企业会计学第四章教案

企业会计学

学习目标

了解存货的性质与分类；

掌握存货的计价方法及核算；

熟悉存货的期末计价与披露。。

第一节存货的性质与分类

一、存货的性质

存货主要包括原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托

加工物资等。存货区别于固定资产等非流动性资产的最基本的特征是，企业持

有存货的最终目的是为了出售。有些存货可供直接销售，如企业的产成品、商

品等；有些存货需进一步加工后才能出售，如原材料等。

二、存货的分类

1.按经济内容分类

企业的存货按照经济用途可以划分为以下七类：

(1)原材料。原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质

并构成产品主要实体的各种原料、主要材料、外购半成品、修理用备件、包装

材料和燃料等。但不包括企业购入的低值易耗品、包装物，以及对外进行来料

加工、装配业务而收到的原材料、零部件等。

(2)在产品。在产品是指企业正在制造、尚未完工的产品，包括正在各

个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验但尚未办理入库手续

的产品。

(3)半成品。半成品是指经过一定生产过程并已检验合格并交付半成品

仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的中间产品。但是，

半成品不包括从一个生产车间转给另一个生产车间待继续加工的自制半成品以

及不能单独计算成本的自制半成品。

(4)库存商品(产成品)。企业已经完成全部生产过程并验收入库，可以

按照合同规定的条件送交订货单位，或者可以作为商品对外销售的产品。企业

接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理

完成验收入库后，应视同企业的库存商品。

(5)商品。商品是指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库用于销

售的各种商品。

(6)周转材料。企业能够多次使用，逐渐转移其价值但仍保持原有形态,

且不确认为固定资产的材料，主要包括包装物和低值易耗品。

(7)委托加工物资。委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、

商品等物资。

2.按来源分类

存货按不同的来源，可以分为以下几类：

(1)外购存货，是指从企业外部购入的存货，如外购原材料、外购包装

物和外购零部件等。

(2)自制存货，是指经企业加工制造的存货，包括在产品、产成品、自

制半成品和自制包装物等。

(3)委托加工存货，是指企业以提供部分原材料或主要材料并支付一定

加工费的方式委托外单位生产的存货。

(4)投资者投入的存货。

(5)接受捐赠的存货。

(6)通过债务重组取得的存货。

(7)通过非货币性交易换入的存货。

(8)盘盈的存货，是指存货清查过程中发现的账外存货。

第二节存货的计价

一、入库存货的计价

《企业会计准则第1号一一存货》规定：“存货应当按照成本进行初始计

量。”这表明企业在持续经营的前提下，存货入账价值的基础(初始计量的基础)

是历史成本或者说是实际成本。

按照《企业会计准则第1号一一存货》的规定，存货应当按照成本进行初

始计量，初始计量的存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

存货的采购成本包括购买价款、进口关税，应计入成本的税金、运输费、

装卸费、保险费，以及其他可归属于存货采购成本的费用，如运输途中的合理

损耗、存货入库前的挑选整理费用等。其中，存货的购买价款是指企业购入材

料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。

存货的加工成本包括存货在加工过程中发生的追加费用(如直接人工费)，

以及按照一定方法分配的制造费用。

存货的其他成本是指除采购成本、加工成本以外的，使存货到达目前场所、

达到目前状态所发生的其他合理和必要的支出。

除企业外购或委托加工收回的存货采用上述原则计量其成本外，对其他来

源的存货按照相关准则确定成本。实务中具体按以下原则确定存货的入账价值:

(1)购入的存货，按照采购成本入账。

(2)自制的存货，按照加工成本入账。

(3)委托加工存货，以实际耗用的原材料或半成品，以及加工费、运输

费、装卸费和保险费等费用，还有按规定应计入成本的税金，作为实际成本入

账。

(4)投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定,

但是合同或协议约定价值不公允的除外。

(5)接受捐赠的存货，应当分别以下列情况确定实际成本来入账：捐赠

方提供了有关凭据(如发票、报关单和有关协议等)的，按照凭据上标明的金

额加上应支付的相关税费作为实际成本入账；捐赠方没有提供有关凭据的，应

当参照同类或类似存货的市场价格估计的金额加上应支付的相关税费作为实际

成本入账。

(6)企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的存货，或者以

应收款项换入存货的，应当对存货按其公允价值入账，重组债权的账面余额与

受让存货的公允价值之间的差额计入当期损益。

(7)企业通过以非货币性资产交换方式取得的存货，应分别以下列情况

确认其入账价值：

①非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相

关税费作为存货的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：

该项交换具有商业实质；存货或换出资产的公允价值能够可靠地计量。其中，

存货和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为

确定存货成本的基础，但有确凿证据表明存货的公允价值更加可靠的除外。

②未同时满足①规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价

值和应支付的相关税费作为存货的成本，不确认损益。

③在①中，如果涉及补价，应当分别按以下情况处理：支付补价的，存货

成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，应当

计入当期损益；收到补价的，存货成本加收到的补价之和与换出资产账面价值

加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

④在②中，如果涉及补价，应当分别按以下情况处理：支付补价的，应当

以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费作为存货的成本,

不确认损益；收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加

上应支付的相关税费作为存货的成本，不确认损益。

(8)盘盈的存货，按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本入账。

二、发出和结存存货的计价

(一)存货数量的确定

为了使存货的账实数量相符，企业应定期或于资产负债表日对存货数量进

行盘存。常用的存货盘存制度主要有永续盘存制和实地盘存制两种。

1.永续盘存制

永续盘存制又称账面盘存制，就是对各项财产物资的收入和发出，平时都

要根据会计凭证在有关账簿中逐笔进行连续登记，并随时结出账面结存数。在

永续盘存制下，期末账面结存数的计算公式为

期末结存数=期初结存数+本期收入数一本期发出数

永续盘存制的优点是核算手续严密，能够通过账面记录及时反映各项存货

的增减变动和结余情况，有利于加强对财产物资的管理；其缺点是核算工作量

大，且期末对存货进行实地盘点时，有时会出现账实不符。在实际中除特殊情

况外，企业均应采用永续盘存制。

2.实地盘存制

实地盘存制又称定期盘存制，就是平时根据有关会计凭证，只登记财产物

资的收入数，不登记发出数，月末对财产物资进行实地盘点，将盘点的实存数

作为账面结存数，然后倒推算出本期发出数，将其计入账簿。在实地盘存制下,

本期发出数的计算公式为

本期发出数=期初结存数+本期收入数一期末实地盘存数

实地盘存制的优点是核算工作比较简单，期末存货不会出现账实不符；其

缺点是核算手续不严密，不能通过账簿随时反映和监督各项财产物资的增加、

减少和结余情况，工作中如出现差错、毁损、盗窃和丢失等情况，均计入本期

发出数，不利于加强对财产物资的管理。所以，若无特殊情况，一般不适宜采

用实地盘存制。

（-）存货盘盈、盘亏的账务处理

企业进行存货清查盘点，应当编制“存货盘点报告表”，并将其作为存货清

查的原始凭证。经过存货盘存记录的实存数与存货的账面记录核对，若账面存

货小于实际存货，则为存货的盘盈；反之，则为存货的盘亏。对于盘盈、盘亏

的存货要计入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后进行处理。

（1）对于盘盈的存货，应按照企业存货入账成本的确定方式及时办理入

账手续，调整企业存货的账面数额，待查明原因后再冲减相关的费用。入账时，

借记“原材料”“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

（2）对于盘亏的存货，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金

额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额，存

货盘亏造成的损失应当计入当期损益。发生盘亏时，借记“待处理财产损溢”

“存货跌价准备”等科目，贷记“原材料”“库存商品”“应交税费一一应交增

值税（进项税额转出）”等科目；材料、库存商品采用计划成本（或售价）核算

的，还应同时结转成本差异。

（3）盘盈、盘亏、毁损的财产，按管理权限报经批准后处理时，按残料

价值，借记“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记''其

他应收款”科目，按“待处理财产损溢”科目余额，借记或贷记该科目；如果

上述分录有借方差额，属于管理原因造成的，借记“管理费用”科目，属于非

正常损失的，借记“营业外支出一一非常损失”科目；如果上述分录有贷方差

额，贷记“管理费用”等科目。企业的财产损溢应查明原因，在期末结账前处

理完毕，处理后“待处理财产损溢”科目应无余额。

（三）发出存货的计价方法

发出存货的计价，即发出存货成本的确定，一般根据不同的存货流转假设

而确定。存货流转包括实物流转和成本流转两个方面。

理论上，存货的成本流转与其实物流转应当一致，但在实际工作中，由于

企业的存货进出量很大，存货的品种繁多，存货的单位成本多变，难以保证各

种存货的成本流转与实物流转相一致。

由于同一种存货尽管单价不同，但均能满足生产和销售的需要，在存货被

销售或耗用后，无须逐一辨别哪一批实物被发出，哪一批实物被留作库存，这

样成本流转顺序和实物流转顺序就可以分离，只要按照不同的成本流转程序确

定己发出存货的成本和库存存货的成本即可。而且从全部存货的发出来看，不

会影响企业利润的总额，只会影响利润在各个期间的分配。所以，在计算发出

存货成本时，需要对存货的成本流转进行假设，以此为依据计算发出存货和期

末存货的实际成本。

存货发出成本的计价方法主要有个别计价法、先进先出法和加权平均法三

种。

1.个别计价法

个别计价法又称个别认定法、具体辨认法或分批实际法。采用这一方法，

是假定存货的成本流动与实物流动完全一致，按照各种存货逐一辨认各批发出

存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的

单位成本作为计算各批发出存货和期末存货的成本。在这种方法下，是把每一

种存货的实际成本作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。

2.先进先出法

先进先出法是以先购入的存货先发出（销售或耗用）这一假设为前提，对

发出存货进行计价的一种方法。具体方法是：收入存货时，逐笔登记收入存货

的数量、单位成本和金额；发出存货时，按照先进先出的原则逐笔登记存货的

数量、发出成本和结存金额。

3.加权平均法

加权平均法又称全月一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加月初存

货数量为权数，去除本月全部进货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权

平均单位成本，从而确定存货的发出和结存成本。其计算公式为

存货单位成本=

月初存货实际成本+£本月某批进货的实际单位成本X本月该批进货的数

量月初库存存货的数量+本月各批进货数量之和

月末库存存货成本=月末库存存货数量义存货单位成本

本月发出存货成本=本月发出存货数量X存货单位成本

=月初存货实际成本+本月进货实际成本■■月末库存存货成本

第三节存货的核算

一、账户的设置

存货的计价方法有实际成本法和计划成本法两种。

实际成本法是指存货按实际成本计价的方法，即对存货的收入、发出和期

末结存，从存货收发凭证到明细分类账和总账均按照其实际成本进行核算。实

际成本法一般适用于规模较小、存货品种简单、采购业务不多的企业。

为了对存货进行收发和结存的核算，企业应设置“原材料”“库存商品”“在

途物资”“应付账款”“预付账款”“周转材料”(或者分设“包装物”“低值易耗

品”,下同)等科目。

“原材料”“库存商品”和“周转材料”等科目用来核算企业库存各种存货

的实际成本。

“在途物资”科目核算企业已经付款或已开出商业承兑汇票，但尚未收到

或己经收到但尚未验收入库的各种原材料、周转材料及库存商品的实际成本。

二、购入存货按实际成本法计价的核算

一般来说，企业取得存货的方式主要是外购。

三、发出存货按实际成本法计价的核算

企业发出存货的业务比较频繁，为简化核算，平时一般只登记存货明细账。

月末，按存货领用部门和用途汇总，编制存货发出凭证汇总表，据以编制会计

分录并登记总账。

(1)生产经营领用的原材料。按照实际成本，分别借记''生产成本”“制

造费用”“销售费用”“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。

(2)企业基建工程、福利部门领用的原材料。按实际成本加上不予抵扣

的增值税额等，借记“在建工程”“应付职工薪酬”等科目，按实际成本，贷记

“原材料”科目，按不予抵扣的增值税额，贷记''应交税费一一应交增值税(进

项税额转出)”科目。

(3)企业出售的原材料。按照已收或应收的价款，借记“银行存款”或

“应收账款”等科目，按实现的收入，贷记“其他业务收入”科目，按应交的

增值税额，贷记“应交税费一一应交增值税（销项税额）”科目；按出售原材料

的实际成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。

（4）因委托加工而发出的原材料。应按实际成本计价核算，其实际成本

包括加工中实际耗用材料的实际成本、支付的加工费用、支付的税金和支付加

工材料往返运杂费等。企业发出材料时，应按其实际成本，借记“委托加工物

资”科目，贷记“原材料”科目；支付加工费和增值税时，借记“委托加工物

资”“应交税费一一应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”科目；

需要交纳消费税的委托加工物资，收回后直接用于销售的，应将受托方代收代

交的消费税计入委托加工物资成本，借记“委托加工物资”科目，贷记“应付

账款”“银行存款”等科目；收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵

扣的受托方代收代交的消费税，借记“应交税费一一应交消费税”科目，贷记

“应付账款”“银行存款”等科目。加工完成验收入库的材料和剩余材料，应按

其实际成本，借记“原材料”科目，贷记“委托加工物资”科目。

第四节存货的期末计价与披露

一、存货的期末计价方法

按照《企业会计准则第1号一一存货》的规定，期末存货应当按照成本与

可变现净值孰低来计量。

所谓“成本与可变现净值孰低”，是指对期末存货按照成本与可变现净值两

者之中较低者进行计价的方法。也就是说，当成本低于可变现净值时，存货按

成本计价；当可变现净值低于成本时;存货按可变现净值计价。这里的“成本”

是指存货的历史成本，即按照以历史成本为基础的发出存货计价方法，如个别

计价法、先进先出法、加权平均法计算确定的期末存货成本。这里的“可变现

净值”是指存货预计的未来净现金流入量，即在正常生产经营过程中，以存货

的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用及相关税金后的

金额。

（-）可变现净值的确定

1.确定可变现净值应考虑的因素

企业确定存货的可变现净值，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持

有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。

（1）在对可变现净值加以确定时、应当以取得的可靠证据为基础。此处

所说的“可靠证据”是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如

商品或产品的市场销售价格、与企业产品相同或类似商品的市场销售价格、供

货方（销货方）提供的有关资料、产品的生产成本等。

（2）考虑存货的持有目的。企业存货的持有目的是不同的，有的是为了

在生产过程或提供劳务过程中消耗，如原材料等；有的则是为了准备出售，如

库存商品。在以备出售的库存商品中，有的己经签订了销售合同，有明确的销

售对象，有的则还没有明确的销售对象。存货持有的目的不同，其可变现净值

的确定也不同。

2.可变现净值的确定方法

（1）为生产而持有的材料等，用其生产的产成品的可变现净值高于成本

的，该材料仍然应当按照成本计量；材料价格的下降表明产成品的可变现净值

低于成本的，该材料应当按照可变现净值计量。

（2）为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，其可变现净值应当以

合同价格为基础计算。企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的，超出部

分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。

（二）存货跌价准备的计提方法

运用成本与可变现净值孰低法对存货计价时有三种方法：单项比较法、分

类比较法和总额比较法•单项比较法是指按单个存货项目比较其成本价和可变

现净值，以其较低的数额作为存货的价值；分类比较法是指按存货类别（或产

品系列）比较其成本价和可变现净值，以其较低的数额作为存货的价值；总额

比较法是指比较全部存货的成本和可变现净值，以其较低的数额作为存货的价

值。

（三）成本与可变现净值孰低的账务处理

采用成本与可变现净值孰低法，会计期末，对可变现净值低于成本的存货

跌价损失，会计上有直接转销法和备抵法两种处理方法。直接转销法是将可变

现净值低于成本的损失直接计入当期“管理费用”科目，并按低于成本的可变

现净值调整存货账面价值。备抵法是设置“存货跌价准备”科目，单独记录存

货跌价准备，即期末存货可变现净值低于成本的差额。我国《企业会计准则》

规定，企业应当采用备抵法计提存货跌价准备。

1.计提存货跌价准备的情形

资产负债表日，企业在检查存货时，当发现存在以下情形之一的，应当考

虑计提存货跌价准备：

(1)市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。

(2)企业使用该项原材料生产的产品成本大于产品的销售价格。

(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而

该原材料的市场价格又低于其账面价值。

(4)因企业所提供的商品或劳务过时，或者消费者偏好改变而使市场的

需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

当存在以下一项或若干项情况时，应当将存货账面价值全部转入当期损益：

(1)已霉烂变质的存货。

(2)已过期且无转让价值的存货。

(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货。

(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。

2.存货跌价准备的账务处理

资产负债表日，企业应当重新确认存货的可变现净值，根据成本与可变现

净值计算出“存货跌价准备”科目应有的余额，然后与“存货跌价准备”科目

己有的余额进行比较，若应提取数大于己提取数，应予补提，借记“资产减值

损失”科目，贷记“存货跌价准备”科目；若以前减记存货价值的影响因素已

经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，

转回的金额计入当期损益，借记“存货跌价准备”科目，贷记“资产减值损失”

科目。发出存货时结转计提的存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，

贷记“主营业务成本”“生产成本”等科目。

二、存货的披露

按照《企业会计准则第1号一一存货》的规定，企业应当对报表科目“存

货”按其明细科目名称，在报表附注中进行披露。