）同一控制下企业合并合并利润表的编制要点合并资产负债表的编制要点被合并方的有关资产、负债，应以其原账面价值并入合并资产负债表。视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方的资本公积转入留存收益。1、合并资产负债表的编制要点合并方在编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日所实现的收入、费用、和利润。合并方与被合并方在合并前发生的内部交易所产生的未实现损益应进行抵销。单列“被合并方在合并前实现的净利润”2、合并利润表的编制要点3、账务处理（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资【母公司对该子公司长期股权投资报告价值】

少数股东权益【子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积】【子公司账面价值】（2）调整留存收益借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润31【例】A公司与甲公司是同一控制下的两个企业。2012年1月1日A公司合并甲公司。A公司支付的合并对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、已摊销800万元、公允价值5500万元的无形资产，以及4500万元的银行存款。经评估甲公司2012年1月1日的固定资产公允价值比账面价值高250万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产5000万元，固定资产等非流动资产10000万元，负债6000万元，所有者权益为9000万元，其中，股本为7000万元，资本公积800万元，留存收益1200万元。合并前A公司的资本公积（股本溢价）为4000万元。（1）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关分录。（2）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（3）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。（4）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（5）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。33要求：（1）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关分录。借：有关资产15000

累计摊销800

资本公积700

贷：有关负债6000

无形资产6000

银行存款4500借：资本公积1200

贷：留存收益120034（2）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。借：长期股权投资9000

累计摊销800

资本公积700

贷：无形资产6000

银行存款4500

35（3）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。借：股本7000

资本公积800

留存收益1200

贷：长期股权投资9000借：资本公积1200

贷：留存收益120036借：长期股权投资7200

累计摊销800

资本公积2500

贷：无形资产6000

银行存款4500（4）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。37借：股本7000

资本公积800

留存收益1200

贷：长期股权投资7200

少数股东权益1800借：资本公积960

贷：留存收益960（5）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。38（二）非同一控制下企业合并1.合并资产负债表的编制要点对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值份额的差额——确认为商誉合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值份额——计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重点思考39合并日合并方与合并资产负债表有关的调整与抵销分录：（1）调整分录借：有关资产【子公司有关资产公允价值与账面价值之差】

贷：资本公积（2）抵销分录借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉【B大于A×母公司持股比例的差额】

贷：长期股权投资【母公司对该子公司长期股权投资报告价值】

少数股东权益【A×少数股东持股比例】

未分配利润【B小于A×母公司持股比例的差额】【子公司调整后价值】如果编制合并利润表，这个差额需要调整营业外收入项目，从而会资产负债表的留存收益产生影响；由于合并日不编制合并利润表，所以直接调整留存收益。40被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权假定只是固定资产的评估增值41合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认10410442被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？工作底稿的编制【例】购买方购买被购买方80％股权假定只是固定资产的评估增值43合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益001644【例2-3】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——100%控股的情况。【例2-4】母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——非100%控股的情况。【例2-5】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——100%控股的情况。【例2-6】母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——非100%控股的情况。45【例】A公司与甲公司是非同一控制下的两个企业。2012年1月1日A公司合并甲公司。A公司支付的合并对价为一项原价6000万元，未计提减值准备、已摊销800万元、公允价值5500万元的无形资产，以及4500万元的银行存款。经评估甲公司2012年1月1日的固定资产公允价值比账面价值高250万元，其他资产和负债的公允价值等于账面价值，甲公司合并前有关资产、负债和所有者权益的账面价值资料如下：流动资产5000万元，固定资产等非流动资产10000万元，负债6000万元，所有者权益为9000万元，其中，股本为7000万元，资本公积800万元，留存收益1200万元。合并前A公司的资本公积（股本溢价）为4000万元。（1）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关分录。（2）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（3）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。（4）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。（5）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。47要求：（1）假定此项合并属于吸收合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关分录。借：有关流动资产5000

固定资产10250

累计摊销800商誉750

贷：有关负债6000

无形资产6000

营业外收入300

银行存款450048（2）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。借：长期股权投资10000

累计摊销800贷：无形资产6000

营业外收入300

银行存款4500

49（3）假定此项合并属于100%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关抵销分录。借：股本7000

资本公积800

留存收益1200

固定资产250

商誉750

贷：长期股权投资1000050借：长期股权投资10000

累计摊销800贷：无形资产6000

营业外收入300

银行存款4500（4）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日确认企业合并事项的有关会计分录。51借：股本7000

资本公积800

留存收益1200

固定资产250

商誉2600

贷：长期股权投资10000

少数股东权益1850（5）假定此项合并属于80%控股合并。编制A公司合并日合并工作底稿中的有关调整与抵销分录。52【例】P公司通过发行1000万股普通股（每股面值1元，市场价格为8.75元），取得S公司70%的股权，假定P公司和S公司在合并前不存在任何关联方关系，即该合并为非同一控制的企业合并。合并日P公司、S公司的资产负债表如下：单位：万元53项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值货币资金4312.50450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产700030005500无形资产45005001500资产总计30012.50835513700负债662528502850股本75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.50550510850负债和所有者权益合计30012.5835554（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750

贷：股本1000

资本公积7750（2）计算确定商誉：合并商誉=合并成本—被购买方可辨认净资产公允价值份额=8750—10850×70%=1155（万元）55（3）编制调整分录借：存货195

长期股权投资1650

固定资产2500

无形资产1000

贷：资本公积5345（4）编制抵销分录借：股本2500

资本公积6845

盈余公积500

未分配利润1005

商誉1155

贷：长期股权投资8750

少数股东权益32552.多次投资分步实现的非同一控制下控股合并（1）合并日之前持有的股权投资：公允价值与账面价值之差，计入当期投资收益。（2）合并成本（3）合并商誉OR当期损益（4）其他综合收益转为当期投资收益57三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理（一）初步分析第一，母公司对子公司的股权投资收益如何抵销?第二，子公司实现的净利润对少数股东损益、少数股东权益的影响如何确认？第三，子公司的对内股利分配如何抵销？第四，以前期间的上述抵销处理对本期期初未分配利润的影响如何处理？第五，内部长期股权投资的减值准备应如何抵销？第六，在进行相关抵销处理之前，母公司对子公司的投资是否需要由成本法调整到权益法；调整与不调整两种情况下的抵销处理有什么区别。58先回答第六个问题：我国长期股权投资准则规定：“投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用本准则的成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。”合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表的规定。下面举例说明：59【例】2011年12月31日，A公司投资100万元成立全资子公司乙公司，2012年乙公司实现净利润20万元。2011年12月31日（合并日）的抵销分录：借：股本100

贷：长期股权投资1002011年抵销分录：成本法编制合并报表借：股本100

贷：长期股权投资100成本法调整权益法编制合并报表：（1）成本法调成权益法借：长期股权投资20

贷：投资收益20（2）抵销长期股权投资借：股本100

未分配利润20

贷：长期股权投资120（3）抵销投资收益借：投资收益20

贷：未分配利润2060（二）同一控制下企业合并1、将对子公司的长期股权投资调整为权益法（1）应享有子公司当期实现净损益的份额借：长期股权投资

贷：投资收益或相反会计分录（2）当收到子公司分派的现金股利借：投资收益

贷：长期股权投资（3）子公司出净损益以外的所有者权益的其他变动借：长期股权投资

贷：资本公积或相反会计分录（4）连续编制合并报表时借：长期股权投资

贷：未分配利润—年初

资本公积或相反会计分录612、将母公司对子公司的股权投资余额与子公司的股东权益相抵销（直接涉及合并资产负债表项目）借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

贷：长期股权投资【母公司对子公司股权按权益法调整后价值】

少数股东权益【子公司股东权益报告价值×少数股东持股

比例】【子公司期末报告价值】623、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销（直接涉及合并利润表和所有者权益变动表项目）借：投资收益【子公司当年净利润×母公司持股比例】

少数股东损益【子公司当年净利润×少数股东持股比例】

未分配利润（期初）【子公司期初未分配利润】

贷：应付普通股股利【子公司当年分配数】

提取盈余公积【子公司当年提取数】

未分配利润（期末）【子公司期末未分配利润】

63【例2-9】全资的情形【例2-10】非全资的情形【例2-11】连续编制合并报表【例2-12】不按权益法对母公司股权投资进行调整64（三）非同一控制下企业合并1、要点：（1）子公司各项可辨认净资产需按其在合并日的公允价值为基础进行调整（2）少数股东权益也要根据子公司股东权益以合并日公允价值为基础延续计算的公允价值的一定份额进行计算（3）可能需要确定合并商誉652、将母公司对子公司股权投资由成本法调整为权益法之后，有关调整与抵销分录：（1）对子公司可辨认净资产按合并日公允价值为基础进行调整：（以固定资产为例，假设固定资产公允价值大于账面价值）投资当年：借：固定资产——原价【调整固定资产价值】

贷：资本公积借：管理费用【当年按公允价值应补提折旧】

贷：固定资产——累计折旧连续编制合并报表：借：固定资产——原价【调整固定资产价值】

贷：资本公积借：未分配利润——年初【以前年度累计补提折旧】

贷：固定资产——累计折旧借：管理费用【当年补提折旧】

贷：固定资产——累计折旧（2）将母公司对子公司的长期股权投资与子公司的股东权益抵销，并确认少数股东权益借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润

商誉【B大于A×母公司持股比例的差额】

贷：长期股权投资【母公司对子公司股权投资调整后价值B】

少数股东权益【A×少数股东持股比例】

未分配利润（期初）【B小于A×母公司持股比例的差额】673、将母公司股权投资收益与子公司分配给母公司的股利相抵销，并确认少数股东享有的收益：借：投资收益【子公司调整后当年净利润×母公司持股比例】

少数股东损益【子公司调整后当年净利润×少数股东持

股比例】

未分配利润（期初）【子公司调整后期初未分配利润】

贷：应付普通股股利【子公司当年分配数】

提取盈余公积【子公司当年分配数】

未分配利润（期末）【子公司调整后期末报告价值】

由于固定资产等评估增值，通过每年的折旧会导致管理费用的增加，就会最终对净利润产生影响，所以需要对子公司的净利润进行调整。68（四）内部长期股权投资减值准备的抵销长期股权投资减值准备的计提：一方面，减少了资产负债表中长期股权投资项目的报告价值；另一方面，增加了利润表中的资产减值损失，并对以后期间的期初未分配项目带来影响。69抵销分录：（1）计提减值准备当年借：长期股权投资

贷：资产减值损失（2）连续编制合并报表借：长期股权投资

贷：未分配利润—期初70第三节与内部债权、债务有关的抵销处理一、内部债权、债务的抵销二、与内部债权、债务有关的利息收益、利息费

用的抵销三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减

值准备的抵销71一、内部债权、债务的抵销（1）内部应收账款、应付账款的抵销借：应付账款

贷：应收账款（2）内部应收票据、应付票据的抵销借：应付票据

贷：应收票据（3）内部预付账款、预收账款的抵销借：预收账款

贷：预付账款（4）内部应收股利、应付股利的抵销借：应付股利

贷：应收股利（5）内部其他应收款、其他应付款的抵销借：其他应付款

贷：其他应收款72（6）内部债券投资、应付债券账面余额的抵销借：应付债券

贷：持有至到期投资在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：（1）如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的财务费用项目；（2）如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的投资收益项目。如果债券为分期付息债券，则已计未付利息的抵销分录为：借：应付利息

贷：应收利息73二、与内部债权债务有关的利息收益、利息费用的抵销如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年的利息费用金额相等，则本期利息收益与利息费用的抵销分录为：借：投资收益

贷：财务费用如果债券投资方的当年利息收益与债券发行方的当年利息费用金额不相等，按两者孰低额进行抵销74三、内部应收款项计提的坏账准备和债券投资减值准备的抵销1、期末内部应收账款=期初内部应收账款借：应收账款—坏账准备【内部应收账款计提的坏账准备期初数】

贷：未分配利润—年初2、期末内部应收账款>期初内部应收账款借：应收账款【内部应收账款计提的坏账准备期初数】

贷：未分配利润—年初借：应收账款【本期补提数】

贷：资产减值损失3、期末内部应收账款<期初内部应收账款借：应收账款【内部应收账款计提的坏账准备期初数】

贷：未分配利润—年初借：资产减值损失

贷：应收账款【本期内部应收账款减少而冲销的坏账准备数】75【例2-20】2010年的抵销分录：①借：应付账款30000

贷：应收账款30000②借：应收账款—坏账准备150

贷：资产减值损失1502011年的抵销分录：①借：应付账款50000

贷：应收账款50000③借：应收账款—坏账准备150

贷：未分配利润—期初150②借：应收账款—坏账准备100

贷：资产减值损失1002012年的抵销分录:略。【例】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为475万元，该应收账款账面余额为25万元。假定P公司2012年是首次编制合并财务报表，不考虑所得税因素。要求：（1）编制2012年内部债权债务有关的抵销分录（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目仍为475万元，坏账准备账户期末余额仍为25万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。（3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为570万元，坏账准备账户期末余额为30万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。（4）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。（5）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0万元。（1）编制2012年内部债权债务有关的抵销分录借：应付账款500

贷：应收账款500借：应收账款—坏账准备25

贷：资产减值损失25（2）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目仍为475万元，坏账准备账户期末余额仍为25万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。借：应付账款500

贷：应收账款500借：应收账款—坏账准备25

贷：未分配利润—年初25（3）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为570万元，坏账准备账户期末余额为30万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。借：应付账款600

贷：应收账款600借：应收账款—坏账准备25

贷：未分配利润—年初25借：应收账款—坏账准备5

贷：资产减值损失5（4）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为380万元，坏账准备账户期末余额为20万元。编制2013年内部债权债务的抵销分录。借：应付账款400

贷：应收账款400

借：应收账款—坏账准备25

贷：未分配利润年初25

借：资产减值损失5

贷：应收账款—坏账准备5（5）若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款项目为0万元。借：应收账款—坏账准备25

贷：未分配利润—年初25借：资产减值损失25

贷：应收账款—坏账准备2582第四节与内部资产交易有关的抵销处理一、内部存货交易二、内部固定资产交易83一、内部存货交易（一）未实现交易损益的抵销1.交易当期有关的抵销分录第一种情况：企业集团内部存货的买方至报告期末已将该存货销售出企业集团，即企业集团的内部销售已经实现；借：营业收入

贷：营业成本第二种情况：企业集团内部存货交易的买方至报告期末未将该存货销售出企业集团借：营业收入

贷：营业成本

存货842.以后各期合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录第一种情况：对以前已实现的内部存货交易不必再

作抵销处

理第二种情况：对于前期未实现的内部交易利润，则

还应抵销处理：借：未分配利润（期初）【以前年度内部交易未实现利润】

贷：存货【本年仍未实现的利润】

营业成本【本年转为实现的利润】85将上述三个抵销分录的思路整合：借：未分配利润—年初【以前年度内部交易未实现利润】

营业收入【本期内部交易的收入】

贷：营业成本

存货【期末存货价值中包含的未实现利润】可以把上面的分录分成三个步骤来写：①抵销以前年度内部存货交易未实现利润对期初未分配利润的影响借：未分配利润—年初

贷：营业成本②抵销当年发生的内部存货交易借：营业收入

贷：营业成本③抵销期末存货价值中包含的未实现内部交易利润借：营业成本

贷：存货86【例】2009年3月，母公司以1000万元的价格（不含增值税），将其生产的A产品销售给其全资子公司，2009年末全部形成期末存货。该产品的生产成本为800万元。截至2010年末子公司购入的该批A产品已对外销售了60%，售价为700万元；2010年子公司又以500万元的价格购入母公司成本为350万元的B产品，截至2010年末，该批B产品均未对外销售。不考虑其他因素，则2010年期末存货中包含的未实现内部销售损益是（）万元。A、80B、350C、230D、200存货中包含的未实现内部销售损益=（1000-800）×（1-60%）+（500-350）=230【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定毛利率=（销售收入—销售成本）/销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入—未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率88（二）内部交易存货计提的跌价准备的抵销借：存货【多计提的存货跌价准备】

贷：资产减值损失【本期多确认的存货跌价准备】

未分配利润（期初）【前期多确认的存货跌价损失】89【例2-22】第一种情况—可变现净值小于内部交易卖方卖出存货成本。【例2-23】第二种情况—可变现净值等于内部交易卖方卖出存货成本。【例2-24】第三种情况—可变现净值高于内部交易卖方卖出存货成本，低于卖方卖出价格。【例2-25】第四种情况—可变现净值高于内部交易卖方卖出存货成本，也等于或高于卖方卖出价格。90【例2-26】连续编制合并报表（1）抵销内部存货价值中包含的未实现内部交易利润及其对期初未分配利润的影响。借：未分配利润（期初）400

贷：存货400（2）抵销上年子公司多计提存货跌价准备对期初未分配利润的影响。借：存货400

贷：未分配利润（期初）40091二、内部固定资产交易一是销售方将产品销售给购货方，后者以此作为固定资产使用。二是销售方将固定资产售给给购货方，后者将其作为固定资产使用。企业集团内部固定资产交易主要要两种：92（一）交易当年期末合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录（1）抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润如果是：产品→固定资产，抵销分录为：借：营业收入【内部交易销售方的收入】

贷：营业成本【内部交易销售方的成本】

固定资产—原价【未实现的利润】如果是：固定资产→固定资产，抵销分录为：借：营业外收入

贷：固定资产—原价【未实现的利润】（2）抵销购买方当年对固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分（即本年多提折旧）：借：固定资产—累计折旧【本年多提的部分】

贷：管理费用93（二）以后各年—到期前使用期间的各年期末的有关抵销分录（1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润及其对期初未分配利润的影响数：借：未分配利润（期初）

贷：固定资产—原价（2）抵销按未实现利润计提的折旧借：固定资产—累计折旧

贷：管理费用【当年多计提的折旧额】

未分配利润（期初）【以前年度累计多计提的折旧额】94（三）以后各年—到期后至清理前各使用期间各期末的有关抵销分录（1）抵销固定资产原价中包含的未实现利润及其对期初未分配利润的影响数。借：未分配利润（期初）

贷：固定资产—原价（2）抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧：借：固定资产—累计折旧

贷：未分配利润（期初）95（四）清理期的有关抵销分录1、第一种情况，提前清理：（1）调整年初未分配利润中的未实现部分：借：未分配利润（期初）

贷：营业外收入（或营业外支出，下同）

（2）抵销按未实现利润多提的折旧：借：营业外收入

贷：管理费用【当年多计提的折旧额】

未分配利润（期初）【以前年度累计多计提的折旧额】962、第二种情况，期满清理：需要将当年按期初未实现利润多提的折旧导致的本年管理费用与期初未分配利润进行调整：借：未分配利润（期初）

贷：管理费用【本年多提的折旧】3、第三种情况，超期清理：清理年度的年末合并财务报表工作底稿中不必编制任何抵销分录。合并报表抵销分录总结：一、母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销97同一控制下企业合并取得的子公司（无差额）抵销分录：借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润—年末

贷：长期股权投资

少数股东权益

调整分录：借：资本公积

贷：盈余公积

未分配利润非同一控制下企业合并取得的子公司调整分录：借：固定资产等

贷：资本公积抵销分录借：股本

资本公积

盈余公积

未分配利润—年末

商誉（借方差额）

贷：长期股权投资

少数股东权益

未分配利润—年初（贷方差额）子公司所有者权益的公允价值子公司所有者权益的账面价值二、母公司投资收益与子公司分配给母公司股利相抵销借：投资收益【子公司（调整的）净利润×母公司持股比例】

少数股东损益【子公司（调整的）净利润×少数股东持股比例】

未分配利润—年初

贷：提取盈余公积

应付普通股股利

未分配利润—年末98三、内部债权债务的抵销借：应付账款等

贷：应收账款等注意：内部债券投资、应付债券账面余额的抵销：借：应付债券

贷：持有至到期投资四、利息收益与利息费用的抵销借：投资收益

贷：财务费用99五、内部应收账款计提的坏账准备的抵销借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润（期初）【坏账准备期初余额】借：应收账款——坏账准备

贷：资产减值损失【本年内部应收账款补提的坏账准备】如果本年为坏账准备的冲销，则抵销分录为上述分录的相反分录。100六、内部存货交易的抵销（1）抵销以前。。。。借：未分配利润（期初）【以前年度内部交易未实现利润】

贷：营业成本（2）抵销当年。。。。借：营业收入【当年内部交易销售方的收入】

贷：营业成本（3）抵销期末。。。。借：营业成本

贷：存货【期末存货价值中包含的未实现利润】101七、内部交易存货计提的跌价准备的抵销借：存货【多计提的存货跌价准备金额】

贷：资产减值损失【本期多确认的存货跌价损失】

未分配利润（期初）【前期多确认的存货跌价损失】102八、内部固定资产交易（一）交易当年1、抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润2、抵销本年多提折旧借：固定资产—累计折旧

贷：管理费用等103产品→固定资产借：营业收入

贷：营业成本

固定资产—原价固定资产→固定资产借：营业外收入

贷：固定资产—原价（二）以后各年（到期前）1、抵销固定资产原价中包含的未实现利润及其对期初未分配利润的影响数借：未分配利润（期初）

贷：固定资产—原价2、抵销按未实现利润计提的折旧借：固定资产—累计折旧

贷：管理费用

未分配利润（期初）104（三）清理期的有关抵销处理提前清理：（1）调整年初未分配利润中的未实现部分借：未分配利润（期初）

贷：营业外收入（2）抵销按未实现利润多提的折旧借：营业外收入

贷：管理费用等

未分配利润（期初）

期满清理：借：未分配利润（期初）

贷：管理费用等105第七节合并财务报表综合举例2011年的调整抵销分录：首先，编制调整分录（成本法调成权益法）（1）借：长期股权投资21428

贷：投资收益21428其次，编制抵销分录。

第一，与内部长期股权投资有关的抵销分录（2）①借：股本1000000

资本公积1