MPAcc8公司清算会计

MPAcc《高级财务会计理论与实务》第8讲

《公司清算会计》

张世兴教授博士生导师

Email:sxzhang@66782717本章内容8.1公司清算会计概述8.1.1公司解散清算8.1.2公司破产清算8.1.3清算会计的特点8.1.4清算会计的原则8.2公司解散清算的会计处理8.2.1解散清算的基本程序8.2.2解散清算的会计处理8.3公司破产清算的会计处理8.3.1破产清算的基本程序8.3.2破产清算的会计处理8.1公司清算会计概述8.1.1公司解散清算解散是公司法人资格被取消的法律程序和公司业务经营活动终止的法律事实。《公司法》规定公司因下列原因解散：（1）公司章程规定的营业期限届满或者公司章程规定的其他解散事由出现；（2）股东会或者股东大会决议解散；（3）因公司合并或者分立需要解散；（4）依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销；（5）公司经营管理发生严重困难，继续存续会使股东利益受到重大损失，通过其他途径不能解决的，持有公司全部股东表决权百分之十以上的股东，可以请求人民法院解散公司。解散清算就是公司在解散过程中需要依照法定程序回收债权、对资产进行变卖、偿还债务并分配剩余财产的一系列程序。其主要宗旨在于保护债权人和投资人的合法权益不受侵犯。8.1.2公司破产清算破产是指在债务人不能清偿到期债务时，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的法律制度。《公司法》指出公司被依法宣告破产的、应依照有关企业破产的法律实施破产清算。《企业破产法》规定申请破产清算的情形，主要有以下几种：（1）企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力，债务人可以向人民法院提出破产清算申请；（2）债务人不能清偿到期债务，债权人可以向人民法院提出对债务人进行破产清算的申请；（3）企业法人已解散但未清算或者未清算完毕，资产不足以清偿债务，依法负有清算责任的人应当向人民法院申请破产清算。8.1.3清算会计的特点（1）“清偿假设”取代“持续经营假设”。（2）“持续经营假设”基础上的某些递延项目不再有意义。（3）对资产及负债使用“公允价值”或“可变现净值”计价。（4）清算期间应编制的报表包括清算开始日的资产负债表（历史成本计价）及财产清单、财务状况估算表（公允价值计价，如果发现资不抵债则终止解散清算，申请破产）、清算损益表、清算结束日的资产负债表（只包括现金和股东权益）、资产变现明细表、现金及银行存款收支明细表、债务清偿表和剩余财产分配表等。（5）在清算过程中应设置“清算损益”或“财产亏损”账户，该账户用以核算财产物资的变卖、债权的收回、债务清偿所发生的利得或损失，以及支付清算组成员的酬劳、聘请注册会计师、律师的费用及其他一切清算费用，该账户余额在清算结束后转入“留存收益”账户。8.1.4清算会计的原则

1.收付实现制原则 企业进入清算程序后已终止经营假设，因此不能采用可持续经营假设的权责发生制原则，而应采用收付实现制，对收入和费用以实际收到现金或付出现金为标准加以确认。2.可变现净值原则 清算的资产要在短期内变现，其计价方法应采用可变现净值进行重新计价，而不采用清算前的账面价值计价。对不具备偿债条件的财产如长期待摊费用等应一次转化为费用，根据变现后破产财产的数额偿付债务。3.依序偿债原则 在清算会计中，应依据有关法律规定，正确区分各种不同性质的债务，如担保债务、抵销债务、优先偿付债务等，并分别按其债务与相应资产的对等关系，依据一定的顺序进行清偿。8.2公司解散清算的会计处理8.2.1解散清算的基本程序1.成立清算组公司应当在解散事由出现之日起十五日内成立清算组，开始清算。有限责任公司的清算组由公司股东组成，股份有限公司的清算组由董事或者股东大会确定的人员组成。逾期不成立清算组进行清算的，债权人可以申请人民法院指定有关人员组成清算组进行清算。清算组在清算期间行使下列职权：（1）清理公司财产，分别编制资产负债表和财产清单；（2）通知、公告债权人；（3）处理与清算有关的公司未了结的业务；（4）清缴所欠税款以及清算过程中产生的税款；（5）清理债权、债务；（6）处理公司清偿债务后的剩余财产；（7）代表公司参与民事诉讼活动。2.登记债权清算组应当通知债权人，债权人应当向清算组申报其债权。在申报债权期间，清算组不得对债权人进行清偿，并严格区分有财产担保的债权人和无财产担保的债权人。3.清理公司财产（1）对于公司的现金和实物资产，应在注册会计师的监督下进行盘点；（2）对于银行存款，应通过银行提供的对账单或其他证明文件予以核实；（3）对于公司的债权，由清算组或其聘请的注册会计师向债务人发函询证，以核实账款的可回收性；（4）对于公司的投资，如果属于有价证券投资的，应对其进行盘点或作其他方式的核实；如果属于其他投资的，则必须核查有关的投资文件，以核实投资是否实际存在；（5）对于长期待摊费用，应分别进行审查核实，并留待清算开始后予以注销。如果清算组发现公司财产不足清偿债务的，则应当依法向人民法院申请宣告破产。在法院裁定并宣告破产后，公司的清算工作应由法院接管进行。4.制定清算方案清算组在对公司财产进行清理的基础上，编制资产负债表和财产清单，对公司的资产进行估价后，制定清算方案。包括清算的程序和步骤、财产估计方法及其结果、债权回收和财产变卖的具体方案、债务的清偿程序、剩余财产的分配以及对公司遗留问题的处理等内容。5.执行清算方案公司财产先支付清算费用、职工工资、社会保险费、法定补偿金，税款。清偿债务时，先清偿有财产担保的债务，再清偿无财产担保的债务。有财产担保的债务，如果抵押资产的变现收入超过其担保的债务，差额部分可以用来清偿无财产担保的债务；如果变现收入低于其担保的债务，则无法抵偿的那部分债务转作无担保债务。清偿后的剩余财产，有限责任公司按照股东的出资比例分配给股东，股份有限公司按照股东持有的股份比例分配给股东。6.申请公司注销公司清算结束后，清算组制作清算报告，报股东大会或者人民法院确认，并报送公司登记机关，申请注销公司登记，公告公司终止。8.3公司破产清算的会计处理8.3.1破产清算的基本程序1.申请破产《企业破产法》规定，向人民法院提出破产申请，应当提交破产申请书和有关证据。破产申请书应当载明下列事项：（1）申请人、被申请人的基本情况；（2）申请目的；（3）申请的事实和理由；（4）人民法院认为应当载明的其他事项。债务人提出申请的，还应当向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告、职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。2.法院受理人民法院受理破产申请的，应当自裁定作出之日起五日内送达债务人或申请人。债务人应当自裁定送达之日起十五日内，向人民法院提交财产状况说明、债务清册、债权清册、有关财务会计报告以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况。人民法院受理破产申请后，债务人对个别债权人的债务清偿无效。3.指定管理人人民法院裁定受理破产申请的，应当同时指定管理人并确定管理人报酬的办法。管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。管理人向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督。4.召开债权人会议债权人会议的职权：（1）核查债权；（2）申请人民法院更换管理人，审查管理人的费用和报酬；（3）监督管理人；（4）选任和更换债权人委员会成员；（5）决定继续或者停止债务人的营业；（6）通过重整计划；（7）通过和解协议；（8）通过债务人财产的管理方案；（9）通过破产财产的变价方案；（10）通过破产财产的分配方案；（11）人民法院认为应当由债权人会议行使的其他职权。5.确认债务人财产债务人财产是指破产申请受理时属于债务人的全部财产，以及破产申请受理后至破产程序终结前债务人取得的财产。债务人被宣告破产后，债务人称为破产人，债务人财产称为破产财产，人民法院受理破产申请时对债务人享有的债权称为破产债权。应当指出的是破产财产和破产负债中并不包括有担保权的部分。人民法院受理破产申请后发生的下列费用，为破产费用：（1）破产案件的诉讼费用；（2）管理、变价和分配债务人财产的费用；（3）管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用。人民法院受理破产申请后发生的下列债务，为共益债务：（1）因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务；（2）债务人财产受无因管理所产生的债务；（3）因债务人不当得利所产生的债务；（4）为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务；（5）管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务；（6）债务人财产致人损害所产生的债务。破产费用和共益债务由债务人财产随时清偿。债务人财产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿破产费用。债务人财产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿。债务人财产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序。6.变价和分配管理人应当按照债权人会议通过的或者人民法院裁定的破产财产变价方案，适时变价出售破产财产。变价出售破产财产应当通过拍卖进行（债权人会议另有决议的除外）。破产企业可以全部或者部分变价出售。破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（1）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（2）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（3）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。该分配应当以货币分配方式进行（债权人会议另有决议的除外）。债权人会议通过破产财产分配方案后，由管理人将该方案提请人民法院裁定认可。7.终结破产程序破产人无财产可供分配的，管理人应当请求人民法院裁定终结破产程序。管理人在最后分配完结后，应当及时向人民法院提交破产财产分配报告，并提请人民法院裁定终结破产程序。管理人应当自破产程序终结之日起十日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。管理人于办理注销登记完毕的次日终止执行职务。8.2.2解散清算的会计处理

——举例 【例8-1】某公司因公司章程规定的经营期限届满，公司股东决定对公司进行解散清算，解散清算开始日公司的资产负债表如表所示。

1．回收债权 （1）公司的应收票据按账面价值全额收回。银行存款2000000

应收票据2000000

（2）公司的应收账款账面余额为4500000元，坏账准备的余额为500000元，但实际收回银行存款3500000。银行存款3500000

坏账准备500000

清算损益500000

应收账款4500000资产金额负债及股东权益金额流动资产：流动负债：货币资金1000000应付票据1000000交易性金融资产500000应付账款5000000应收票据2000000应付职工薪酬500000应收账款4000000应交税费500000存货5000000其他应付款2000000流动资产合计12500000流动负债合计9000000非流动资产：非流动负债可供出售金融资产1000000长期借款6000000固定资产10000000非流动负债合计6000000无形资产500000负债合计15000000非流动资产合计11500000股东权益：股本3000000资本公积1000000盈余公积2000000未分配利润3000000股东权益合计9000000资产总计24000000负债和股东权益总计24000000 2．财产变现 （3）公司的交易性金融资产为对某公司的股权投资，扣除交易费用后，交易性金融资产的出售净价款为400000元。银行存款400000

清算损益100000

交易性金融资产500000

（4）公司存货5000000元中包括产成品3000000元、在产品1000000元和原材料1000000元。其中，产成品的清理收入为550000元，相关清理费用为500000元；在产品须进一步加工成产成品才能对外出售，对在产品的追加加工成本为500000元（设全部用银行存款支付），加工完成的产成品的清理收入为2500000元，相关清理费用200000元；原材料的清理收入为1300000元，相关清理费用为100000元。①清理产成品银行存款5000000

库存商品3000000

清算损益2000000②清理在产品生产成本500000

银行存款500000

银行存款2300000

生产成本1500000

清算损益800000③清理原材料银行存款1200000

原材料1000000

清算损益200000

（5）公司的可供出售金融资产为对某公司的债券投资，扣除交易费用后，可供出售金融资产的出售净价款为900000元。银行存款900000

清算损益100000

可供出售金融资产1000000

（6）公司固定资产的账面原价为20000000元，已提折旧10000000元，扣除清理费用后，变卖固定资产的净收入为9000000元。银行存款9000000

累计折旧10000000

清算损益1000000

固定资产20000000

（7）公司无形资产为从外部购入的专利权，清算日予以全额冲销。清算损益500000

无形资产500000 3．支付清算费用、职工薪酬及清缴税款 （8）支付清算组工作人员酬金200000元，另发生其他清算费用100000元。清算损益300000

银行存款300000

（9）支付职工薪酬500000元。应付职工薪酬500000

银行存款500000

（10）支付相关税费600000元，其中，原应交税费500000元，清算期间的清算净收益为500000元，公司的所得税税率为20％，因此，与清算相关的所得税费用为100000元。应交税费500000

清算损益100000

银行存款600000 4．清偿各种债务 （11）原则上，在清偿债务时，应先清偿有财产担保的债务，然后再清偿无财产担保的债务。但由于公司清理资产所获得的货币资金能够全额偿还所有债务，因此，所有债务一并偿还。应付票据1000000

应付账款5000000

其他应付款2000000

长期借款6000000

银行存款14000000 5．结转清算损益账户 （12）清算结束时，需要把清算损益账户结转到留存收益中。清算损益400000

未分配利润400000清算费用及损失金额清算收益金额清算费用：变卖存货收益3000000清算组酬金200000

其他费用100000清算损失：坏账损失500000

出售交易性金融资产损失100000

出售可供出售金融资产损失100000

变卖固定资产损失1000000

注销无形资产损失500000清算费用与损失合计2500000清算收益合计3000000清算净收益5000006．编制清算会计报表公司的清算损益表、清算期现金及银行存款收支明细表、清算结束日的资产负债表分别如表所示。项目金额合计期初结存：10000001000000期内收入：23800000收回应收票据2000000收回应收账款3500000出售交易性金融资产400000

变卖存货8000000

出售可供出售金融资产900000变卖固定资产9000000期内支出：15400000

清算费用300000

支付职工薪酬500000

支付税费600000

偿付应付票据1000000

偿付应付账款5000000

偿付其他应付款2000000

偿付银行借款6000000期末结存94000009400000资产金额股东权益金额货币资金9400000股本3000000资本公积1000000盈余公积2000000未分配利润3400000资产总计9400000股东权益总计94000007．分配剩余财产清算结束日的剩余财产为货币资金9400000元，在按公司章程的有关规定把其在股东之间进行分配后，清算工作即告结束。8.3.2破产清算的会计处理——举例

【例8-2】假设某公司因资不抵债而被法院宣告破产，破产清算开始日，其资产负债表如表所示。有关资产可实现净值的补充资料如下： （1）公司的交易性金融资产、应收票据和应收账款预计能够以账面净值收回，其中，应收票据900000元已作为500000元应付票据的抵押； （2）公司存货5000000元中包括产成品3000000元、在产品1000000元和原材料1000000元。其中，产成品的预计清理收入为400000元，相关清理费用预计为600000元；在产品须进一步加工成产成品才能对外出售，对在产品的预计追加加工成本为500000元（设全部用银行存款支付），加工完成的产成品的清理收入预计为2000000元，相关清理费用预计为250000元；原材料的预计清理收入为1200000元，相关清理费用预计为150000元；

资产金额负债及股东权益金额流动资产：流动负债：货币资金100000应付票据500000交易性金融资产500000应付账款5500000应收票据900000应付职工薪酬500000应收账款1000000应交税费500000存货5000000其他应付款2000000流动资产合计7500000流动负债合计9000000非流动资产：非流动负债固定资产6000000长期借款6000000无形资产500000非流动负债合计6000000非流动资产合计6500000负债合计15000000股东权益：股本3000000资本公积0盈余公积0未分配利润（4000000）股东权益合计（1000000）资产总计14000000负债和股东权益总计14000000

（3）固定资产中的建筑物2000000元已作为6000000元长期借款的担保抵押给银行，建筑物扣除清理费用后的预计变现收入为1500000元，其余固定资产扣除清理费用后的预计变现收入为3500000元；

（4）公司无形资产为从外部购入的专利权，清算开始后将予以全额注销； （5）预计的破产清算费用为250000元。 清算期间，公司的清算业务及相关会计处理如下： 根据上述资产负债表及有关补充资料，清算组编制的财务状况估算表如表所示。资产部分账面净值资产类别可变现净值可供清偿无担保负债的金额清理损益一、全额担保资产900000应收票据900000减：全额担保负债金额5000004000000二、部分担保资产2000000建筑物1500000减：部分担保负债金额15000000500000三、未担保资产100000货币资金1000001000000500000交易性金融资产50000050000001000000应收账款1000000100000003000000产成品34000003400000(400000)1000000

在产品12500001250000(250000)1000000原材料10500001050000(50000)4000000其他固定资产35000003500000500000500000无形资产00500000负债及股东权益部分账面净值负债及股东权益有优先权或有担保负债金额无法担保负债金额一、优先求偿权负债预计清算费用250000500000应付职工薪酬500000500000应交税费500000合计1250000二、全额担保负债500000

应付票据500000三、部分担保负债6000000

长期借款6000000减：抵押建筑物可变现净值15000004500000四、无担保负债5500000

应付账款55000002000000

其他应付款2000000五、股东权益3000000

股本(4000000)

未分配利润 2．设立若干资产、负债账户以及“财产亏损”账户，并按财务状况估算表中的公允价值做以下会计分录：货币资金100000

交易性金融资产500000

应收票据900000

应收账款1000000

产成品3400000

在产品1250000

原材料1050000

建筑物1500000

其他固定资产3500000

财产亏损2050000

应付票据500000

应付账款5500000

应付职工薪酬500000

应交税费500000

其他应付款2000000

长期借款6000000

预计清算费用250000 3．财产变现。 （1）公司的应收票据按账面价值全额收回。货币资金900000

应收票据900000

（2）公司的应收账款预计收回1000000元，但实际收回银行存款900000。货币资金900000

财产亏损100000

应收账款1000000

（3）公司的交易性金融资产预计出售净价款为500000元，实际出售净价款为400000元。货币资金400000

财产亏损100000

交易性金融资产500000

（4）产成品的预计可变现净值为3400000元，实际可变现净值为3500000元。 货币资金3500000

产成品3400000

财产亏损100000

（5）在产品按预计可变现净值变现。货币资金1250000

在产品1250000

（6）原材料预计可变现净值为1050000元，实际可变现净值为1000000元。货币资金1000000

财产亏损50000

原材料