《会计学》第5章金融资产(课件)(11-12)(2)(刘)

第5章金融资产8/16/20241刘锦妹主讲主要内容1.金融工具的及其会计业务分类

2.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算

3.持有至到期投资的核算

4.可供出售金融资产的核算8/16/20242刘锦妹主讲第1节基本概念及适用范围一、基本概念1、金融工具2、金融资产3、金融负债4、权益工具5、衍生工具在这些定义中，金融工具、金融资产、金融负债和权益工具是四个最基本的概念。8/16/20243刘锦妹主讲金融工具的概念能引起一个企业产生一项金融资产，又同时产生一项金融负债或权益工具的合约在潜在有利条件下与另一企业交换金融工具的权利在潜在不利条件下与另一企业交换金融工具的责任现有权益和潜在权益8/16/20244刘锦妹主讲基本概念及适用范围1、金融工具

——是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位金融负债或权益工具的合同。金融工具是一项合同，即一项金融工具总要有对应的两方。金融工具不仅仅是金融企业才有，一般工商企业也同样存在。企业用于投资、融资和风险管理的工具8/16/20245刘锦妹主讲基本概念及适用范围如：甲公司乙公司发行公司债券债权投资（形成金融负债）（形成金融资产）再如：发行公司普通股股权投资（形成权益工具）（形成金融资产）形成合同对应双方8/16/20246刘锦妹主讲基本概念及适用范围金融工具分为基本金融工具和衍生工具（1）基本金融工具包括：现金、应收款项、应付款项、债券投资、股权投资等；（2）衍生工具包括：金融远期合同、金融期货合同、金融互换合同、金融期权合同、净额结算的商品期货等。8/16/20247刘锦妹主讲基础金融工具：一切能证明债权、权益、债务关系的具有一定格式的合法书面文件

衍生金融工具：在基础金融工具的基础上派生出的金融工具，以基础金融工具为交易对象的金融工具

现金支票股票债券远期合同

期货合同

期权合同

互换合同

8/16/20248刘锦妹主讲基本概念及适用范围4、权益工具

——权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。注：权益工具不仅包括发行方的所有者权益，还包括持有方对该工具的投资（金融资产），所以不能认为权益工具等于所有者权益。8/16/20249刘锦妹主讲基本概念及适用范围5、衍生工具

说明：这里直接称为“衍生工具”而没有使用“衍生金融工具”的提法，是因为商品期货由于可能需要交割非金融资产而不属于金融工具，但是其中内含的变量是金融变量。如果不发生实物交割而平仓，则符合金融工具的定义。8/16/202410刘锦妹主讲本章不涉及的范围（业务或内容）1、长期股权投资准则规范的股权投资（2号）2、股份支付准则规范的股份支付（11号）3、债务重组（12号）严格意义上讲，债务重组实质上是金融资产和金融负债的终止确认，应当被涵盖于金融资产转移准则的核心内容中。目前保留单独的债务重组准则只是为了尊重已有的惯例。凡属于债权人向处于财务困境中的债务人作出让步的债务重组适用债务重组准则，其他债务重组适用金融资产转移准则。8/16/202411刘锦妹主讲本章不涉及的范围（业务或内容）4、因清偿预计负债获得补偿的权利（13号）5、企业合并中合并方的或有对价合同（20号）

6、金融资产转移（23号）7、套期保值（24号）8、企业发行的权益工具（37号）（金融工具列报）目前主要由国有企业经批准进行的商品期货套期保值的内容等。在企业风险管理发展到一定层次后，则涉及该准则的应用。该准则主要是以金融资产证券化为背景8/16/202412刘锦妹主讲本章不涉及的范围（业务或内容）9、租赁合同、保险合同的权利和义务（21号、25号、26号）说明：租赁合同以及租赁相关的应收、应付款也属于金融工具，其确认由租赁准则规范，但确认后的后续计量（如实际利率法摊销未确认融资费用等）则应当适用金融工具确认和计量准则。8/16/202413刘锦妹主讲金融资产和金融负债的分类

（初始确认时）（一）（直接指定）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（包括交易性金融资产和交易性金融负债）；（二）持有至到期投资（金融资产）；（三）贷款和应收款项（金融资产）；（四）可供出售金融资产（金融资产）；（五）其他金融负债。8/16/202414刘锦妹主讲金融资产和金融负债的分类

（初始确认时）注意：（1）某项金融资产并非只能归属于一类。最初的分类方法是从监管者的角度看问题，现已逐步转换为管理层意愿的表达和风险管理的体现。在金融资产取得时即应确定其分类，并且提供书面文件支持。8/16/202415刘锦妹主讲金融资产和金融负债的分类

（初始确认时）（2）企业可以为了风险管理的需要而将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但是应当符合一定条件，不能任意指定。8/16/202416刘锦妹主讲有活跃市场无活跃市场债券股票股权类应收类长期股权投资贷款和应收款项为影响而买为持有获利为出售而买长期股权投资可出售金融资产交易性金融资产属其他情况为持有到期为出售而买交易性金融资产持有至到期投资可出售金融资产金融资产基本分类8/16/202417刘锦妹主讲类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值，交易费用计入当期损益公允价值，变动计入当期损益持有至到期投资

公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项可供出售金融资产公允价值，变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础8/16/202418刘锦妹主讲二、金融资产的分类金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。企业在初始确认时将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重分类。8/16/202419刘锦妹主讲第2节公允价值计量且其

变动计入当期损益的金融资产一、分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为：（一）交易性金融资产；（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；反之亦然。8/16/202420刘锦妹主讲（一）交易性金融资产金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产：

1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

3.属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等。8/16/202421刘锦妹主讲（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产符合下列条件之一的金融资产，才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：

1.该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况：8/16/202422刘锦妹主讲（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产2.企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。8/16/202423刘锦妹主讲（二）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：(1)市场内交易的对象具有同质性；(2)可随时找到自愿交易的买方和卖方；(3)市场价格信息是公开的。

8/16/202424刘锦妹主讲二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具，应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，相关的交易费用在发生时计入当期损益。支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。8/16/202425刘锦妹主讲二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理企业在持有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。

相关交易费用包括什么，应计入什么科目？（教材P104）8/16/202426刘锦妹主讲二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期公允价值变动损益。处置该金融资产时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。8/16/202427刘锦妹主讲【例1】企业发生的下列事项中，影响“投资收益”的是（）。A.交易性金融资产在持有期间取得的现金股利

B.期末交易性金融资产的公允价值大于账面余额

C.期末交易性金融资产的公允价值小于账面余额

D.交易性金融资产持有期间收到包含在买价中的现金股利【答案】A8/16/202428刘锦妹主讲【例2】甲公司于2009年2月20日从证券市场购入A公司股票50000股，划分为交易性金融资产，每股买价8元，另外支付印花税及佣金4000元。A公司于2009年4月10日宣告发放现金股利每股0.30元。甲公司于2009年5月20日收到该现金股利15000元并存入银行。至12月31日，该股票的市价为450000元。甲公司2009年对该项金融资产应确认的投资收益为（）元。

A.15000B.11000

C.50000D.61000

【答案】B8/16/202429刘锦妹主讲需要设置的主要科目1、交易性金融资产2、投资收益3、应收股利4、应收利息5、公允价值变动损益8/16/202430刘锦妹主讲二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理设置“交易性金融资产”科目核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该科目应当按照交易性金融资产的类别和品种，分别设置“成本”、“公允价值变动”子目进行明细核算。8/16/202431刘锦妹主讲企业取得交易性金融资产借：交易性金融资产—成本【按其公允价值】

投资收益【按发生的交易费用】

应收利息【按已到付息期尚未领取利息】

应收股利【已宣告但尚未发放现金股利】

贷：银行存款【按实际支付的金额】8/16/202432刘锦妹主讲【例3】

20×9年5月13日，甲公司支付价款1060000元从二级市场购入乙公司发行的股票100000股，每股价格10.60元（含已宣告未发放现金股利0.60元），另支付交易费用1000元。甲公司持有乙公司股权后对其无重大影响,将其划分为交易性金融资产。

甲公司其他相关资料如下：

（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

（2）6月30日，乙公司股票涨到每股13元；

（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。8/16/202433刘锦妹主讲甲公司的账务处理如下：（1）5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——成本

1000000

应收股利60000

投资收益1000

贷：银行存款1061000（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款60000

贷：应收股利600008/16/202434刘锦妹主讲（3）6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产—公允价值变动300000

贷：公允价值变动损益300000（4）8月15日，乙公司股票全部售出：

借：银行存款l500000

贷：交易性金融资产—成本1000000

—公允价值变动300000

投资收益200000

借：公允价值变动损益300000

贷：投资收益300000甲公司的账务处理如下：8/16/202435刘锦妹主讲我们可以清晰地看出，作为持有收益的公允价值变动损益虽然逐期得以明确体现，但真正计入投资收益的金额，依然是最终实现金额与初始成本的差额。8/16/202436刘锦妹主讲第3节持有至到期投资一．持有至到期投资概述（一）持有至到期投资的范围持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下，企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的，可以划分为持有至到期投资。8/16/202437刘锦妹主讲第3节持有至到期投资1、该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定

2、企业有明确意图将该金融资产持有至到期3、企业有能力将该金融资产持有至到期

短期债券可以归入此类吗？8/16/202438刘锦妹主讲下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：(1)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(2)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(3)符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。8/16/202439刘锦妹主讲（二）明确意图的评价存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期：1．持有该金融资产的期限不确定。2．发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。8/16/202440刘锦妹主讲（二）明确意图的评价3．该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。4．其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。8/16/202441刘锦妹主讲（三）持有能力的评价存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：1．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；2．受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产持有至到期；3．其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产持有至到期的情况。8/16/202442刘锦妹主讲（四）持有至到期投资的

到期前处置或重分类企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将金融资产划分为持有至到期投资。但是，下列情况除外：8/16/202443刘锦妹主讲（四）持有至到期投资的

到期前处置或重分类1．出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类；3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。8/16/202444刘锦妹主讲（四）持有至到期投资的

到期前处置或重分类此种情况主要包括：（1）因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；（3）因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；8/16/202445刘锦妹主讲（四）持有至到期投资的

到期前处置或重分类（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。8/16/202446刘锦妹主讲二、持有至到期投资的会计处理（一）会计处理原则持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相关交易费用之和作为初始入账金额。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：8/16/202447刘锦妹主讲二、持有至到期投资的会计处理（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。

处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益。8/16/202448刘锦妹主讲实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值的内涵利率。初始摊余成本＝购入公允价值＋交易费用实际利息＝期初摊余成本×实际利率应收利息＝票面金额×票面利率期末摊余成本＝期初摊余成本＋实际利息－应收利息摊余成本的计量8/16/202449刘锦妹主讲摊余成本的计量实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与票面利率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。8/16/202450刘锦妹主讲【例4】某股份有限公司于2009年4月1日购入面值为1000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1100万元，其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关税费5万元。该项债券投资的初始入账金额为（）万元。8/16/202451刘锦妹主讲【例4】A.1105B.1100C.1055D.1000【答案】C8/16/202452刘锦妹主讲【例5】下列各项中，会引起持有至到期投资账面价值发生增减变动的有（）。

A.计提持有至到期投资减值准备

B.确认分期付息持有至到期投资利息

C.确认到期一次付息持有至到期投资利息

D.采用实际利率法摊销初始确认金额与到期日金额之间的差额

E.资产负债表日持有至到期投资公允价值上升

【答案】ACD8/16/202453刘锦妹主讲（二）会计科目设置设置“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的价值。企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项，也在本科目核算。

该科目应当按照持有至到期投资的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算。该科目期末借方余额，反映企业持有至到期投资的摊余成本。8/16/202454刘锦妹主讲

（三）主要会计处理1．企业取得的持有至到期投资:借:持有至到期投资（成本）(面值)借:应收利息(支付的价款中包括的已到付息期尚未领取的利息)借或贷:持有至到期投资（利息调整）(按其差额)

贷:银行存款等(按实际支付的金额)8/16/202455刘锦妹主讲（三）主要会计处理2.资产负债表日，购入的分期付息、到期还本的持有至到期投资，已到付息期按面值和票面利率计算确定的应收未收的利息:借:应收利息(按面值和票面利率计算确定)贷或借:持有至到期投资（利息调整）

(按其差额)

贷:投资收益(按摊余成本和实际利率计算确定)8/16/202456刘锦妹主讲（三）主要会计处理3.持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日，按其差额，借记或贷记本科目（利息调整）。借:持有至到期投资（应计利息）(按票面利率计算确定的应收未收利息)

贷或借:持有至到期投资（利息调整）

(按其差额)

贷:投资收益(按摊余成本和实际利率计算确定)8/16/202457刘锦妹主讲（三）主要会计处理4.收到持有至到期投资按合同支付的利息时，借:银行存款等贷:应收利息或贷:持有至到期投资（应计利息）

8/16/202458刘锦妹主讲（三）主要会计处理5.收到取得持有至到期投资支付的价款中包含的已宣告发放的债券利息:借:银行存款

贷:应收利息8/16/202459刘锦妹主讲（三）主要会计处理6.持有至到期投资在持有期间按采用实际利率法计算确定的折价摊销额:借:持有至到期投资（利息调整）贷:投资收益溢价摊销额，做相反的会计分录:借:投资收益贷:持有至到期投资（利息调整）8/16/202460刘锦妹主讲（三）主要会计处理7.资产负债表日，企业根据金融工具确认和计量准则确定持有至到期投资发生减值的，按应减记的金额:借:资产减值损失贷:持有至到期投资减值准备8/16/202461刘锦妹主讲（三）主要会计处理已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借:持有至到期投资减值准备贷:资产减值损失期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。8/16/202462刘锦妹主讲（三）主要会计处理8.出售持有至到期投资时，应按收到的金额，借:银行存款等持有至到期投资减值准备(已提减值准备)

贷:持有至到期投资（成本、应计利息）

(按其账面余额)

贷或借:持有至到期投资（利息调整）贷或借:投资收益(按其差额)8/16/202463刘锦妹主讲第4节可供出售金融资产一．可供出售金融资产的范围可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

(1)贷款和应收款项；（2)持有至到期投资；（3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。8/16/202464刘锦妹主讲第4节可供出售金融资产某项金融资产的具体分类，取决于企业管理层的投资目的、风险管理策略及金融资产本身特性等诸多方面，不能一概而论。8/16/202465刘锦妹主讲第4节可供出售金融资产二．可供出售金融资产的会计处理（一）会计处理原则1、可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目。

8/16/202466刘锦妹主讲第4节可供出售金融资产2、可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。

3、处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资损益。

8/16/202467刘锦妹主讲第4节可供出售金融资产（二）会计科目设置企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算企业持有的可供出售金融资产的价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。可供出售金融资产发生减值的，应在本科目设置“减值准备”明细科目进行核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目进行核算。8/16/202468刘锦妹主讲第4节可供出售金融资产“可供出售金融资产”科目，应当按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。8/16/202469刘锦妹主讲第4节可供出售金融资产（三）主要会计处理

1.企业取得可供出售金融资产时，借：可供出售金融资产（成本）

【公允价值与交易费用之和】借：应收利息或应收股利

贷