《军事会计研究》课件第7章

第七章军事人力资源会计第一节军事人力资源重要性及范畴第二节军事人力资源的价值计量第三节军事人力资源会计核算

第一节军事人力资源重要性及范畴一、人力资源的竞争是社会不同主体竞争的根本纵观世界各国乃至各地区、各企业的发展，几乎都有一个共同点，即把社会、科技和经济发展的依据放在“人才”这个支撑点上。这在人力资源配置逐步社会化、全球化的今天，尤其如此。当今世界充满了机遇和挑战，这不仅仅是由于科学技术日新月异的发展，而且还在于世界经济结构、政治格局都发生了重大变化，主要表现在：知识经济已来临，并将逐渐取代工业经济，其战略资源已不再是土地资源、材料能源等物质资源，而是人力资源。国家间的竞争、地区间的竞争乃至企业间的竞争，归根到底是人才竞争。人才是第一资源，是科技进步和社会经济发展最重要的资源和主要推动力。人才资源开发已置于各国综合国力竞争的战略位置。据相关资料表明，目前发达国家经济发展中科学技术所起的作用占80%。随着知识经济的到来，知识产业也必将兴起，知识产业的主体——各类人才，这是构成知识、科技创新的主力军。在科学技术特别是高科技激烈竞争的今天，哪个国家、地区、企业吸收并聚集了优秀人才，掌握了科技优势，特别是前瞻性高科技优势，那它就会取得主动权，就会在激烈的科技和经济竞争中立于不败之地。正因为如此，一些发达国家为了争夺高科技及其产业的制高点，纷纷制定跨世纪的教育和人才资源开发战略规划，不但大幅度增加教育和科研投资培养年轻人才，而且还采取措施在世界各地争夺高素质人才，甚至通过修改移民法，放宽技术移民限制等方式，加快争夺其他国家的优秀人才。他们在制定加速人才培养和吸收优秀人才政策的同时竞相集中大量资金，用于改善交通、文化环境，强化治安，全面提高生活质量，改善各类人才的工作、生活条件，创造开放、流动、竞争、协作的氛围以便能更好地吸引、集聚人才，这就有利于人才成长并为人才施展才能创造了良好的环境和机制，使各类人力资源得以充分利用和实现最佳配置。二、军事人力资源是战斗力形成的第一要素人类已经进入了21世纪，世界军事正在经历着深刻的变革。随着科技进步日新月异，知识军事快速发展，知识创新、科技创新在军事领域中的作用日益增强。回顾历史，19世纪的战争是武器资源的战争(清朝的两次鸦片战争都因大刀长矛不敌洋枪洋炮而失败)，20世纪的战争是经济资源的战争(两次世界大战都因经济资源而起，最终也败于经济资源)，那么21世纪的战争是什么战争呢？众所周知，军队的战斗力水平主要与四个因素有关，即军事人力资源、武器资源、人与武器的结合度、指挥水平。优质的武器资源、良好的“人-武器”系统、出色的指挥是决定战争胜负的重要因素，但“人”的智慧和能力决定着武器资源、人与武器的结合度、指挥水平。美国兰德公司以人、武器、环境三大要素为基础构建了战争模型，根据英阿战争等战例材料计算出“人”的因素与战争胜负的相关性最强。“人力资源是最宝贵的资源”已经成为国际社会的广泛共识，军事人力资源是战争的最宝贵资源。可以预见，21世纪的战争将是军事人力资源的战争，军事人力资源的质与量将成为决定战争胜负的决定因素，即军事人力资源是形成军队战斗力的第一要素。三、新形势下军事人力资源管理受到的威胁由于我国人力资源理论的发展滞后国外30年左右，因而我国军事人力资源理论的研究起步更晚。目前国内外对人力资源的研究热潮正处于上升趋势，但重点和核心主要集中在企业人力资源的开发和管理以及人力资源的理论研究上，而对军事人力资源的研究则比较少见。近些年我国军事人力资本理论研究虽然取得了大量成果，但与国外同类研究相比，无论是在研究内容还是研究方法上，都还存在较大差距。

1.理论的基础研究根基薄弱我国军事人力资源理论，就其基础性研究的内容来看，定性分析不够深入，许多基本概念的定义都还模糊不清、歧义纷呈，比如在对军事人力资源的定义中，军人与军事劳动者的区别、军事劳动与非军事劳动的区别、军事劳动是否为生产性劳动、军事劳动是否创造价值等基础性问题还未在认识上得到统一。这些基础性问题如果不能得到解决，不仅将影响到军事人力资源理论体系的完整构建，而且会直接影响应用理论解决实际问题的能力。

2.理论的应用研究缺乏指导性军事人力资源理论基础的薄弱直接制约着应用研究的价值。应用研究的视角过于狭窄，尤其是最近几年军事人力资源方面的研究成果往往集中于微观的军人个体，相应地忽略了军人整体的宏观层面。例如，在军事人力资源的成本收益分析中，偏重于强调研究军人的个体收益及相应的收入分配制度改革，相对于其他宏观层面上的收益，如战斗力的水平、整体军事人力资源的规模和水平等则涉及很少。

3.理论的研究方法需要改进我国传统的政治经济学体系固有的排斥定量经济分析的倾向，在国防经济领域的以往研究中更为突出，这使得现今军事人力资源理论中运用经济数学方法成为一种艰难的尝试。实际上，人力资源理论作为一门从经济学角度研究人的经济价值及其对经济生活有着巨大影响的学科，必须要有符合经济学意义的定量分析与经济数据核算的内容，以便精确反映各种经济变量之间的关系。在国外，人力资源理论已经成为运用现代数学方法最多的学科之一，其深入程度甚至超过了以数学难度之大著称的一般微观经济学。总之，经济数学方法在我国军事人力资本理论研究中的运用还有待大力加强。四、军事人力资源的范畴

军事人力资源是指国家总人口中能够从事军事(国防)活动的社会劳动力，包括符合服役条件的劳动力和符合军事生产的劳动力。它是一个宏观的、概括的范畴，具有层次性，即包括自然军事人力资源，它不经过任何形式的国防教育和简单的军事训练就能从事简单的军事(国防)活动能力，另外，还包括从事复杂军事劳动能力的劳动者(包括退役官兵和现役军人)的能力和知识。广义的军事人力资源是指蕴含在军事劳动者身上的军事劳动能力，主要包括体力、智力、敬业精神、身体素质等；狭义的概念是指单个军人身上凝结的具有军事价值的知识、技能、健康等因素所形成的能力和素质总和，是军人通过各种教育、培训以及军事训练和医疗保健等投资方式而形成的综合素质。通常根据军事劳动领域中的劳动力规模来确定军事人力资源的数量；其质量则是蕴含在军事劳动者身上的一种提供安全产品的生产能力，通常是以知识、技能、资历、工作经验和熟练程度等特性共同表现出来的。与军事物质资源相比，它具有形成过程的不可逆性、生产过程的巨大能动性、价值的极大创造性、较大的流动性、产权的天然私人属性等特征；与一般人力资源相比，具有较严格的专用性、体制内的非流通性、产出的公用性、使用的强制性、效益的难以计量等特征。军事人力资源是通过一定方式投资的结果(包括其军事知识和军事技能的形成)，只有掌握了军事知识和军事技能的军事人力资源才是军队战斗力形成的第一要素，而普通的军事人员不能成为军队战斗力形成的第一要素。从现实情况看，普通军事人员并不是限制我军战斗力形成的因素，只有掌握高科技、丰富经验的军事人才才是影响军队战斗力形成的限制性因素。2000年修订的《中华人民共和国现役军官法》第九条规定：“接收普通高等学校毕业生”、“招收军队以外的专业技术人员和其他人员”两种社会人才横向进入军队形式作为军官来源渠道之一。因此，军事人力资源价值管理的重点是“具有军事知识、军事技能的军事人才”。江泽民在《加强人力资源能力建设，共促亚太地区发展繁荣》的讲话中指出：“人力资源并不是有了一定数量的人口就能自动生成的，而是需要开发和建设。”所以，军事人力资源会计所核算的对象应该是用“人才”为起点研究军事人力资源范畴，即具有一定“能力”的军事人才才是军事人力资源价值管理的对象。第二节军事人力资源的价值计量一、人力资源价值计量模型人力资源的价值在不同的角度，有不同的评估计量模式和方法。根据笔者所掌握的研究资料，现将这些模型和方法作简要介绍。

1.货币性计量模型货币性计量模型(MonetaryMeasureModel)主要是以货币作为计量单位对军事人力资源的价值进行计量，目的是将军事人力资源价值纳入财务会计核算体系。该模型的计量方法主要有经济价值法(EconomicValueMethod)、报酬折现法(CapitalizationofSalaryMethod)和拍卖价格法(CompetitiveBiddingMethod)等。

2.非货币计量模型非货币计量模型(Non-MonetaryMeasureMethod)主要以非货币为计量单位对军事人力资源价值进行计量，目的是反映军事人力资源的真实价值。非货币性计量模型考虑的因素主要有：军事人力资源的文化程度、技术职称或职务、技术方向、实际年龄、工作经历和年限、身体素质和健康状况、工作岗位、个人魅力、组织协调能力、专业对口等。根据这些因素建立反映军事人力资源的工作绩效和能力的档案，根据设计的评估模型，评估其价值。其计量方法主要有评价法和技能一览表法。陈仁栋教授认为“人力资源是无价之宝，无法用货币来计量”，弗兰霍尔茨认为，非货币性计量之所以必要，一是因为非货币性计量有时比货币性计量更恰当；二是因为在无法用货币性计量时，非货币性计量可用来代替货币性计量。

3.个人价值计量模型赫曼森博士在《人力资产会计》一文中提出了两种人力资源价值计量模型——未来工资折现调整法(AdjustedDiscountedFutureWagesMethod)和非购入商誉法(theUnpurchasedGoodwillMethod)，前者用来计量个人对组织的经济价值，后者用来计量群体对组织的经济价值。此后，有关人力资源价值的计量模型出现了以利克特和鲍尔(DavidG .Bower)为代表的群体价值模式和以弗兰霍尔茨为代表的个人价值模式。个人价值计量模型主要是从人力资源的个人角度来评估计量人力资源价值。主张个人价值计量模式者认为，单位组织的军事人力资源是人力个人价值的总和，人员投资和管理也是以个人为基础的，只有先求出个人价值才能求出单位组织的价值，况且许多组织决策都不是以个人为中心的，经营成果的好坏与一些个人的经营水平和领导能力有直接联系。其计量方法主要有“未来工资贴现调整法”、“人力资本法”、“随机报酬法”、“内部竞标法”等。

4.群体价值计量模型群体价值计量模型主要是从人力资源的使用者的角度来评估计量人力资源的价值。主张群体价值模式者认为，人力资源价值是指人在一定组织中的价值，离开了组织，人力资源价值就无法得到衡量，况且，个人价值的总和并不一定就等于组织的价值。因而“人是有价值的组织资源”④。其计量方法主要有“非购入商誉法”和“经济价值法”等。二、军事人力资源会计的计量模型选择

1.未来工资贴现法未来工资贴现法(DiscountedFutureWagesMethod)是将某军事人力资源的价值转化为未来使用该军事人力资源的工资，并将工资折合成现值的一种方法。这种方法是则巴鲁克列夫和阿巴施瓦茨提出来的，他们认为一个职工的人力资产价值是该职工在剩余受雇佣期未来收益或工资报酬的现值。这种方法的主要缺陷在于未来工资报酬、未来工作年限以及收益折现率等都是主观确定的。其公式如下：式中，W为未来工资折现总额；wt为第t年的工资收入；it为第t年的贴现率。

2.预期战斗力或工资报酬折现调整法预期战斗力或工资报酬折现调整法(AdjustedDiscountedFutureWagesMethod)是对未来战斗力或工资折现法的一种调整。各军队之间战斗力水平的差异是由于军事人力资源的素质不同造成的，所以，有必要设计一个系数对军事人力资源的未来工资报酬加以调整，校正军事人力资源的价值。这个系数应反映拥有军事人力资源单位的战斗力水平与全军或全世界同军(兵)种平均战斗力水平的差异。其计算公式如下：

V = W·F式中，V为军事人力资源的价值；W为未来工资折现总额；F为效率系数。式中，Rt为t年战斗力水平与t年全军或全世界同军(兵)种平均战斗力之比；Rat为t年战斗力水平；Rpt为t年全军或全世界同军(兵)种平均战斗力之比。对于i的选择，应以军队单位最近所有资产的战斗力生成(贡献)率作为贴现率，也可以以当年战斗力生成率的平均水平作为贴现率。对于t的选择，应该以平均军队人才产生最大战斗力的预期时间为宜，一般可以设计为3～5年。

3.人力资本法人力资本法最初是由美国学者李弗(BaruchLev)和舒尔茨在《论人力资本之经济概念在财务报表中的应用》一文中提出来的，他们认为按照经济学中资本价值的概念，人力资本价值是其未来收入的贴现总值。根据这一概念，一个年龄为n的职工的人力资本价值就是今后工作年限内(直到退休为止)的工资收入的现值总额。此后也有人对这一方法提出了补充，认为人力资本的形成不能从获取工资开始，而应从出生开始。即一项军事人力资源的价值应等于这个人从出生开始到能够创造价值为止，这段时期所耗费的全部资源价值，包括出生前后的照顾成本和成长过程中的衣食住行及教育培训成本，其能够创造价值的时间通常设定为22岁，且根据军事人力资源生长的规律，其生成成本随着年龄的增长而呈增长趋势。基于以上思考，可以用两种计算方法，即人力资本成本法和未来薪金资本化法。采用人力资本成本法的军事人力资源价值计算公式如下：式中，Ct为第t年的成本；r为逐年增加的成本。it为第t年成本的折现率。采用未来薪金资本化法的军事人力资源价值计算公式如下：式中，E(Vn)表示一个军人的军事人力资源价值的预期值；Pn(t)表示该军人第t年离开军队的概率；Si表示该军队第i年的年度平均工资函数；r表示使用该军人产生的战斗力价值的折现率；T表示军人退休年龄或退役的年龄。

4.随机报酬法随机报酬法是弗兰霍尔茨在其《一种军事人力资源评价模型：服务报酬随机过程》[1]中提出的，他认为，人力资本法无论是在技术上还是在理论上都存在严重缺陷，主要表现在此法忽略了剩余价值部分，没有考虑职工上学、调动、辞退等流失情况，也没有考虑职工内部调动和提职的可能性[2]。职工岗位一旦变动，其未来收入必然会影响，人力资本模型无法反映这一点。他提出“为计量个人对组织的价值，必须：①估计个人预计为组织提供服务的时间期限；②确定这个人可能处于的服务状态；③计量这个人在一个特定时期内处在每一种服务状态组织可获得的价值；④估计这个人在未来特定时期内处在每一服务状态的概率”。根据以上考虑，可以得到计算军人对军队的期望实现价值模型(ExpectedRealizedValue)，即军事人力资源价值：式中，Si表示第i工作状态下预期服务的货币表现；P(Si)表示军人处在Si状态下的概率；m表示工作状态(离职状态时，m = 0)；n时期数；r表示贴现数。

5.经济价值法经济价值法就是将军队未来的战斗力大小与军事人力资源价值紧密结合起来，认为战斗力中有一部分是军事人力资源投资的所得，这部分就军事人力资源的价值。其计算方法为：在军事人力资源有效使用期内，军队单位未来各年预计由军队人才生成的战斗力转换成价值后的和的现值乘以军事人力资源的投资额占军队单位经费开支总额的比例。此法体现了配比原则，但未来战斗力大小不易确定，军事人力资源的使用年限更难确定，所以实际工作中采用此法较少。另外，如果军队战斗力非常小，则不能说明军事人力资源价值也为零。军事人力资源价值是存在的，只是价值为多少不易确认。计算公式如下：式中，E表示军队人才对军队单位未来战斗力价值贡献的现值总额；et表示第t期的预计战斗力的价值；i表示贴现率；n表示期数；R表示单位军事人力资源投资占全部经费开支总额的比例。军事人力资源价值并不等于军事人力资源成本。它可能大于军事人力资源成本，也可能小于军事人力资源成本。关键在于对军事人力资源的开发管理决策及对军事人力资源的有效利用。军事人力资源成本高、期望值大，若使用得当，充分挖掘潜力，军事人力资源价值就愈大；若使用不当，造成军事人力资源浪费，即使军事人力资源成本不高，期望价值不大，其军事人力资源价值也会变小。相反，如果军事人力资源成本低，期望价值不大，但使用得当，充分调动其积极性，挖掘潜力，军事人力资源价值就很大。这是军事人力资源开发管理的核心和目标。因此，采用军事人力资源期望价值、军事人力资源收益价值和军事人力资源效用价值三种方法，分阶段综合计量军事人力资源价值，更加充分、客观、简便。第三节军事人力资源会计核算会计是可以产生关于资源系统信息的重要工具，是为管理活动提供决策的专门方法和工具。按照提供信息的对象不同，现代会计被分成了财务会计和管理会计两大领域。管理会计是提供给单位内部管理当局决策信息的会计，没有强制规定性；财务会计是面向广大外部信息使用者的会计，按处理原则不同可以分为收付实现制和权责发生制会计，其信息产生机制有很强的统一约束。在军事领域内，目前只存在财务会计，缺少管理会计的方法和工具。因此，在为军事人力资源会计设计的现实选择是按照军队会计的核算要求进行。需要遵循的主要原则有：第一种是以收付实现制为基础，第二种是把相关信息纳入现行报表体系。一、军事人力资源会计的科目设置不论会计对象如何变化，其方法和程序的基本框架不会发生太大变化。对于财务会计而言，科目设置、确认、计量、记录、报告是一个较为完整的过程。当会计科目体系给定时，利用会计处理基础即可对会计确认、计量和报告的方法进行推演。因此需要设置如下账户：

(1)“军事人力资产”账户。该账户的核算内容是军事人力资源的实际使用价值，即军事人力资源在军队中服役时所体现在军事战斗力方面的价值。借方记录军队会计主体对本单位军事人力资源的价值数，贷方记录军事人力资源价值的减少数。“军事人力资产”账户属长期资产类账户，也可以根据军事人员在单位的重要程度、贡献大小、工作性质，按部门或个人设置明细账，以反映军事人力资产的分布情况。

(2)“军事人力成本”账户。该账户核算与军事人力资产相关的支出。军事人力资产支出主要包括：吸纳成本、维护成本、开发成本、使用成本、安置成本等。吸纳成本是指招收一名具有一定知识、能力的新军事人员而付出的代价，具体是指在招募、选拔至最终确定过程中发生的招募费用、选拔费用、差旅费、安家费、办公设施费等；维护成本是指为了保障军事人力资源的正常能力发挥而采取的保障措施发生的费用，具体是指军人医疗费、军人保险费等支出；开发成本是为使军事人力资源达到履行职责或提高现有技能而付出的代价，如发生的脱产培训费、在职培训费等；使用成本主要是指军事人力资源群体发生的军人工资、生活补助、过节费等支出；安置成本是指军事人力资源在退出军队时军队需要支付的费用，具体是指退休金、转业费、退役费等。当发生军事人力资产支出时，借记“军事人力成本”账户，贷记“库存现金”、“银行存款”等账户。

(3)“军事人力资产增值”账户。该账户反映军事人力资源因重估等原因与原账面价值不一致时所带来的差额，该账户贷方表示增加，借方表示减少。

(4)“军事人力管理成本”账户。该账户核算军事人力资源管理过程发生的管理成本，包括管理人员的各项开支。二、军事人力资源业务核算方法

(一)军事人力资产增加的核算引起“军事人力资产”账户增加的方式主要有：新军事人力资源的引进、其他单位的调入、本单位军事人力资产的增值。

(1)新军事人力资源引进造成军事人力资产价值增加时，做两笔分录，第一步，借记“军事人力成本”，贷记“库存现金”、“银行存款”等；第二步，按月或分类结转“军事人力成本”到“军事人力资产”账户。例一：××集团军某部在200×年1月引进2名计算机博士和2名高级工程师，发生差旅费及其他宣传费3000元，共支付给四人的安家费是250000元(假设均以银行存款支付，且无其他支出)，经过有关部门评估，确认这四个人的价值为400000元，则会计分录如下：借：军事人力成本 253000贷：银行存款 253000借：军事人力资产——司令部 400000贷：军事人力成本 253000军事人力资本增值 147000

(2)其他单位调入引起军事人力资产增加时，根据被调出单位的账面价值借记“军事人力资产”，贷记“军事人力资产无偿调调入”。如果因调动而发生的差旅费、托运费等，应该借记“军事人力成本”，贷记有关资产类账户。例二：××集团军某部在200×年2月调入一名审计处长，其在原单位的“军事人力资产”账户中反映的价值是150000元，又发生差旅费、托运费共2000元，则会计分录如下：借：军事人力资产——审计处 150000贷：军事人力资产无偿调入 150000借：军事人力成本 2000贷：库存现金 2000

(3)本单位军事人力资产增值时，根据增值额借记“军事人力资产”，贷记“军事人力资产增值”，所发生的军事人力资产评估费用借记“军事人力管理成本”，贷记有关资产类账户。例三：××集团军某部200×年度末对其军事人力资产进行了重新评估，发现本年度1月份引进的四名人员价值增值100000元，发生军事人力资产评估费用1000元，则会计分录如下：借：军事人力资产——司令部 100000贷：军事人力资产增值 100000借：军事人力资产管理成本 1000贷：库存现金 1000

(二)军事人力资产减少的核算引起军事人力资产价值减少的原因主要有：军事人力资产的价值发挥受到限制，军事人力资产退出现役、死亡或其他非正常原因导致其失去价值。

(1)军事人力资产价值发挥受到限制引起军事人力资产贬值时，根据价值减少数，借记“军事人力资产基金”，贷记“军事人力资产”，发生的军事人力资产评估费用记入“预算经费——军事人力(直接支出)”。例四：××集团军某部200×年度末对其军事人力资产进行了重新评估，发现本年度2月份调入的审计处长价值减少至100000元，则会计分录如下：借：军事人力资产增值