2003中、美、国际会计准则合并会计比较

中国、美国和国际会计准则委员会合并会计比较第一节中国、美国和国际会计准则委员会计准则结构中国会计准则结构基本准则（1个）具体准则（38个）参见附件参考书目：财政部2006《企业会计准则2006》经济科学出版社2006年企业会计准则——应用指南参考书目：财政部2006《企业会计准则——应用指南2006》中国财政经济出版社2006年企业会计准则讲解参考书目：财政部2007《企业会计准则讲解2006》人民出版社2007年美国会计准则（GAAP）结构美国会计准则由如下层次构成（见下图）。至2008年10月，美国准则制定机构共发布51份“会计研究公报”(ARBS)和4份名词公报，31份“意见书”(APB'SOpinions)，163份“财务会计准则公告”(SFASS)，7份“财务会计要领公告”(SFACS)，以及大量的解释公告(FASB'SInterpretations)、观点(FASB'SStaffPositions)、技术公告(FASB'STechnicalBulletins)、紧急问题公告(FASB'SEmergingIssuesTaskForce)、应用指南(FASB'SImplementationGuides)等。美国公认会计原则层级图公认会计原则(GAAP)第一级FASB准则公告、解释和观点AICPA会计研究公告APB意见书第二级FASB的技术公告AICPA的行业审计与会计指南AICPA的见解声明第三级FASB的紧急事务委员会研究报告与专题讨论第四级FASB的执行指南AICPA的会计解释普遍认可或接受的执行会计实务资料来源：FASBSFASNo.162:TheHierarchyofAcceptedAccountingPrinciples20085Par3-5实际上，构成GAAP的内容还包括SEC的会计系列公告等（归于第一级）、FASB的概念框架、AICPA的问题研究、IASB的IFRS、其他专业学会和机构的公告、AICPA技术实务部的技术服务问答、会计教材与手册、相关论文等。在这些文献中，FASB的SFAS的影响最大。参考书目：FASBSFASNo.162:TheHierarchyofAcceptedAccountingPrinciples2008（参见附件）国际会计准则委员会准则结构编报财务报表的框架（1个）国际会计准则IAS（共41个，其中有效的为29个）国际财务报告准则IFRS（共8个至2008年10月）解释公告参见附件中国、美国和国际会计准则委员会相关合并准则与相关规定中国相关合并准则与规定CAS2：长期股权投资CAS20：企业合并CAS33合并财务报表美国相关合并准则与规定SFAS141（R）：企业合并SFAS142：商誉和其他无形资产参见附件国际会计准则委员会相关合并准则与规定IAS27：合并财务报表和单独财务报表IAS28：联营中的投资IAS31：合营中的权益IFRS3（R）：企业合并参见附件基本合并理论与合并程序母公司理论母公司理论（又称业主观），母公司理论又被称为传统理论，这种理论把合并报表看成是母公司本身报表的延伸，把合并报表的重点放在母公司的股东上。具体在合并财务报表的编制程序上有以下特点：第一、子公司少数股权不包括在合并资产负债表的股东权益内，而是列在合并资产负债表的负债和股东权益间；第二、子公司的少数股东应享收益份额作为费用项目从合并净利润中扣除；第三、对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价值计价；第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉乘以母公司控股比例）；第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，按母公司拥有的股权比例消除。二、主体理论这种理论把合并报表看成是集团公司各成员构成的经济联合体的财务报表，对于所有股东一视同仁，无论多数股东，还是少数股东。具体在合并财务报表的编制程序上有以下特点：第一、子公司少数股权包括在合并资产负债表的股东权益内，列在合并资产负债表股东权益内；第二、子公司的少数股东应享收益份额作为合并净利润的一部分；第三、对子公司同一资产采用单一计价，即子公司资产负债表项目均按收购价格计价（按公允市价）；第四、商誉按全部商誉列示；第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例在二者间加以分配。三、混合理论又称现行理论，由会计实务（会计制度和准则）发展而来的，它并不单纯遵循某一种合并理论（主体理论或母公司理论），而是两种理论的混合体。具体特点如下：第一、子公司少数股权包括在合并资产负债表的股东权益内，列在合并资产负债表股东权益内（同主体观）；第二、子公司的少数股东应享收益份额作为合并净利润的减项而不是费用（同主体观）；第三、对子公司同一资产采用双重计价，即母公司拥有的股权部分按收购价格计价（按公允市价），而少数股东拥有的部分按子公司原账面价值计价（同母公司观）；第四、商誉仅列示属于母公司控股的部分（即用全部商誉乘以母公司控股比例）（同母公司观）；第五、公司间交易中未实现的利润，顺销时，从合并净利润中100%地进行抵消，逆销时，将抵消额按多数股东与少数股东的股权比例在二者间加以分配（同主体观）。四、所有权理论对所合并的企业按所拥有的股权比例进行合并，该理论仅适用于合营企业。在我国，合营企业已经取消了比例合并的做法，直接按权益法对合营企业的长期股权投资进行核算(单行合并)。我国《企业会计准则第33号—合并财务报表》并没有明确合并财务报表所依据的理论，但从其表述可以看出，其所依据的合并理论是一种以母公司理论为主的混合理论，即少数股东权益和少数股东损益是按主体理论的规定进行列示，但商誉的计算、未实现损益的抵消又是依据的母公司理论。五、合并报表编制程序第一步：编制合并工作底稿；第二步：将母子公司各别报表金额过入底稿中；第三步：编制抵消与调整分录调整与抵消分录是有区别的，比如确认少数股东收益等就属于调整分录，而抵消母公司长期投资及子公司股东权益等就属于抵消分录，而对于编制合并财务报表，分清两者间的区别，意义不大，因此，合并抵消与调整我们不作严格的区分。调整与抵消分录是有区别的，比如确认少数股东收益等就属于调整分录，而抵消母公司长期投资及子公司股东权益等就属于抵消分录，而对于编制合并财务报表，分清两者间的区别，意义不大，因此，合并抵消与调整我们不作严格的区分。1、调整母公司财务报表中的错误和遗漏，2、抵消母子公司间的内部损益，3、抵消来自子公司的投资收益和股利，从而将对子公司的长期股权投资调整为期初余额，4、抵消母公司期初长期股权投资和子公司股东权益账户余额，5、分配和摊销长期股权投资差额，6、抵消母子公司间交易的对应账户——公司间应收与应付款项、公司间收入与费用，7、确认少数股东收益和少数股东权益，等等。第四步：计算合计数；第五步：编制合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表；第六步：根据合并资产负债表和合并利润表及所有者权益变动表编制合并现金流量表。第四节举例一、顺销南方公司于2008年1月以5000000元购买S公司80%的股份，购买日，S公司账面净资产为：股本1000000，资本公积2000000元，未分配利润1000000元；净资产公允价值为5000000元，与账面价值的差额为S公司土地使用权增值1000000元（还有20年使用期）。南方公司于2008年7月1日将尚有5年剩余使用年限的设备出售给S公司，获利125000元。假定S公司合并后每年净利润均为500000元，该固定资产按直线法计提折旧，固定资产增加当月开始计提折旧，不考虑残值。年末，对商誉进行评估发生10%的减值。要求：①请按主体理论登记该固定资产交易历年的及相关合并抵消当年的会计分录(完全权益法)；②请按母公司理论登记该固定资产交易历年的及相关合并抵消当年的会计分录(不完全权益法)；③请按混合理论登记该固定资产交易历年的及相关合并抵消当年的会计分录(完全权益法)。解答：1、主体理论，完全权益法：A.编制合并日母公司投资和抵销分录：a.借：长期股权投资5000000贷：银行存款5000000合并商誉计算整体购买价格（5000000/80%）6250000减：购入子公司资产账面价值4000000投资超过子公司净资产账面价值2250000其中：子公司净资产公允价值超过账面价值土地1000000合并商誉1250000其中归属于母公司商誉：5000000-5000000×80%=1000000合并时的抵销分录：借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地1000000商誉1250000贷：长期股权投资5000000少数股东权益1250000B.按完全权益法编制母公司长期股权投资的有关会计分录b.分享投资收益借：长期股权投资（500000×80%）400000贷：投资收益400000c.公允价值摊销与商誉减值借：投资收益140000*贷：长期股权投资140000*土地1000000/20×80%=40000商誉减值(1250000×10%)×80%=100000d.固定资产：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投资收益112500贷：长期股权投资112500125000-12500=112500借：长期股权投资25000贷：投资收益25000同09年处理借：长期股权投资12500贷：投资收益12500长期股权投资投资收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.112500d.112500本期147500期末5147500本期147500C.编制年末合并会计报表（主体观）1）编制抵销调整分录，抵销本年长期股权投资及投资收益借：投资收益147500贷：长期股权投资1475002）抵销母公司期初长期股权投资与子公司账面净资产借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地1000000商誉1250000贷：长期股权投资5000000少数股东权益12500003）摊销子公司可辨认净资产公允价值升值部分与商誉减值损失借：管理费用175000贷：无形资产——土地（1000000/20）50000商誉(1250000×10%)1250004）固定资产的合并抵销：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：营业外收入125000贷：固定资产125000借：累计折旧12500长期股权投资112500贷：固定资产12500037500875001250006250062500125000875003750012500011250012500125000借：累计折旧12500贷：折旧费用12500借：累计折旧25000贷：折旧费用250002500025000250002500025000250001250012500借：少数股东收益65000*贷：少数股东权益65000*（500000-175000）×20%借：少数股东收益90000*贷：少数股东权益90000*（500000-50000*）×20%*考虑土地摊销90000900009000090000900009000090000900002、母公司理论，不完全权益法A.编制合并日母公司投资和抵销分录：a.借：长期股权投资5000000贷：银行存款5000000合并商誉计算整体购买价格（5000000/80%）6250000减：购入子公司资产账面价值4000000投资超过子公司净资产账面价值2250000其中：子公司净资产公允价值超过账面价值土地1000000合并商誉1250000其中归属于母公司商誉：5000000-5000000×80%=1000000归属母公司土地增值：1000000×80%=800000合并时的抵销分录：借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地800000商誉1000000贷：长期股权投资5000000少数股东权益800000B.按不完全权益法编制母公司长期股权投资的有关会计分录b.分享投资收益借：长期股权投资（500000×80%）400000贷：投资收益400000不完全权益法下，公允价值变动和未实现损益都不予处理长期股权投资投资收益期初5000000b.400000b.400000本期400000期末5400000本期400000C.编制年末合并会计报表（母公司观）1）编制抵销调整分录，抵销本年长期股权投资及投资收益借：投资收益400000贷：长期股权投资4000002）抵销母公司期初长期股权投资与子公司账面净资产借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地800000商誉1000000贷：长期股权投资5000000少数股东权益8000003）摊销子公司可辨认净资产公允价值升值部分与商誉减值损失借：管理费用140000贷：无形资产——土地（1000000/20）×80%40000商誉(1250000×10%)×80%1000004）固定资产的合并抵销：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：营业外收入125000贷：固定资产125000借：累计折旧12500贷：折旧费用12500借：累计折旧12500期初未分配利润112500贷：固定资产125000借：累计折旧25000贷：折旧费用25000375008750012500025000250006250062500125000250002500087500375001250002500025000112500125001250001250012500借：少数股东收益100000贷：少数股东权益100000（500000×20%）借：少数股东收益100000贷：少数股东权益100000100000100000100000100000100000100000100000100000混合理论，完全权益法A.编制合并日母公司投资和抵销分录：a.借：长期股权投资5000000贷：银行存款5000000合并商誉计算整体购买价格（5000000/80%）6250000减：购入子公司资产账面价值4000000投资超过子公司净资产账面价值2250000其中：子公司净资产公允价值超过账面价值土地1000000合并商誉1250000其中归属于母公司商誉：5000000-5000000×80%=1000000归属母公司土地增值：1000000×80%=800000合并时的抵销分录：借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地1000000商誉1000000贷：长期股权投资5000000少数股东权益1000000B.按完全权益法编制母公司长期股权投资的有关会计分录b.分享投资收益借：长期股权投资（500000×80%）400000贷：投资收益400000c.公允价值摊销与商誉减值借：投资收益140000*贷：长期股权投资140000*土地1000000/20×80%=40000商誉减值125000×80%=100000d.固定资产：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投资收益112500贷：长期股权投资112500125000－12500=112500借：长期股权投资25000贷：投资收益25000同09年处理借：长期股权投资12500贷：投资收益12500长期股权投资投资收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.112500d.112500本期147500期末5147500本期147500C.编制年末合并会计报表（混合理论）1）编制抵销调整分录，抵销本年长期股权投资及投资收益借：投资收益147500贷：长期股权投资1475002）抵销母公司期初长期股权投资与子公司账面净资产借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地800000商誉1000000贷：长期股权投资5000000少数股东权益8000003）摊销子公司可辨认净资产公允价值升值部分与商誉减值损失借：管理费用140000贷：无形资产——土地（1000000/20）×80%40000商誉(1250000×10%)×80%1000004）固定资产的合并抵销：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：营业外收入125000贷：固定资产125000借：累计折旧12500长期股权投资112500贷：固定资产12500037500875001250006250062500125000875003750012500011250012500125000借：累计折旧12500贷：折旧费用12500借：累计折旧25000贷：折旧费用250002500025000250002500025000250001250012500借：少数股东收益72000*贷：少数股东权益72000*（500000-140000）×20%借：少数股东收益92000*贷：少数股东权益92000*（500000-40000*）×20%*考虑土地摊销9200092000920009200092000920009200092000二、逆销南方公司于2008年1月以5000000元购买S公司80%的股份，购买日，S公司账面净资产为：股本1000000，资本公积2000000元，未分配利润1000000元；净资产公允价值为5000000元，与账面价值的差额为S公司土地使用权增值1000000元（还有20年使用期）。S公司于2008年7月1日将尚有5年剩余使用年限的设备出售给南方公司，获利125000元。假定S公司合并后每年净利润均为500000元，该固定资产按直线法计提折旧，固定资产增加当月开始计提折旧，不考虑残值。年末，对商誉进行评估发生10%的减值。要求：①请按主体理论登记该固定资产交易历年的及相关合并抵消当年的会计分录(完全权益法)；②请按母公司理论登记该固定资产交易历年的及相关合并抵消当年的会计分录(不完全权益法)；③请按混合理论登记该固定资产交易历年的及相关合并抵消当年的会计分录(完全权益法)。解答：1、主体理论，完全权益法：A.编制合并日母公司投资和抵销分录：a.借：长期股权投资5000000贷：银行存款5000000合并商誉计算整体购买价格（5000000/80%）6250000减：购入子公司资产账面价值4000000投资超过子公司净资产账面价值2250000其中：子公司净资产公允价值超过账面价值土地1000000合并商誉1250000其中归属于母公司商誉：5000000-5000000×80%=1000000合并时的抵销分录：借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地1000000商誉1250000贷：长期股权投资5000000少数股东权益1250000B.按完全权益法编制母公司长期股权投资的有关会计分录b.分享投资收益借：长期股权投资（500000×80%）400000贷：投资收益400000c.公允价值摊销与商誉减值借：投资收益140000*贷：长期股权投资140000*土地1000000/20×80%=40000商誉减值(1250000×10%)×80%=100000d..固定资产：2008.12.312009.12.312010.12.31—2012.12.312013.12.31借：投资收益90000贷：长期股权投资90000125000×80%-12500×80%=90000借：长期股权投资20000贷：投资收益2000025000×80%=20000同09年处理借：长期股权投资10000贷：投资收益1000012500×80%=10000长期股权投资投资收益期初5000000c.140000c.140000b.400000b.400000d.90000d.90000本期170000期末5170000本期170000C.编制年末合并会计报表（主体观）1）编制抵销调整分录，抵销本年长期股权投资及投资收益借：投资收益170000贷：长期股权投资1700002）抵销母公司期初长期股权投资与子公司账面净资产借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地1000000商誉1250000贷：长期股权投资5000000少数股东权益12500003）摊销子公司可辨认净资产公允价值升值部分与商誉减值损失借：管理费用175000贷：无形资产——土地（1000000/20）50000商誉(1250000×10%)1250004）固定资产的合并抵销：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：营业外收入125000贷：固定资产125000借：累计折旧12500少数股东权益22500长期股权投资90000贷：固定资产12500037500175007000012500062500125005000012500087500750030000125000112500250010000125000借：累计折旧12500贷：折旧费用12500借：累计折旧25000贷：折旧费用250002500025000250002500025000250001250012500借：少数股东收益42500*贷：少数股东权益42500*（500000-175000-125000+12500）×20%借：少数股东收益95000*贷：少数股东权益95000*（500000-50000*+25000）×20%*考虑土地摊销95000950009500095000950009500092500*92500*（500000-50000+12500）×20%2、母公司理论，不完全权益法A.编制合并日母公司投资和抵销分录：a.借：长期股权投资5000000贷：银行存款5000000合并商誉计算整体购买价格（5000000/80%）6250000减：购入子公司资产账面价值4000000投资超过子公司净资产账面价值2250000其中：子公司净资产公允价值超过账面价值土地1000000合并商誉1250000其中归属于母公司商誉：5000000-5000000×80%=1000000归属母公司土地增值：1000000×80%=800000合并时的抵销分录：借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地800000商誉1000000贷：长期股权投资5000000少数股东权益800000B.按不完全权益法编制母公司长期股权投资的有关会计分录b.分享投资收益借：长期股权投资（500000×80%）400000贷：投资收益400000不完全权益法下，公允价值变动和未实现损益都不予处理长期股权投资投资收益期初5000000b.400000b.400000本期400000期末5400000本期400000C.编制年末合并会计报表（母公司观）1）编制抵销调整分录，抵销本年长期股权投资及投资收益借：投资收益400000贷：长期股权投资4000002）抵销母公司期初长期股权投资与子公司账面净资产借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地800000商誉1000000贷：长期股权投资5000000少数股东权益8000003）摊销子公司可辨认净资产公允价值升值部分与商誉减值损失借：管理费用140000贷：无形资产——土地（1000000/20）×80%40000商誉(1250000×10%)×80%1000004）固定资产的合并抵销：2008.12.312009.12.312010年2011年2012年2013年借：营业外收入100000贷：固定资产100000借：累计折旧10000贷：折旧费用10000借：累计折旧10000期初未分配利润90000贷：固定资产100000借：累计折旧20000贷：折旧费用2000030000700001000002000020000500005000010000020000200007000030000100000200002000090000100001000001000010000借：少数股东收益100000贷：少数股东权益100000（500000×20%）借：少数股东收益100000贷：少数股东权益100000100000100000100000100000100000100000100000100000混合理论，完全权益法A.编制合并日母公司投资和抵销分录：a.借：长期股权投资5000000贷：银行存款5000000合并商誉计算整体购买价格（5000000/80%）6250000减：购入子公司资产账面价值4000000投资超过子公司净资产账面价值2250000其中：子公司净资产公允价值超过账面价值土地1000000合并商誉1250000其中归属于母公司商誉：5000000-5000000×80%=1000000归属母公司土地增值：1000000×80%=800000合并时的抵销分录：借：股本1000000资本公积2000000未分配利润1000000无形资产——土地1000000商誉1000000贷：长期股权投资5000000少数股东权益1000000B.按完全权益法编制母公司长期股权投资的有关会计分录b.分享投资收益借：长期股权投资（500000×80%）400000贷：投资收益400000c.公允价值摊销与商誉减值借：投资收益