境外EPC项目投标阶段税务风险管理研究

引言我国建筑企业在国际化经营过程中，境外税收状况错综复杂，企业应当根据企业战略目标建立科学的、切实可行的税务管理制度以应对境外项目复杂多变的税收环境，尤其应当重视境外EPC项目投标阶段的税务风险管理。只有从源头上进行风险把控，才能更好地保障项目经济效益，促进企业国际化持续健康发展。一、投标阶段税务风险管理的现状建筑企业在境外EPC项目投标过程中，往往更关注项目所在国的政治风险、市场风险、工程风险、法律风险等宏观方面的风险，而对于微观的、潜在的风险把控相对松懈，如税务风险，包括各国税制、税收政策、征管水平、税率差异、双边税收协定、免税条款、涉税“合同拆分”等。如果项目投标时忽视税务风险，表面上看，项目可能是盈利的，但是随着项目执行的不断深入，相关的税务风险会逐步显现，项目税负成本不断增加，不仅侵蚀了项目利润，甚至会导致项目亏损，为企业经营造成严重的不良影响。二、投标阶段出现税务风险的原因（一）国际工程项目所在国市场环境、税务情况复杂多变（1）我国建筑企业在海外的投资EPC项目基本在不发达国家，项目经营周期长、投资规模大、税务情况错综复杂。通常这些国家的税法制度不够完善，税务官员执法随意，甚至部分国家出于增加税收，满足国家财政需求的考量，随时对税法进行修改，这样就增加了企业税务筹划的风险，导致前期的税务筹划偏离了项目实际情况，埋下税收隐患，最终给企业带来经济损失。（2）部分国家人员素质偏低，纳税遵从度不高。经济欠发达国家的人员纳税遵从度较低，普遍存在偷税漏税的现象。例如部分国家税法要求，在商业交易活动中，由付款方代扣代缴税款。实际上，只有正规的公司才有完善的纳税系统，才会严格遵循国家的税法政策，允许付款方代扣代缴税款。对于大多数小企业是不允许付款方代扣代缴税款的，如果项目要求代扣代缴税款，只能自己承担该部分税款，从而增加项目税负成本。投标时，在询价过程中，如果不了解当地市场实际的交易习惯，就会造成部分材料的询价为不含税价，进而投标价格偏低，为后续项目执行埋下税务隐患。（二）建筑企业自身税务管控能力偏弱建筑企业税务管理意识较为不足，合同评审不到位，税务工作交底不完善，没有从源头发现和指出存在的税务风险点。投标团队对项目所在国税收政策理解的深度和广度欠缺，投标时计算税费粗放，缺乏整体的税务筹划。一方面，对业主的招标文件及主合同没有进行充分的论证。另一方面，没有根据项目材料采购（主材与辅材）、设备投资（一般贸易进口设备与临时进口设备）、设备租赁、劳务分包、专业分包等各项合同分门别类地进行详细的税费计算，对“财、税、资金”等没有进行合理设计和匹配。通常企业只是按照自身国际工程的施工经验以及对项目所在国的税务风险评估，在投标报价中增加一部分税务风险金来应对中标后可能面临的税务风险。（三）税务筹划工作交底不完善项目在投标阶段，投标团队未能进行有效的税务筹划或者在项目进场后未能及时进行税务工作交底，从而导致在后期项目执行过程中，项目现场人员难以查阅项目投标时的相关税务资料，了解项目所在国税收政策及法律法规，不能根据项目投标阶段的税务策划进行执行阶段的税务筹划，难以围绕核算模式、收入管理、成本管理、供应商管理、合同管理、采购管理、分包管理、资产管理、发票管理、纳税申报管理等内容制定切实可行的税务实施方案，从而造成项目税务管理工作与项目实际业务脱节，埋下税收隐患，引发税务风险。三、投标阶段应对税务风险的措施（一）确定EPC项目组织结构，分析招标文件税收条款（1）在EPC项目投标调研阶段，应当提前设置确定项目的组织结构，并将组织形式在项目成立阶段向税务局明确。后续的财税筹划都要基于这种组织结构形式构建，避免以后因项目组织形式与预扣税率的差异而引起税务局稽查，并补缴大额税款及滞纳金。例如：在巴基斯坦，组织形式分为公司、合伙人以及个体，不同的组织形式对应的所得税、销售税的预扣税率也不一致。某中资企业因项目组织结构和预扣税率的差异问题，在2018年收到税务局稽查令，要求补缴2011年度、2014年度的预扣所得税款，金额巨大并被税务局冻结了银行账户，严重影响了其他在建项目的正常运营。（2）要明确EPC项目承包商和业主对各项税费的承担职责，税费的扣缴方式是项目承包商自行申报缴纳还是由业主在支付工程款时代扣代缴。对招标文件中不合理或表达不清晰的税务条款，要积极要求业主澄清或申请修改以避免后期项目执行过程中承担额外税负，影响项目的经济效益。例如：部分国家业主在招标文件中经常会将增值税表述不清晰，此时应积极要求业主在招标文件中澄清是否含有增值税、税率多少以及是否代扣代缴等问题。（3）对于招标文件提到免税条款，要根据政府政策、项目性质、项目所在地、资金来源等因素，结合承包商自身情况，弄清楚是否符合免税条件。如果符合，应当及时要求业主出具海关或者税务局认可的免税文书，避免出现业主和税务局判定不一致的情形，使项目不得不承担额外税负。（二）合理拆分EPC合同，争取最大税收利益EPC合同是指企业受业主委托，按照合同约定对工程建设项目的设计、采购、施工、试运行等实行全过程或若干阶段的承包。通常公司在总价合同条件下，对其所承包工程的质量、安全、费用和进度负责，待项目完工达到预定可使用状态后，将项目移交给业主。对于境外EPC项目合同而言，如果项目所在国与我国签订了避免双重征税协议并且存在税率差异，在投标承揽项目时，应当尽可能拆分EPC合同，就设计、采购、施工分别与业主签订合同或者就各项合同内容分开报价，以达到在EPC项目合同金额既定的情况下，避免高税率，最大限度地获取整体节税收益。实务中，境外EPC项目的设计和采购一般划分为离岸部分。对于设计部分，根据我国税法规定，境内单位和个人向境外单位提供的设计服务适用增值税零税率；对于采购部分，只需要在项目所在国进口环节缴纳关税、增值税等，同时也能享受到我国出口退税的政策；施工一般划分为在岸部分，需要根据项目年度收入或者利润缴纳企业所得税、增值税等。在进行EPC合同拆分时，要注意与项目所在国税务局进行沟通，充分了解EPC合同能否进行拆分以及拆分比例的合理性。一方面要为EPC合同的各拆分部分明确纳税范围，为合理纳税提供有效依据，避免项目所在国税务局在判定上与企业产生分歧，将离岸部分纳入在岸部分计税；另一方面，要避免在岸施工部分合同金额过低，没有达到正常的盈利水平，涉嫌恶意拆分合同、非正常转移利润、恶意避税，从而招致税务稽查、补缴税款、罚款、滞纳金等风险。（三）测算项目主要税种，提供合理财税报价1.企业所得税（1）根据我国企业所得税法规定，居民企业取得的境外所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳所得税额中抵免；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。抵免类型包括直接抵免、间接抵免和税收扰让。（2）对于EPC项目所在国的企业所得税，要确定企业所得税的申报方式，有的国家存在按照计量账单金额计算缴纳所得税和按照年度利润总额计算缴纳的所得税两种方式，投标时应根据实际情况选择合适的纳税方式。如果存在预扣所得税，要明确是由业主代扣代缴还是由承包商自行申报缴纳。由于部分国家财政紧张等，预扣所得税几乎没有退税的可能，故应该将预扣所得税作为缴纳企业所得税的最低值计入投标价格。2.增值税（1）对于境内增值税，在EPC项目投标阶段需要考虑以下两个因素：其一，出口退税。根据我国相关政策规定，建筑企业对于运出境外、用于境外承包工程项目的机械设备、原材料等货物，在货物报关出口后，可以向当地主管退税机关申请增值税出口退税。其二，出口视同内销的因素。对外承包工程企业应该加强出口视同内销工作的管理，如果违反规定，不仅不能享受出口退税优惠，还要按照视同内销予以征税。（2）对于项目所在国的增值税，要关注业主的发标文件中是否包含增值税、税率多少、业主是否代扣代缴等问题。如果包含增值税，则项目在投标计价时应该选择正规的分供商，开具正规的增值税发票用于进项抵扣；如果不包含增值税，则项目在投标计价时应当选择小规模的分供商，开具简易税票，从而降低税负成本。3.关税（1）关税的测算必须有工程部和设备物质等部门的参与，要理清项目进口设备、物资种类并获取项目所在国海关关税目录，分大类测算税率。（2）要区分项目进口设备属于临时进口还是一般贸易。要清楚项目所在国对于临时进口的设备缴纳关税的相关规定，一般有以下几种方式：不缴纳关税、以保函替代关税、先缴纳保证金出关后返还。不论哪种政策，临时进口设备需要在规定期限内将设备出关，运送回国，否则可能导致保函没收、补缴税款、罚款等；对于一般贸易，需要按照项目所在国税法规定，足额缴纳关税、增值税等。（3）要关注对于特定项目进口的设备物资或者项目所在国无法生产的设备物资有无免税规定。如果有该项规定，则需要业主提供经海关或者税务局认可的证明文件，以避免出现业主与海关或者税务局判定不一致的情形。另外，当免税许可规定必须以业主名义进口某些设备时，投标报价时，应当要求业主将该项免税许可顺延至承包商，防止出现进口设备物资成本无法在承包商境外项目税前列支的问题或者与业主商谈就该设备物质部分划分出来单独签署采购合同，并在施工合同报价中相应扣减。（4）考虑关税和所得税税率差异，对于关税税率低或免税的设备物资，应当结合项目所在国对于转让定价的具体规定，适当加大清关货值，进而加大材料成本抵减所得税。4.个人所得税国际工程项目普遍采取中方员工名义工资入账，需要清楚项目所在国的个税税率和计算方法，基于中方员工境外名义工资进行测算。另外，中方人员的工资尽量在项目所在国发放，这样不仅可以将中方人员工资成本在外账税前列支，还能解决资金回流问题。5.利润汇回税投标时，应当测算项目利润汇回母公司的比例以及项目所在国利润汇回的税率。实务中，项目外账上的利润与银行账户的资金不完全匹配，汇出利润所得税的征收有可能是以实际汇回资金为基数征收所得税，有可能是以外账账面利润为基数征收所得税，需要具体情况具体分析。所以，EPC项目承包商应提前规划项目盈亏安排，避免在境外留下大额利润。另外，在实际操作过程中，对于一些外汇紧缺或外汇管制异常严格的国家，企业即使缴纳利润汇回税，也有可能面临巨大的汇率浮动和汇出限制风险。因此，投标报价时，需要根据项目预计的盈亏情况及企业自身的经验，合理预估该部分税费成本计入报价中。6.代扣代缴税部分国家以源头扣缴的方式进行税务管控，要求在商业活动中，付款方进行所得税及增值税的代扣代缴。实际上代扣代缴税并非一个税种，而是一种税务管控手段。需要特别注意的是，在投标询价过程中，应当调研项目所在国实际的商业交易习惯。（四）充分测算外账成本缺口，将额外税负纳入投标报价外账成本缺口主要来源于公司管理费、中方人员的工资、境内分包等。在投标报价时，应当根据预计的项目实施情况，合理预测各项外账成本缺口以及是否能够进行筹划弥补，并将因此造成的额外税负纳入投标报价中。但是要注意寻找因外账成本缺口导致缴纳额外的企业所得税与因弥补外账成本缺口而缴纳额外税费之间的平衡点，不能为了弥补外账成本缺口而无限制的缴纳额外的税费。（五）及时进行税务工作交底，规避项目执行阶段税务风险境外EPC合同在项目执行阶段频繁出现税务风险的原因之一就是投标阶段的税务筹划与执行阶段脱节，税务筹划未能完成闭环管理。因此，税务工作交底作为投标阶段最后一环是非常有必要完善和规范的。在项目上场后，投标阶段的税务管理人员要及时与项目现场人员包括相关经济业务部门进行税务交底工作。结合项目