中级会计职称考试 会计实务 章节重点总结

20XX年中级会计职称考试会计实务章节重点总结高志谦20XX年中级会计职称-会计实务-章节重点总结-高志谦（全）专题一中级会计实务命题规律解析一、客观题命题规律解析1.20XX年中级会计实务单项选择题的知识点分布章节知识点分布（共15个，每个1分，总计15分）第三章固定资产弃置费的会计处理；第四章投资性房地产投资性房地产由成本模式转为公允价值模式的会计处理；第五章长期股权投资权益法下影响长期股权投资账面价值变动的因素分析；第六章无形资产无形资产研发费用的会计处理；第七章非货币性资产交换账面价值模式下非货币性资产入账成本的推算；第八章资产减值预计未来现金流量的原理；第九章金融资产持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的原理；第十章股份支付现金结算的股份支付；第十一章长期负债和借款费用资本化期间的界定；第十二章债务重组债权人的债务重组损失；第十四章收入建造合同收入的核算原理；第十六章外币折算汇兑差额的核算原理；第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正会计估计变更核算原理；第十八章资产负债表日后调整事项或有事项结合资产负债表日后事项的会计处理；第二十章预算会计和非营利组织会计单位会计融资租入设备入账成本的计算；2.单项选择题的设计特点

（1）题目的覆盖面较去年持平，难度适中。

20XX年单项选择题共设计了15个，每个1分，共计15分，涉及15章的内容，与20XX年所涉及章节数目持平；在题目的设计上难度与去年相当，计算模式的单项选择题所涉环节较少，没有出现较为复杂的计算，理论的测试中也无复杂的辨析过程。

（2）理论辨析占主导，计算类题目大幅萎缩。

20XX年的试卷中单项选择题有5个计算，10个理论辨析题，而20XX年则是3个计算、12个理论题，20XX年计算类题目占1/3的份额，相比20XX年有所扩展，但整体来说，单选题更倾向于基础理论测试，即使计算类单项选择题也是基础理论的数字展示。

二、多项选择题的命题规律解析

1.20XX年中级会计实务多项选择题的知识点分布章节知识点分布（共10个，每个2分，总计20分）第二章存货需要加工才能对外销售的在产品可变现净值的计算；第六章无形资产专权权的后续计量原则；第八章资产减值资产组减值测试原理；第十一章长期负债及借款费用暂停资本化期间的判断；第十二章债务重组债务重组的定义；第十四章收入分期收款销售商品的核算；第十六章外币业务记账本位币的确认；第十七章会计政策变更会计政策变更的核算原理；第十八章资产负债表日后事项资产负债表日后事项的核算原理；第二十章预算会计和非营利组织会计民间非营利组织捐赠收入的界定；2.多项选择题的设计特点

多项选择题以理论的理解及实务应用为主要测试点，对知识点的系统性、综合性要求很高。

（1）甄别理论或实务操作的正误成为多选题的主要模板

在多项选择题的设计上，正误判定是一个常见模式，较为规范的提问方式有：

下列有关。。。。的论断中，正确的（或错误的）是（）。

这种提问方式，可以将书中所有的知识点或某特定章节的知识点进行测试，具较强的综合性和灵活性。20XX年此类题目有5个，涉及会计政策变更、资产负债表日后事项、无形资产、资产减值和收入的正误辨析；此类题目的份量占到了50%。

（2）注重对会计核算中的基础理论知识进行概念性的界定

20XX年此类题目设计了3个，占了此类题目的30%。即债务重组的界定、捐赠收入的界定和借款费用资本化中非正常中断的界定，这种题目的设计体现了基础知识点的测试倾向，着力于基础知识的辨析。

（3）会计核算指标的影响因素分析

在多选题的选材内容上，解析因素影响是一个常见的选材角度，20XX年的题目中属于此类模式的有可变现净值确认的影响因素和记账本位币确认的因素两个题目。

三、判断题的命题规律解析1.20XX年中级会计实务判断题的知识点分布章节知识点分布（共10个，每个1分，总计10分）第一章总论谨慎性原则的含义；第二章存货存货减值准备的反冲原理；第三章固定资产环保设备的会计处理；第九章金融资产持有至到期投资的核算；第十章股份支付回购股票用于权益结算的股份支付；第十二章债务重组修改偿债条件下债务重组损失的计算；第十三章或有事项或有负债的会计处理；第十五章所得税合并中所得税的核算原理；第十六章外币折算外币报表折算差额的会计处理；第十七章会计政策、会计估计变更和差错更正前期差错更正核算原理；2.判断题的设计特点

（1）设计倒扣分值，解题存在一定风险。

该类试题一般有10道小题，每小题1分，共10分。每小题判断结果正确的得1分，判断结果错误的扣0.5分，不判断的不得分也不扣分，本类题最低得分为零分。对于并非十分有把握的判断题，宁可不做，以免被倒扣分数。从历年考试结果看，判断题的得分率要比多项选择题高一些，但一般不会超过单项选择题的得分率。得分一般在7～10分之间，得分率约为85%左右。

（2）增大考试宽度，对非重点章节查缺补漏。

该类试题的内容一般也会涉及教材多个章节，有时会在一些非重点章节出题，各小题一般为一个完整的句子，并不涉及计算。在整个试卷中起到圈面的作用。

四、计算分析题的命题规律解析

1.20XX年中级会计实务计算题的知识点分布章节知识点分布（共2个，总计22分）第十五章所得税所得税会计核算；（10分）第九章金融资产可供出售金融资产的初始、后续计量；（12分）2.20XX年计算分析题的设计特征

（1）难度适中

20XX年设计了可供出售金融资产的会计核算，其难度与课本上的例题相当，甚至比书上个别例题还简单，另一个测试的是所得税，也仅从基础知识的程度进行数据的设计和会计分录的编制，其难度相当于授课用题。

（2）所涉知识点通常局限于一章或一个完整的计算体系

历年来会计师考试在计算题的选材上很少出现跨章情况，20XX年的卷面上两个题目，一个是可供出售金融资产，属于第九章金融资产；一个是所得税的会计处理，属于第十五章所得税。用一个题目涵盖一个完整的计算体系是这两个题目的设计特征。

五、综合题的命题规律解析

1.20XX年中级会计实务综合题的知识点分布组题模式分值附销售退回条件的销售、现金折扣、售后回购等各类销售业务、金融资产、无形资产的出售的核算；18长期股权投资结合合并报表的会计处理；152.综合题的设计特征

（1）20XX年综合题的测试重点更趋传统化，测试角度有新变化。

第一个题目是以附销售退货条件的销售、现金折扣、售后回购等各种特殊收入的会计处理为核心，再加上金融资产和无形资产转让的会计核算，进而构成一个规律较大的收入核算题目，所涉章节以收入为主、以金融资产和无形资产为辅。

第二个题目测试的是长期股权投资结合合并报表，本题是以合并会计报表为主体、以长期股权投资权益法的会计核算为辅、以正误甄别为测试角度的新型综合题。

从内容上看，无论收入还是合并报表均属传统重点，但以正误甄别方式来测试合并报表是一个新的组题模式。

（2）分值与20XX年持平

20XX年和20XX年的综合题均为33分占分值的33%。不仅如此，这两年的计算题分值也一模一样均为22分，整体的主观题分值占到了55分。专题二关键考点的预习一、总论

（一）会计基本假设与会计基础

1.会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间和环境等所作的合理设定。会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量等四个假设。

（1）会计主体

（2）持续经营

（3）会计分期

（4）货币计量

2.会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。

（二）会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等使用者决策有用应具备的基本特征，主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。

1.可靠性

2.相关性

3.可理解性

4.可比性

5.实质重于形式

6.重要性

7.谨慎性

【例1·判断题】（20XX年考题）企业为应对市场经济环境下生产经营活动面临的风险和不确定性，应高估负债和费用，低估资产和收益。（）[答疑编号3025020101]

『正确答案』×

『答案解析』企业财务信息不能为了谨慎性而牺牲可靠性和相关性，必须真实的，客观的反映企业的财务信息。8.及时性

（三）会计要素及其确认与计量原则

会计对象是指会计核算和监督的内容而会计要素则是会计对象的基本分类,是会计核算对象的具体化。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，这六大会计要素可以划分为反映财务状况的会计要素和反映经营成果的会计要素两大类。反映财务状况的会计要素包括资产、负债和所有者权益；反映经营成果的会计要素包括收入、费用和利润。1.资产的定义及其确认条件

2.负债的定义及其确认条件

3.所有者权益的定义及其确认条件

4.收入的定义及其确认条件5.费用的定义及其确认条件

6.利润的定义及其确认条件

（四）会计要素计量属性及其适用范围计量属性适用范围历史成本一般在会计要素计量时均采用历史成本重置成本盘盈存货、盘盈固定资产的入账成本均采用重置成本。可变现净值①存货的期末计价采用成本与可变现净值孰低法，可变现净值作为存货期末计价口径的一种选择；

②资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时，公允处置净额是备选口径之一。现值①当固定资产以分期付款方式取得时，其入账成本选择未来付款总额的折现口径；

②当无形资产以分期付款方式取得时，其入账成本选择未来付款总额的折现口径；

③以分期收款方式实现的销售收入，以未来收款额的折现作为收入的计量口径；

④弃置费在计入固定资产成本时采取现值口径；

⑤资产减值准则所规范的资产在认定其可收回价值时，未来现金流量折现是备选口径之一；

⑥融资租入固定资产入账成本口径选择之一。公允价值①交易性金融资产的期末计量口径选择；

②投资性房地产的后续计量口径选择之一；

③可供出售金融资产的期末计量口径选择；

④融资租入固定资产入账口径选择之一；

⑤交易性金融负债的期末计量口径选择。二、存货

（一）不同取得渠道下存货的入账价值构成

1.购入方式

（1）非商业企业

购入存货的入账成本＝买价＋进口关税＋其他税费＋运费（内扣7%形成进项税额）、装卸费、保险费

注：仓储费（不包括在生产过程中的仓储费）是计入当期损益的。

（2）商业企业

企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货的采购成本，也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。企业采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

2.委托加工方式入账成本的确认

委托加工的材料＋加工费＋运费＋装卸费＋（如果收回后直接出售的，受托方代收代缴的消费税应计入成本；如果收回后再加工而后再出售的，则计入“应交税费――应交消费税”的借方，不列入委托加工物资的成本）。

3.自行生产的存货

入账成本＝直接材料＋直接人工＋制造费用

备注：非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用应计入当期损益，不得计入存货成本。

4.投资者投入方式

按投资各方的确认价值来入账，但合同或协议约定价值不公允的除外。

5.债务重组方式换入的

换入存货的公允价值

6.非货币性交易方式换入的公允价值计量模式下1.换入存货的入账成本＝换出资产公允价值＋换出资产的销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税；

2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费；

3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。账面价值计量模式下1.换入存货的入账成本＝换出资产账面价值＋换出资产的销项税额＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货对应的进项税；

2.不确认交易损益；

3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的账面价值占全部换入资产账面价值的比例来分配其入账成本。7.盘盈的

按重置成本作为入账成本

8.通过提供劳务取得

直接人工＋其他直接费用＋间接费用

（二）存货的期末计量

1.成本与可变现净值的确认

（1）成本：账面成本（账面余额）

（2）可变现净值的确认

1）库存商品的可变现净值确认

①可变现净值=预计售价-预计销售费用-预计销售税金

②可变现净值中预计售价的确认

A.有合同约定的存货，以商品的合同价格为预计售价。

B.没有合同约定的存货，按一般销售价格为计量基础。

2）材料的可变现净值的确认

①用于生产的材料可变现净值＝终端完工品的预计售价－终端品的预计销售税金－终端品的预计销售费用－预计追加成本

【例2·多选题】（20XX年考题）对于需要加工才能对外销售的在产品，下列各项中，属于在确定其可变现净值时应考虑的因素有（）。

A.在产品已经发生的生产成本

B.在产品加工成产成品后对外销售的预计销售价格

C.在产品未来加工成产成品估计将要发生的加工成本

D.在产品加工成产成品后对外销售预计发生的销售费用[答疑编号3025020102]

『正确答案』BCD

『答案解析』需要进一步加工才能对外销售的存货的可变现净值=存货估计售价—至完工估计将发生的成本—估计销售费用—相关税金，所以答案为BCD。

②用于销售的材料可变现净值＝材料的预计售价－材料的预计销售税金－材料的预计销售费用

2.科目设置及会计分录

（1）需设置的科目

“资产减值损失”、“存货跌价准备”

（2）会计分录

①计提存货跌价准备时：

借：资产减值损失

贷：存货跌价准备

②反冲时：反之即可

【例3·判断题】（20XX年考题）以前期间导致减记存货价值的影响因素在本期已经消失的，应在原已计提的存货跌价准备金额内恢复减记的金额。（）[答疑编号3025020103]

『正确答案』√

『答案解析』企业会计准则规定：资产负债表日，以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。

3.存货计提减值准备的方法

（1）单项比较法。

（2）分类比较法。适用于数量较多、单价较低的存货

4.存货跌价准备的结转方法（1）单项比较法前提下，直接对应结转。

（2）分类比较法前提下，加权计算后结转。具体计算如下：

当期应结转的跌价准备=（期初总的跌价准备额÷期初总的存货账面余额）×当期转出存货的账面余额

（3）结转跌价准备的会计处理

1）如果是销售出去的，应随同存货一并结转，分录如下：

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

2）如果在债务重组和非货币性交易方式下结转存货，其对应的跌价准备应同时结转，但不冲减当期的资产减值损失，具体处理见债务重组和非货币性资产交换章节。

（三）存货盘盈、盘亏的会计处理盘盈盘亏当时处理时当时处理时借：存货

贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损益借：待处理财产损溢

贷：管理费用借：待处理财产损溢

贷：存货

应交税费--——应交增值税（进项税额转出）借：管理费用（正常损耗）

其他应收款（保险赔款或责任人赔款）

营业外支出——非常损失

贷：待处理财产损溢三、固定资产

（一）固定资产的确认

固定资产各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。备品备件和维修设备通常确认为存货，但某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥效用，例如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。

【例4·判断题】（20XX年考题）企业购入的环保设备，不能通过使用直接给企业来经济利益的，不应作为固定资产进行管理和核算。（）[答疑编号3025020201]

『正确答案』×

『答案解析』企业购置的环保设备和安全设备等资产，它们的使用虽然不能直接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产中获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这些设备，企业应将其确认为固定资产。

（二）固定资产的初始计量

1.固定资产初始计量原则

固定资产应当按照成本进行初始计量。

固定资产的成本，是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

2.不同取得渠道下固定资产的初始成本确认

（1）外购方式

①入账成本＝买价＋场地整理费＋装卸费＋运输费（如果是购入生产用动产设备发生的运费还需内扣7%的增值税）＋安装费＋增值税（如果是购入生产用动产设备发生的增值税则允许抵扣）＋专业人员服务费②以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产的公允价值比例对总成本进行分配。

③分期付款购买固定资产，且在合同中规定的付款期限比较长，超过了正常信用条件（通常在三年以上）时，应当以折现值入账。

（2）自行建造方式

①按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为入账价值（＝工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用＋间接费用）

②出包方式下的会计核算

入账价值＝建筑工程支出＋安装工程支出＋安装设备支出＋分摊的待摊支出

在出包工程过程中可能还会发生一些共同的支出，如研究费用、监理费用等。在账务处理时应通过下列公式分配计入相应的工程项目中。

待摊支出分配率＝累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×100%

某工程应分配的待摊支出＝某工程的建筑工程支出、安装工程支出和在安装设备支出合计×分配率

③自营方式下的会计核算

a.购入工程物资时

借：工程物资

应交税费――应交增值税（进项税额）（只有在购入动产类生产线所用工程物资时才允许增值税抵扣）

贷：银行存款

b.领用工程物资时

借：在建工程

贷：工程物资

c.在建工程领用本企业原材料

借：在建工程

贷：原材料

应交税费——应交增值税（进项税额转出）（如果该工程属于动产类生产线则无须进项税额转出）

d.在建工程领用本企业生产的商品

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费——应交增值税（销项税额）（如果是动产性质的生产用固定资产工程领用本企业产品则无此项）

e.自营工程发生的工程人员工资等

借：在建工程

贷：应付职工薪酬

f.辅助生产部门为工程提供的水、电、设备安装、修理、运输等劳务

借：在建工程

贷：生产成本——辅助生产成本

g.在建工程发生的借款费用满足借款费用资本化条件的

借：在建工程

贷：长期借款、应付利息

h.自营工程达到预定可使用状态时，按其成本

借：固定资产

贷：在建工程

i.试车净支出发生时应追加工程成本，试车净收入应冲减工程成本。企业的在建工程在达到预定可使用状态前，因进行负荷联合试车而形成的、能够对外销售的产品，其发生的成本，计入在建工程成本，销售或转为库存商品时，按其实际销售收入或预计售价冲减在建工程成本。j.单项或单位工程报废或毁损的净损失在工程项目尚未达到预定可使用状态时，计入工程成本；工程项目已达到预定可使用状态的，属于筹建期间的计入管理费用，不属于筹建期间的，计入营业外支出；如为非正常原因造成的报废或毁损，或工程项目全部报废或毁损的，应将其净损失列入营业外支出。

k.固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者实际成本等，按估计价值转入固定资产，并提取折旧，待竣工决算后再作调整，对以前的折旧不再追溯调整。

（3）投资者投入方式

按投资合同或协议价约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

（4）租入固定资产的会计处理

1）租赁的分类

①融资租赁――实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬

②经营租赁――实质上未转移与资产所有权有关的全部风险和报酬

2）经营租赁的会计处理项目承租人的会计处理出租人的会计处理租赁资产的所有权无有租赁固定资产的折旧无属正常固定资产的折旧处理租金处理分摊方法按直线法或其他方法分摊入租期。如果存在免租期和出租人的代垫费用应以扣除了代垫费用后的租金余额在包括免租期在内的整个租期内分摊入各期费用（或收入）会计分录1.承租人预付租金借：预付账款

贷：银行存款借：银行存款

贷：应收账款2.每期认定租金费用或收益时借：制造费用

管理费用

销售费用

贷：预付账款

银行存款借：应收账款

银行存款

贷：租赁收入（5）非货币性交易方式

参见《非货币性资产交换》

（6）债务重组方式

参见《债务重组》

（7）盘盈方式取得的固定资产

按重置成本作为入账价值。

（8）固定资产弃置费的会计处理

1）会计处理原则

固定资产的弃置费应折现后计入固定资产的成本。

2）一般会计分录

①预计弃置费时

借：固定资产（以弃置费的折现值入账）

贷：预计负债

②每期按市场利率计提预计负债的利息费用

借：财务费用

贷：预计负债

【例5·单选题】（20XX年考题）20XX年12月31日，甲公司建造了一座核电站达到预定可使用状态并投入使用，累计发生的资本化支出为210000万元。当日，甲公司预计该核电站在使用寿命届满时为恢复环境发生弃置费用10000万元，其现值为8200万元。该核电站的入账价值为（）万元。

A.200000B.210000

C.218200D.220000[答疑编号3025020202]

『正确答案』C

『答案解析』

分录为：

借：固定资产218200

贷：在建工程210000

预计负债8200

（9）高危行业企业提取的安全生产费的会计处理

1）高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费时：

借：生产成本

贷：专项储备

2）企业使用提取的安全生产费时

①属于费用性支出的

借：专项储备

贷：银行存款

②企业使用提取的安全生产费形成固定资产的

A.借：在建工程

应交税费――应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

B.项目完工达到预定可使用状态时

借：固定资产

贷：在建工程

C.同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧：

借：专项储备

贷：累计折旧

D.该固定资产在以后期间不再计提折旧。

3）“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。

（三）固定资产的后续计量

1.固定资产的折旧

1）固定资产的折旧计提范围

①不提折旧的固定资产：

a.已提足折旧仍继续使用的固定资产；

b.按规定单独作价作为固定资产入账的土地；

c.改扩建期间的固定资产；

d.提前报废的固定资产。

②折旧计提范围的认定中易出错的项目

a.未使用、不需用的固定资产需计提折旧，而且折旧费用计入“管理费用”；

b.因大修理而停工的固定资产需要提取折旧，但折旧费用按正常的方式处理，即不一定就是“管理费用”；

c.替换设备要提折旧。

③当月增加的固定资产当月不提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧。

2）影响折旧的因素

①折旧的基数

②固定资产的预计使用年限

③固定资产的预计净残值

④固定资产已提的减值准备

3）固定资产折旧方法

①年限平均法

②工作量法

③加速折旧法a.双倍余额递减法

4）折旧的会计分录

借：制造费用（生产用固定资产的折旧）

管理费用（行政用固定资产的折旧）

销售费用（销售部门用固定资产）

在建工程（用于工程的固定资产）

其他业务成本（经营租出的固定资产）

贷：累计折旧

5）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核

企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

2.固定资产的后续支出

1）资本化的后续支出

固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。①固定资产转入改扩建时：

借：在建工程

累计折旧

贷：固定资产

②发生改扩建工程支出时：

借：在建工程

贷：银行存款等③企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。

借：银行存款或原材料（残值价值）

营业外支出（净损失）

贷：在建工程（被替换部分的账面价值）

④生产线改扩建工程达到预定可使用状态时：

借：固定资产

贷：在建工程

⑤转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

2）费用化的后续支出

企业生产车间（部门）和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入“管理费用”；企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入“销售费用”。对于处于修理、更新改造过程而停止使用的固定资产，如果其修理、更新改造支出不满足固定资产的确认条件，在发生时也应直接计入当期损益。

一般会计分录如下：

借：管理费用

销售费用

贷：原材料

应付职工薪酬

银行存款

3）融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。

4）经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销。

3.固定资产出售、毁损和报废的会计处理

4.固定资产的清查盘盈盘亏按前期差错处理，盘盈当时：当时处理时借：固定资产

贷：以前年度损益调整借：待处理财产损溢

累计折旧

贷：固定资产借：其他应收款

（保险赔款或责任人赔款）

营业外支出

贷：待处理财产损溢四、投资性房地产

（一）投资性房地产的范围

1.已出租的土地使用权；

2.持有并准备增值后转让的土地使用权；

按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增值后转让的土地使用权。

3.已出租的建筑物。

1）用于出租的建筑物是企业拥有产权的建筑物；

2）已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物；

对于企业持有以备经营租出的空置建筑物，只有企业管理当局（董事会或类似机构）作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。空置建筑物是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。

企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。

（二）投资性房地产的确认及初始计量

1.总的原则：历史成本原则。即企业取得投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量，在这点上与普通资产的核算标准相同。

2.不同取得渠道下投资性房地产的入账成本构成

（1）外购的投资性房地产。按买价和可直接归属于该资产的相关税费作为其入账价值。

（2）自行建造的投资性房地产。按建造该资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。在建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入投资性房地产成本。

（3）以其他方式取得的投资性房地产。原则上也是按其取得时的实际成本作为入账价值，符合其他相关准则规定的按照相应的准则规定予以确定。比如债务重组转入的投资性房地产就应按债务重组准则的规定来处理。

（三）投资性房地产的后续计量

1.后续计量模式的选择

企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，也可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

2.采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销；存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

①折旧或摊销时

借：其他业务成本

贷：投资性房地产累计折旧（摊销）

②取得的租金收入

借：银行存款

贷：其他业务收入

③投资性房地产提取减值时

借：资产减值损失

贷：投资性房地产减值准备

④计算应交营业税时

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

3.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产

①会计处理原则

企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。

②一般分录

a.期末公允价值大于账面价值时

借：投资性房地产——公允价值变动

贷：公允价值变动损益

b.期末公允价值小于账面价值时

借：公允价值变动损益

贷：投资性房地产——公允价值变动

c.收取租金时

借：银行存款

贷：其他业务收入

另外，采用此模式形成的初始入账成本应列入“投资性房地产——成本”。

d.计算应交营业税时

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交营业税

4.投资性房地产后续计量模式的变更

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。以成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额，调整期初留存收益（未分配利润）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

借：投资性房地产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

（利润分配——未分配利润

盈余公积）

贷：投资性房地产

递延所得税资产或负债

利润分配——未分配利润

盈余公积

【例题6·单选题】（20XX年考题）投资性房地产的后续计量从成本模式转为公允价值模式的，转换日投资性房地产的公允价值高于其账面价值的差额会对下列财务报表项目产生影响的是（）。

A.资本公积B.营业外收入

C.未分配利润D.投资收益[答疑编号3025020301]

『正确答案』C

『答案解析』投资性房地产由成本模式转为公允价值模式，应该作为会计政策变更处理，公允价值与价值的差额应计入留存收益。所以选择C选项。

5.投资性房地产的后续支出

（1）资本化的后续支出

（2）费用化的后续支出

借：其他业务成本

贷：银行存款等科目

（四）投资性房地产的转换

1.在成本模式下，房地产转换后的入账价值，以其转换前的账面价值确定。

会计分录为：

A.由自用房地产或存货转入投资性房地产时：

借：投资性房地产（按转换时的原账面价值计量）

累计折旧（摊销）

固定资产（无形资产）减值准备

贷：固定资产、无形资产或开发产品

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

B.由投资性房地产转为自用房地产或存货时：

借：固定资产、无形资产或开发产品（按转换时的原账面价值计量）

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

贷：投资性房地产

累计折旧（摊销）

固定资产（无形资产）减值准备

2.以公允价值计价的投资性房地产转换为自用房地产或存货时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产或存货的账面价值，转换当日的公允价值与投资性房地产原账面价值之间的差额计入当期损益。会计分录为：

借：固定资产、无形资产或开发产品（以转换当日的公允价值计量）

公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）

贷：投资性房地产（按转换当时的账面价值结转）

公允价值变动损益（公允价值大于账面价值的差额计收益）

3.自用房地产或存货转换为以公允价值计价的投资性房地产时，如果转换当日的公允价值小于原账面价值，应当将差额计入当期损益；如果转换当日的公允价值大于原账面价值，应当将其差额计入资本公积。

会计分录为：

借：投资性房地产（以转换当日的公允价值计量）

累计折旧（摊销）

公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）

资产减值准备（转换当时已提减值准备）

贷：固定资产、无形资产或开发产品（按转换当时的账面余额结转）

资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积）

（五）投资性房地产的处置

1.成本模式下

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益（将实际收到的处置收入计入其他业务收入，所处置投资性房地产的账面价值计入其他业务成本）。

2.公允价值模式下

①按实际收到的款项

借：银行存款

贷：其他业务收入

②按当时投资性房地产的账面余额

借：其他业务成本

贷：投资性房地产——成本

——公允价值变动（也可能在借方）

③将累计公允价值变动转入其他业务收入

借：公允价值变动损益

贷：其他业务成本

或反之。

④将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务成本

借：资本公积——其他资本公积

贷：其他业务成本

五、长期股权投资

（一）长期股权投资的范围

1.对子公司、联营企业和合营企业的投资；2.重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资。

如果是重大影响以下、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资应确认为可供出售金融资产。（二）企业合并形成的长期股权投资的初始计量

1.同一控制下的企业合并

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

②盈余公积

③利润分配－－未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

——应交营业税

如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般会计分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

资本公积－－股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

（3）对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上计算确定形成长期股权投资的初始投资成本：

①被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。

②被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

③同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

④如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。

2.非同一控制下的企业合并

（1）购买日的确认

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用。债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为追加投资前投资的公允价值和追加投资的初始投资成本之和。③无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

（3）一般会计分录

①如果换出的是无形资产按正常转让方式处理：

借：长期股权投资（按上述原则确认的成本）

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产（账面余额）

应交税费——应交营业税

银行存款（相关费用）

营业外收入（或借记“营业外支出”）

②如果换出的是固定资产，按正常转让固定资产处理：

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

借：固定资产清理

贷：应交税费

借：长期股权投资（房产的公允价值）

贷：固定资产清理

借：固定资产清理

贷：营业外收入

或：

借：营业外支出

贷：固定资产清理

③如果换出的是存货则按正常销售收入处理：

借：长期股权投资

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

借：主营业务成本

存货跌价准备

贷：库存商品

借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

④如果是换股合并方式则应作如下处理：

借：长期股权投资（按股份的公允价值入账）

贷：股本（按股票面值入账）

资本公积——股本溢价（倒挤）

在另付发行费用时：

借：资本公积——股本溢价

贷：银行存款

（三）非企业合并形成的长期股权投资的初始计量

1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

一般分录如下：

借：长期股权投资——某公司

（应收股利）

贷：银行存款

2.以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面价发行的应冲减盈余公积和未分配利润。

借：长期股权投资——某公司

贷：股本

资本公积——股本溢价

3.投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。

借：长期股权投资——第三方公司（合同或协议价）

贷：实收资本（形成的资本额）——投入方

资本公积——资本溢价（倒挤）

4.债务重组、非货币性交易方式换入的长期股权投资

参照债务重组、非货币性交易章节讲解处理。

（四）长期股权投资核算的成本法

1.成本法的适用范围

（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

2.成本法核算

（1）初始投资时的会计处理（见长期股权投资的初始计量的讲解）

（2）成本法下收到现金股利的会计处理

①宣告时：

借：应收股利

贷：投资收益

②分放时：

借：银行存款

贷：应收股利

（五）长期股权投资核算的权益法

1.权益法的适用范围

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。

2.权益法核算

（1）初始投资成本与被投资方公允净资产中属于投资方的部分之间的差额处理

①当初始投资成本大于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时

只需作“初始投资成本确认”一笔分录即可。

一般分录如下：

借：长期股权投资——投资成本

贷：银行存款

②当初始投资成本小于在被投资方所拥有的可辨认净资产公允价值份额时：

先确认初始投资成本：

借：长期股权投资——投资成本

贷：银行存款

再将差额作如下处理：

借：长期股权投资——投资成本

贷：营业外收入

（2）被投资方发生盈亏时投资方的会计处理

1）被投资方实现盈余时投资方的会计处理

当被投资方实现盈余时，首先将此盈余口径调整为公允口径，再根据公允口径后的净利润乘以投资方的持股比例即为投资收益额，具体分录如下：

借：长期股权投资——损益调整（被投资方实现的公允净利润×投资方的持股比例）

贷：投资收益

如果公允口径无法获取或公允口径与账面口径相差无几时，也可以依据被投资方的账面口径测算投资方的盈余归属，但需在会计报表附注中说明。2）被投资方发生亏损时投资方的会计处理

①被投资方发生亏损时投资方的会计处理原则

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。因此，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

A.冲减长期股权投资的账面价值。

B.如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

C.在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长期权益以及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，均应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

②被投资方亏损时一般会计分录

借：投资收益

贷：长期股权投资――损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）

长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）

预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿。）

将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下反调分录：

借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）

长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）

长期股权投资――损益调整（最后再恢复长期股权投资）

贷：投资收益

3）在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

（3）被投资方分红时

1）被投资方分派现金股利时

直接根据总的分红额乘以持股比例认定投资方享有的现金股利额作如下会计处理：

①宣告时：

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整或成本

②分放时：

借：银行存款

贷：应收股利

2）被投资方分派股票股利时

由于股票股利仅是将被投资方的未分配利润转化为股本和资本公积，其本质是对现有所有者权益结构进行再调整，该业务既不会增加企业的资产，也不会增加企业的负债，更不会增加业主权益。因此，作为投资方，无论成本法还是权益法，均不能将其认定为投资收益，只需在备查簿中登记由此而增加的股份额即可。

（4）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。

一般分录如下：

借：长期股权投资——其他权益变动

贷：资本公积

或反之。

【例题7·单选题】（20XX年考题）下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（）。

A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利

C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利[答疑编号3025020401]

『正确答案』B

『答案解析』

选项B的分录为：

借：应收股利

贷：长期股权投资

（六）长期股权投资的减值

借：资产减值损失

贷：长期股权投资减值准备

该准备不得恢复。

（七）长期股权投资核算方法的转换

1.成本法转换为权益法

（1）因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。

1）追溯认定原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额

①原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；

②属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：

借：长期股权投资

贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

（备注：如果追溯的是当年的贷差，则应贷记“营业外收入”）

2）追溯认定成本法核算期间被投资方盈亏的影响

对于原取得投资后至再次投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益（截止追加投资当年初的被投资方实现损益的归属）或投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）。

被投资方实现盈余时投资方的一般分录如下：

投资收益（追加投资当年初至追加投资当日被投资方损益额的归属）

被投资方发生亏损时投资方的一般分录同上述分录相反。

3）追溯认定被投资方分红的影响

借：盈余公积

利润分配――未分配利润

（备注：如果追溯的是当年的分红影响，则应借记“投资收益”）

贷：长期股权投资

4）追溯认定被投资方其他权益变动的影响

属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下：

借：长期股权投资

贷：资本公积——其他资本公积

5）对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，其中投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；

对于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收入，一般分录如下：

借：长期股权投资

贷：营业外收入

上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

（2）因处置投资等导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的，由成本法转为权益法。

1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。

3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益；对于被投资单位在此期间所有者权益的其他变动应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”，分录同前。

【要点提示】成本法转权益法是合并报表时必备的一项基础知识，要求考生作基础性的掌握和运用。

2.权益法转换为成本法

（1）因追加投资等原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，由权益法回溯为成本法。

（2）因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法。

（八）长期股权投资的处置

企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

采用权益法核算的长期股权投资，原记入资本公积中的金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。

成本法下处置长期股权投资的一般分录如下：

借：银行存款

长期股权投资减值准备

贷：长期股权投资

投资收益（倒挤）

权益法下处置长期股权投资的一般分录如下：

借：银行存款

长期股权投资减值准备

资本公积——其他资本公积（如为借方余额则应在贷方冲减）

贷：长期股权投资——投资成本

——损益调整

——其他权益变动（如为贷方余额则应在借方冲减）

投资收益（倒挤）

六、无形资产

（一）无形资产的内容无形资产是否受法律保护是否有法定期限备注商标权是有，10年期只有能给企业带来经济利益的，方可作为企业的无形资产，这一点尤其明显地体现在商标权、专利权和非专利技术上。专利权是有非专利技术否无著作权是有略。土地使用权是有略。特许权是有只有企业授权的方可作无形资产入账。（二）无形资产的初始计量

无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产成本。

1.购入方式

外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益，本质上与固定资产的延期付款处理原则相同。

下列费用不构成无形资产的取得成本：

（1）为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

（2）无形资产达到预定用途之后发生的费用。

2.投资者投入方式

投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，如果合同或协议约定价值不公允时，应按无形资产的公允价值作为无形资产的初始成本。

3.非货币性资产交换方式换入（详见非货币性资产交换章节）

4.债务重组方式换入（详见债务重组章节）

5.通过政府补助取得的无形资产，按公允价值计量，公允价值不能可靠取得的，按名义金额计量。

6.土地使用权的处理

企业应按实际支付的价款加上相关税费认定土地使用权的成本。如果此土地使用权用于自行开发厂房则与建筑物分开核算。

下列情况下土地使用权必须与房产合并反映：

（1）房地产开发企业取得的土地使用权用于开发对外出售的房产，相应的土地使用权应并入房产的成本；

（2）企业外购房屋建筑物，如果能够合理地分割土地和地上建筑物，则分开核算，否则，应当全部作为固定资产核算。

（三）内部研究开发费用的确认和计量

1.开发阶段有关支出资本化条件

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

2.内部研究开发费用的会计处理原则

企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；开发阶段的支出符合资本化条件时列入无形资产的成本，否则计入发生当期的损益（管理费用）。如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。

3.一般会计分录

（1）发生研发费时

借：研发支出——费用化支出

——资本化支出

贷：银行存款

原材料

应付职工薪酬

（2）将研究费用列入当期管理费用

借：管理费用

贷：研发支出——费用化支出

（3）将符合资本化条件的开发费在无形资产达到可使用状态时转入无形资产成本：

借：无形资产

贷：研发支出——资本化支出

【例题8·单选题】（20XX年考题）研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发支出应在资产负债表日确认为（）。

A.无形资产B.管理费用

C.研发支出D.营业外支出[答疑编号3025020402]

『正确答案』B

『答案解析』研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，根据谨慎性的要求是要费用化，计入当期损益的，所以答案为B。

（四）无形资产的摊销

1.无形资产使用寿命的确定

（1）源自合同性权利或其他法定权利的无形资产，其使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利规定的期限；

（2）如果无形资产的预计使用期限短于合同性权利或其他法定权利规定的期限的，则应当按预计使用期限确认其使用寿命。

（3）如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时延续，而且此延续不需付出重大成本时，续约期应作为使用寿命的一部分。

（4）没有明确的合同或法定期限的，应合理推定。当合理推定无法实现时，应界定为使用寿命不确定的无形资产，可以不摊销。

2.无形资产摊销额的计算

（1）当月增加的无形资产当月开始摊销，当月减少的无形资产当月不摊销；

（2）无形资产残值的界定

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，则其出价款即为残值；

②合理推定的无形资产使用寿命终了时的交易价。

（3）无形资产的摊销额的计算，主要采用直线法。

3.无形资产的摊销分录

借：制造费用（用于特定产品生产的列入该产品的成本）

管理费用（自用的一般无形资产）

其他业务成本（出租的无形资产）

贷：累计摊销

【例题9·多选题】（20XX年考题）下列关于专门用于产品生产的专利权会计处理的表述中，正确的有（）。

A.该专利权的摊销金额应计入管理费用

B.该专利权的使用寿命至少应于每年年度终了进行复核

C.该专利权的摊销方法至少应于每年年度终了进行复核

D.该专利权应以成本减去累计摊销和减值准备后的余额进行后续计量[答疑编号3025020403]

『正确答案』BCD

『答案解析』无形资产摊销一般是计入管理费用，但若专门用于生产产品的无形资产，其摊销费用是计入相关成本的。对于无形资产的使用寿命和摊销方法都是至少于每年年末复核的，无形资产是采用历史成本进行后续计量的，其历史成本为账面价值。

4.无形资产摊销期和摊销方法需定期复核，如果发生调整应按会计估计变更处理。

（五）无形资产的处置

1.出售无形资产

借：银行存款

无形资产减值准备

营业外支出——出售无形资产损失（出售实现损失时）

累计摊销

贷：无形资产

应交税费——应交营业税

营业外收入——出售无形资产收益（出售实现收益时）

2.出租无形资产

取得租金收入时：

借：银行存款

贷：其他业务收入

发生相关支出时：（比如：摊销无形资产价值）

借：其他业务成本

贷：累计摊销

3.无形资产报废

借：营业外支出

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产

七、非货币性资产交换

（一）有补价的非货币性资产交换的界定

当补价占整个交易额的比重小于25%时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。具体计算公式如下：

补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价＋支付的补价）＜25%

（二）公允价值计量模式的会计处理原则

1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值＋换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；

2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税。）；

3.如果是多项资产的非货币性交易，则据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

（三）公允价值计量模式下的一般会计分录

1.如果换出的是无形资产

借：换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

银行存款（收到的补价）

累计摊销

无形资产减值准备

贷：无形资产（账面余额）

银行存款（支付的补价）

应交税费——应交营业税

营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）

2.如果换出的是固定资产

①借：固定资产清理（账面价值）

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

②借：固定资产清理

贷：应交税费——应交营业税

③借：固定资产清理

贷：银行存款（清理费）

④借：换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］

应交税费——应交增值税（进项税额）

银行存款（收到的补价）

贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）

银行存款（支付的补价）

⑤借：固定资产清理

贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）

3.如果换出的是存货

①借：换入的非货币性资产［＝换出存货的公允价值＋增值税＋支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］

银行存款（收到的补价）

贷：主营业务收入（或其他业务收入）

应交税费——应交增值税（销项税额）

银行存款（支付的补价）

②借：主营业务成本（或其他业务成本）

存货跌价准备

贷：库存商品

③借：营业税金及附加

贷：应交税费——应交消费税

4.公允价值计量模式下多项非货币性资产的交换的会计处理

在会计处理上，只需将上述单项非货币性资产的交换分录合并即可。案例解析见教材。

【例题10·单选题】（20XX年考题）20XX年3月2日，甲公司以账面价值为350