会计干货之三代手续费增值税征税问题的探讨

【tips】本文由梁志飞老师精心编辑整理，学知识，要抓紧！会计实务-”三代”手续费增值税征税问题的探讨三代手续费的争议由来已久。营改增之后，对于三代手续费是否征收增值税又一次成为争论的重要焦点之一。各地在对这一问题的解读中可以说是按照各自的理由作出不同的解读，出现了征增值税与不征增值税两种截然相反的结果。营改增的主要目标之一是统一全国的税收政策，出现这样的结局显然不符合税收政策的初衷。针对三代手续费是否应该征收增值税，笔者也进行了思考，下面谈谈自己的认识。

一、三代的主要内容

现行政策中，三代是指代扣代缴、代收代缴和委托代征。

（一）代扣代缴、代收代缴

无论是代扣代缴还是代收代缴国家税款，都是为了保障国家税款的安全入库而采取的一种法定征管行为，许多国家均有这样的规定。《中华人民共和国税收征收管理法》第四条第二款规定，法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。由此可见，代扣代缴、代收代缴都是法定的，并统称为扣缴义务人。

税法上对代扣代缴和代收代缴，笔者未看到具体的定义，但从扣缴义务人依法必须履行的税收政策的综合分析来看，代扣代缴主要是针对具有支付款项的扣缴义务人在支付款项时，从中对纳税人依法应当缴纳的税款实施扣缴（如：支付个人薪酬时依法扣缴个人所得税）；代收代缴主要是针对具有收取款项的扣缴义务人在收取款项时，对纳税人依法收取应当缴纳的税款并向税务机关解缴（如：由从事机动车交通事故责任强制保险业务的保险机构代收代缴机动车车船税；委托加工应税消费品，应由受托方在向委托方交货时代收代缴税款）。

（二）委托代征

根据《委托代征管理办法》（国家税务总局公告2013年第24号）文件定义，委托代征，是指税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》有利于税收控管和方便纳税的要求，按照双方自愿、简便征收、强化管理、依法委托的原则和国家有关规定，委托有关单位和人员代征零星、分散和异地缴纳的税收的行为。同时明确税务机关不得将法律、行政法规已确定的代扣代缴、代收代缴税收，委托他人代征。

因此，代扣代缴、代收代缴和委托代征是有区别的。代扣代缴、代收代缴是依法规定的扣缴义务人的法定扣缴行为，其申报、检查和处罚等规定基本上与纳税人等同（除部分情形外），未依法履行扣缴义务的，按照征管法及其细则以及相关的法律法规处理。委托代征则是一种类似与民事契约的双方协作行为，受双方协议签定的范围、职责和违约处理的规定约束，是从属于契约的法律关系，并不是法定关系。

二、三代手续费的主要规定

明确，基本执行的三代手续费标准，主要是《财政部、国家税务总局、中国人民银行关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2005]365号）。其中规定，三代范围包括代扣代缴、代收代缴、委托代征，三代税款手续费支付比例，（1）法律、行政法规规定的代扣代缴、代收代缴税款，税务机关按代扣、代收税款的2%支付。（2）委托金融机构或邮政部门代征个人、个体及实行核定征收税款的小型企业的税收，税务机关按不超过代征税款的1%支付。（3）税务机关委托单位或个人代征农贸市场、专业市场的税收，税务机关按不超过代征税款的5%支付。（4）税务机关委托单位和个人代征交通、房地产、屠宰等特殊行业的税款，税务机关按不超过代征税款的5%支付。（5）委托证券交易所和证券登记结算机构代征证券交易印花税，税务机关按代征税款的0.3%支付；委托有关单位代征代售印花税票按代售金额5%支付。（6）税务机关委托单位或个人代征其他零星分散、异地缴纳的税收，税务机关按不超过代征税款的5%支付。

由此可见，税务机关支付代扣、代收税款手续费的比率是明确规定的，而支付委托代征手续费的比率存在上限内的协议确定情形。对于三代手续费的用途也是仅仅要求为用于三代费用开支和奖励相关人员等，并没有过多的细节规定。

三、三代手续费增值税之争

对于扣缴义务人、代征人取得的手续费是否征收增值税，目前主要有三派：

一是主张征收增值税，并均明确按照经纪代理服务项目征收，税率6%。如：深圳国税、内蒙古自治区国税、厦门国税、福建国税、大连国税等。他们的理由主要是扣缴取得手续费属于有偿代理行为，虽然经纪代理服务中没有范畴，但该服务不是正列举，应该属于范畴内。

二是主张不征收增值税，并明确开具零税率增值税发票。如：湖北国税等。他们的理由是：代扣代缴属于一种法定义务，是非经营活动，无论是否有报酬，扣缴义务人都必须履行；取得的手续费带有奖励性质的财政拨款。

三是不表态。如：总局、北京国税等。

亖、随属性区别三代手续费，理性确定增值税处理

对于目前各地对三代手续费的增值税处理的争议，导致了各地对同一事项执法的不统一，即使同样结论的地方之间在解释上也有所不同。同时，由于对待增值税的态度不同，也导致了领取手续费是否需要提供发票的不同。在追求税收法定的当下，这显然是不应该的，无论是对扣缴义务人还是代征人以及税务机关都是存在一种风险，因此，必须要进行统一。笔者认为，对于代扣代缴、代收代缴和委托代征取得手续费需要分别从各自的属性出发才能对是否征收增值税作出正确的判定。

（一）依法扣缴行为不具备独立经济活动属性，不应当征收增值税

代扣代缴和代收代缴都属于扣缴义务人依法履行的法定行为，没有选择的权力。代扣代缴和代收代缴取得的手续费是依法规定的固定比率的、主要出于弥补扣缴费用和奖励相关人员的款项。笔者认为，它是没有任何的独立经济活动属性的活动，对于未依法履行扣缴义务的，需要按照征管法等法律法规处罚。

但是，根据财税〔2016〕36号文件规定，经纪代理服务，是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。显然，从经纪代理服务的描述和列举的项目来看，就是指相应的有经济活动属性的活动。

用一个专门针对有经济活动属性的活动额增值税政策来套用一项没有任何的独立经济活动属性的活动，显然是犯了逻辑性的错误。因此，对于履行法定扣缴义务取得的手续费不应当征收增值税。

（二）委托代征行为具备独立经济活动属性，应当征收增值税

委托代征行为属于双方通过契约协议建立的委托和受托从事税款征收的一种行为。同时，根据协议，在法定上限的比率范围内根据双方的协商结果确定手续费比率（部分项目是固定比率）。它不是法定事项，是双方自愿建立的一种契约关系（国地税合作项目除外）。因此，对于依照协议从事代征行为具备经济活动属性，符合经纪代理服务的特征表述，取得的手续费应当征收增值税。

总之，笔者认为，法定必须履行的行为不应当判定为经纪代理活动行为，凭借契约建立的委托代理征收行为可以判定为经纪代理活动行为。两者应该有所区别。因此，对于代扣代缴和代收代