《审计基础与实务》课件项目3 掌握审计证据、编制工作底稿

项目3掌握审计证据、编制工作底稿掌握审计证据的定义、分类和特征；掌握收集审计证据主要程序与方法；了解审计证据的整理、分析与评价方法；了解审计工作底稿的概念和基本作用；了解审计工作底稿的基本结构及编制要求和复核要求。“证据采集师”

2002年3月一个周末晚宴上，布什总统说：“我们刚刚接到伊拉克传来的信息，好消息是他们已同意由外界来盘点其大规模杀伤性武器，坏消息是他们坚持将监盘工作交给安达信会计师事务所进行。”这是美国式的调侃，但调侃的背后隐约表明，无论是武器核查，还是注册会计师审计，都需要证据———并且是有说服力的证据。

对一个司法案件，处罚当事人或者保护无辜者的依凭就是证据，一些无关的、偏颇的或道听途说的证据，在法律上不被采信。同样，支持注册会计师发表意见的基础也是各种不同类型的证据，只有相关性、充分性、适当性与时间性同时得以满足的证据才能提供高水平的保证。

注册会计师搜集审计证据的过程就是完善审计程序的过程。所谓程序完善，无非是“你做了，还要让别人知道你做了”———在工作底稿上留下收集证据以及评价证据的轨迹。与会计准则讲求的“实质重于形式”不同，审计证据准则要求“形神兼备”———实质与形式同等重要。

项目3.1审计方法一、审计方法概述关于审计方法概念的表达，归纳起来大致有两种不同的观点：一是狭义的审计方法，即认为审计方法是审计人员为取得充分有效审计证据而采取的一切技术手段；另一种是广义的审计方法，即认为审计方法不应只是用来收集审计证据的技术，而应将整个审计过程中所运用的各种方式、方法、手段、技术都包括在审计方法的范畴之内。二、审计方法的发展审计方法的演变大致可分为三个阶段：账目基础审计阶段、制度基础审计阶段和风险基础审计阶段。（一）账目基础审计指以经济业务、会计事项和账目记录为基础，直接从会计资料的审查入手收集有关审计证据，从而形成审计意见和结论的一种审计取证模式。审计目标：查错防弊。审计方法：运用详细审计方法，对大量的凭证、账目、财务报表等进行逐项审查。优点：这种取证方式可以直接取得具有实质性意义的审计证据，审计质量较高。缺点：在审计环境和审计目标发生巨大变化的条件下，账目基础审计已无法兼顾审计质量和审计效率两方面的要求。（二）制度基础审计从检查被审计单位内部控制入手，根据对内部控制评审的结果，确定实质性测试的审查范围、数量和重点，根据检查结果形成审计意见和结论。（三）风险基础审计风险基础审计是指审计人员在对审计全过程中各种风险因素进行充分评估分析的基础上，将风险控制方法融入传统审计方法中，进而获取审计证据，形成审计结论的一种审计取证模式。【项目演练3-1单选题】从检查被审计单位内部控制入手，根据内部控制测评结果，确定实质性审查的范围、数量和重点的审计取证模式是（）。A.账目基础审计B.制度基础审计C.风险基础审计D.数据基础审计『正确答案』B三、审计取证的基本方法审计取证的基本方法是指与取证的顺序和范围有关的程序性方法。这些方法不是直接取证的具体方法。（一）审计取证方法按其取证顺序与记账程序的关系可分为顺查法和逆查法（二）审计取证方法按照审查经济业务和会计资料的范围大小可分为详查法和抽查法【项目演练3-2单选题】下列有关审计方法的表述中，错误的是（）。A.顺查法是指从检查原始凭证入手的审计方法B.顺查法一般适用于业务规模较小、会计资料较少的被审计单位C.逆查法是指从分析检查财务报表入手的审计方法D.逆查法一般适用于存在问题较多的被审计单位『正确答案』D『答案解析』逆查法一般适用于管理基础较好的被审计单位。四、审计取证的具体方法审计取证具体方法是指直接用于收集审计证据的方法。审计取证具体方法应用于审计程序的准备阶段和实施阶段。（一）检查检查，是指对纸质、电子或者其他介质形式存在的文件、资料进行审查，或者对有形资产进行审查。包括检查记录或文件和检查有形资产两种类型。（二）观察观察，是指察看相关人员正在从事的活动或者执行的程序。通过观察，审计人员可以了解被审计单位的基本情况，获取被审计单位的经营环境、生产状况、业务运行情况及内部控制遵循情况的证据。观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点。（三）询问询问，是指以书面或者口头方式向有关人员了解关于审计事项的信息。询问常在运用其他方法发现疑点和问题后加以运用。询问必须作成书面记录，并由答询人签字盖章。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，审计人员还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。（四）外部调查外部调查，是指向与审计事项有关的第三方进行调查。根据调查方式的不同，外部调查可分为现场调查和函证。（五）重新计算重新计算，是指以手工方式或者使用信息技术对有关数据计算的正确性进行核对。可用于对以下资料的审查：1.原始凭证的计算；2.记账凭证的计算；3.账簿的计算；4.报表的计算；5.其他有关资料的计算。由于重新计算所获得的证据属于审计人员的亲历证据，因此通常被认为具有较高的可靠性。（六）重新操作重新操作，是指对有关业务程序或者控制活动独立进行重新操作验证。（七）分析分析，是指研究财务数据之间、财务数据与非财务数据之间可能存在的合理关系，对相关信息做出评价，并关注异常波动和差异。常用的方法有：比较分析法、比率分析法和趋势分析法。五、信息技术对审计方法的影响无论被审计单位运用信息技术的程度如何，注册会计师均需了解与审计相关的信息技术一般控制和应用控制。如果注册会计师计划依赖自动应用控制，或依赖系统生成信息的控制，就需要对相关的信息技术一般控制进行验证。当人工控制依赖系统生成的信息时，信息技术的一般控制同样重要。项目3.2审计抽样审计抽样属于一种审计技术，抽样能以较小的样本规模代表大多数总体，提高工作效率。合理保证、重要性原则等审计理论也为审计抽样等运用奠定了基础。审计抽样被广泛运用于控制测试和实质性程序中。现代审计以抽样为原则，详查为例外。一、审计抽样的含义审计抽样是指审计人员从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体特征的一种审计方法，包括统计抽样方法和非统计抽样方法。审计抽样可用于内部控制测试和实质性审查，但并不适用于这些测试中的所有程序。比如，审计抽样可在检查和函证中广泛运用，但通常不用于询问、观察和分析。审计抽样通常不适用于下列情况：1.检查总体的完整性；2.抽样单位较少；3.总体中的每笔业务金额均超过重要性水平；4.可接受检查风险过低或要求审计检查保证程度过高；5.有特殊风险或需要特别关注的事项；6.使用审计抽样不符合成本效益原则。存在下列情形之一的，审计人员可以对审计事项中的全部项目进行审查：（1）审计事项由少量大额项目构成的；（2）审计事项可能存在重要问题，而选取其中部分项目进行审查无法提供适当、充分的审计证据的；（3）对审计事项中的全部项目进行审查符合成本效益原则的。审计人员可以在审计事项中选取下列特定项目进行审查：（1）大额或者重要项目；（2）数量或者金额符合设定标准的项目；（3）其他特定项目。选取部分特定项目进行审查的结果，不能用于推断整个审计事项。二、审计抽样的种类（一）统计抽样统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：（1）随机选取样本；（2）运用概率论评价样本结果和计量风险。（二）非统计抽样非统计抽样也称判断抽样，一般是由审计人员根据专业判断来确定样本量、选取样本和对样本结果进行评估。二、审计抽样的种类（一）统计抽样统计抽样是指同时具备下列特征的抽样方法：（1）随机选取样本；（2）运用概率论评价样本结果和计量风险。（二）非统计抽样非统计抽样也称判断抽样，一般是由审计人员根据专业判断来确定样本量、选取样本和对样本结果进行评估。

抽样方法选择时，主要取决于审计人员对成本效果方面的考虑。这两种技术只要运用得当，都可以获取审计所要求的充分、适当的证据。无论是统计抽样还是非统计抽样，两种方法都要求审计人员在设计、执行抽样计划和评价抽样结果中合理运用专业判断。【项目演练3-3单选题】审计结论的可靠性程度与所需样本量之间的关系是（）。A.反向B.正向C.不确定D.无关『正确答案』B三、审计抽样的基本方法审计抽样可以分随机选样和非随机选样。统计抽样必须使用随机选样。基本方法，包括使用简单随机选样、系统选样和分层选样。【项目演练3-4多选题】如果审计人员计划随机抽取15笔赊销业务时，可以采用的方法有（）。A.系统选样法B.属性抽样法C.随机数表选样法D.发现抽样法『正确答案』AC『答案解析』属于随机抽取15笔赊销业务，此时可以采取系统选样法、随机数表选样法，不能采用属性抽样方法，属性抽样主要是定性分析。四、审计抽样的基本原理和步骤（一）样本设计阶段（二）选取样本阶段（三）评价样本结果影响因素控制测试细节测试与样本规模的关系可接受的抽样风险可接受的信赖过度风险可接受的误受风险反向变动可容忍误差可容忍偏差率可容忍错报反向变动预计总体误差预计总体偏差率预计总体错报同向变动总体变异性－总体变异性同向变动总体规模总体规模总体规模影响很小项目3.3审计证据一、审计证据的含义审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。（一）会计记录中含有的信息（二）其他信息二、审计证据的充分性与适当性注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价审计证据的充分性和适当性。审计证据的充分性是对证据数量的衡量；审计证据的适当性是对证据质量的衡量。（一）审计证据的充分性（数量特性）审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关。审计证据的充分性是指审计证据的数量能足以将与每个重要认定相关的审计风险限制在可接受的低水平。但审计证据的数量不是越多越好，足够就行。1.重大错报风险注册会计师需要获取的审计证据的数量受其对重大错报风险评估的影响（评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多）。2.审计证据的质量注册会计师需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响（审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少）。注册会计师不能仅靠获取更多的审计证据弥补其质量上的缺陷。（二）审计证据的适当性（质量特性）1.审计证据的相关性相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑关系。注册会计师只能利用与审计目标相关联的审计证据来证明和否定管理层所认定的事项。2.审计证据的可靠性审计证据的可靠性就是我们通常所说的证明力，可靠性受其来源和性质的影响：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠。（2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠。（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠。（4）以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠。（5）从原件获取的审计证据比从传真件或复印件获取的审计证据更可靠。3.充分性和适当性之间的关系注册会计师需要获取的审计证据的数量也受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少。审计证据的适当性会影响审计证据的充分性。但仅仅获取更多的审计证据可能难以弥补其质量上的缺陷。即：审计证据的适当性会影响充分性，但充分性一般不会影响适当性。【项目演练3-7单选题】下列有关审计证据的表述中，不正确的是（）。A.如果被审计单位财务报表的重大错报风险越高，对审计证据的要求也越高B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据的成本C.如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少『正确答案』B三、审计证据的分类（一）审计证据按其形式不同分类审计人员所取得的审计证据可以按其外形特征分为实物证据、书面证据、口头证据、视听或电子证据、鉴定和勘验证据和环境证据。（二）审计证据按其来源不同分类审计证据按其来源不同分为亲历证据、内部证据和外部证据。（三）审计证据按其相互关系分类证实某一审计目标需要一系列的证据，按这些证据间的关系可将证据分为基本证据和辅助证据。【项目演练3-9案例分析题】L注册会计师在对F公司2012年度财务报表进行审计时，收集到以下六组审计证据：(1)收料单与购货发票；(2)销货发票副本与产品出库单；(3)领料单与材料成本计算表；(4)工资计算单与工资发放单；(5)存货盘点表与存货监盘记录；(6)银行询证函回函与银行对账单。要求：请分别说明每组审计证据中哪项审计证据较为可靠，并简要说明理由。【正确答案】(1)购货发票较为可靠。购货发票是从被审计单位从以外的单位获取的，属于外部证据，比被审计单位提供的收料单更可靠。(2)销货发票副本较为可靠。销货发票副本属于在被审计单位外部流转的证据，比仅在被审计单位内部流转的产品出库单更可靠。(3)领料单较为可靠。材料成本计算表所依据的原始凭证是领料单，因此，领料单比材料成本计算表更可靠。(4)工资发放单较为可靠。工资发放单上有受领人的签字，所以，工资发放单较工资计算单更可靠。(5)存货监盘记录较为可靠。存货盘点表是被审计单位对存货盘点的记录，而存货监盘记录是注册会计师实施存货监盘程序的记录，所以，存货监盘记录较存货盘点表更可靠。(6)银行询证函回函较为可靠。注册会计师直接获取的银行存款函证回函较被审计单位提供的银行对账单更可靠。项目3.4审计工作底稿一、审计工作底稿的含义与编制目的审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。注册会计师应当及时编制审计工作底稿，以实现下列目的：（1）提供充分、适当的记录，作为出具审计报告的基础；（2）提供证据，证明注册会计师已经按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行了审计工作。二、审计工作底稿的编制要求注册会计师编制的审计工作底稿，应当使未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚地了解：1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；2.实施审计程序的结果和获取的审计证据；3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业判断。【项目演练3-10多选题】下列各项中，注册会计师通常应形成最终审计工作底稿的有（）。A.注册会计师与管理层对重大事项进行讨论的结果B.注册会计师对有关问题初步思考的记录C.注册会计师审计过程中发现问题的备忘录D.注册会计师取得的已被取代的财务报表草稿『正确答案』AC三、审计工作底稿的格式、要素和范围（一）确定审计工作底稿的格式、要素和范围时考虑的因素在确定审计工作底稿的格式、要素和范围时，注册会计师应当考虑下列因素：1.被审计单位的规模和复杂程度；2.拟实施审计程序的性质；3.识别出的重大错报风险；4.已获取审计证据的重要程度；5.识别出的例外事项的性质和范围；6.当从已执行审计工作或获取审计证据的记录中不易确定结论或结论的基础时，记录结论或结论基础的必要性；7.审计方法和使