【制造成本法与作业成本法的对比及案例探析13000字（论文）】

制造成本法与作业成本法的对比及案例分析摘要近几年我国在企业成本核算中采用制造成本法作为成本核算的主要方式。随着国内各种税费的实施和增加、原料价格的上涨、人工费用的增加等现代企业环境的变化，制造成本计算方法的缺点表露出来，因此我国专家将以作业驱动为基本中心的作业成本法纳入了现代成本核算体系中。在科技快速发展的社会中，企业进行发展扩张的外部环境发生了复杂且快速的改变，企业为了不落后于市场需要根据社会需求提高自身的机械化程度,这就使间接成本在总成本中所占的比例逐渐增加,企业要想在市场竞争中占据主导地位就必须认识到企业之间的相互竞争不仅取决于人才和技术，还取决于生产产品成本的管理。我国企业要想提高自身的盈利能力，保持企业在国际与国内市场中的竞争优势，正确选择成本核算方法就是十分必要的。企业选择成本核算方法时必须根据企业的实际情况来判断，不能将核算方法是否先进作为选择标准。适时采用作业成本法和制造成本法来核算产品成本,才是企业保持核心竞争力的关键。本文采用对比分析及案例分析的方法,归纳了作业成本法和制造成本法的概念和核算方法,对这两种成本计算方法的计算过程进行对比分析,总结它们之间的联系与区别，并分别进行系统地评价，最后通过案例进行比较分析，得出作业成本法相较于制造成本法虽然计算过程更为复杂，但是计算结果更为精确，相比之下是一种较为科学有效的核算方法的结论，运用作业成本法可以达到加强企业成本管理、提高企业经济效益的作用。关键词：作业成本法；制造成本法；成本核算；成本管理目录摘要 I第1章引言 11.1. 课题的目的和意义 11.1.1. 课题的目的 11.1.2. 课题的意义 11.2. 国内外现状及发展趋势 21.2.1. 国外现状及发展趋势 21.2.2. 国内现状及发展趋势 2第2章作业成本法及制造成本法相关理论 42.1. 作业成本法理论 42.1.1. 作业成本法的概念 42.1.2. 作业成本法的基本原理 62.1.3. 作业成本法计算的一般步骤 62.2. 制造成本法理论 82.2.1. 制造成本法的概念 82.2.2. 制造成本法的基本原理 82.2.3. 制造成本法计算的一般步骤 8第3章制造成本法与作业成本法的联系与区别 103.1. 制造成本法与作业成本法的联系 103.1.1. 成本核算目的相同 103.1.2. 直接成本计算相同 103.2. 制造成本法与作业成本法的区别 103.2.1. 适用企业条件的不同 103.2.2. 成本内容的差异 103.2.3. 成本计算方法的差异 113.2.4. 费用分配基准特性的差异 113.2.5. 管理关注重点的差异 12第4章作业成本法与制造成本法对比案例分析 134.1. 制造成本法下计算 134.2. 作业成本法下计算 144.3. 两种方法下的结论比较 22第5章结论 23引言课题的目的和意义课题的目的因为现代企业环境发生变化，所以制造成本法所计算的成本不仅不能反应企业正常的经营状况，也无法符合现阶段企业的财务经营状况要求。作业成本法将企业的作业作为理论中心，将不同的成本按照资源动因的不同分发到各作业成本库中，之后再将成本按照作业动因的不同分发到各产成品中，这种通过采用成本动因来帮助企业完成对成本的监管和控制，对企业的日常生产的成本做出了精确地计算，由此看来，作业成本法在一定程度上优于制造成本法，可以规避制造成本法的错误。因此，本课题首先对作业成本法和制造成本法的概念进行阐述，然后通过分析两种方法的联系与区别总结了两种方法的优点与缺点；最后通过具体的产品成本核算案例，分析了两者的计算结果差异，验证了作业成本法确实比传统的制造成本法在计算成本时更加准确，更加合理。从而使企业可以合理的选择适合自己的成本核算方式，最大限度的做到利益最大化。课题的意义目前，世界国际经济竞争形势愈发激烈，这给我国经济带来了很大冲击，特别是制造业首当其冲。由于高新产业崛起，我国多数企业的产品成本组成结构相应的发生了改变，其中成本中的制造费用改变最为明显，费用成本上涨迅速。在这样环境下，我们对企业进行成本监管与控制便显得十分的重要。本课题的意义在于通过对作业成本法与制造成本法的比较，选用与中国制造业企业的实际情况相符合、适应当前制造业企业的成本核算方法，以此来改进我国企业的成本管理方法和日常生产运营方式。通过更加准确的预估生产经营成本损耗，明确有效能耗和无效能耗，严格把控产生不必要的能源消耗，提升企业的自我认识，帮助企业进行精准定位，通过提升企业当前的成本管理控制水平来达到企业效益增加的目的，从而提升我国制造业的核心竞争力。国内外现状及发展趋势国外现状及发展趋势作业、作业成本的概念最早不是由我国提出的，而是由美国人埃里克．科勒(ErieKohler)教授在1952年编著的《会计师词典》中首次提出的。Homgren等研究者(1997)首次在《成本会计》一书中归纳总结了作业的三个特点：第一点，作业是成本和企业产成品的中间过渡“物品”产生的，作业是连接产品损耗和成本的纽带；第二点，作业在整个成本核算中是十分重要的，贯穿企业整个产品成本计算过程；第三点，区分作业的详略标准是保证成本核算准确性的必要手段REF_Ref22591\r\h[1]。Bilici和Dalci(2008)发现以前在作业成本法应用当中因选择的成本动因受限，使得成本动因分析的意义降低。因此，二人在此基础上采用选择多成本动因来核算成本，来为企业的可持续发展和领导者决策提供更有效精确的数据资源REF_Ref27107\r\h[2]。XShan，JPeng，XXu，QWang(2016)针对不同样本、信息差等不确定因素对传统的成本定量数理统计的影响，通过原始数据，进行分析REF_Ref27162\r\h[3]。TMLaseter，KHeckel，AHuang(2017)于竞争性成本分析介绍了成本驱动因素及其综合应用REF_Ref27185\r\h[4]。以上先分析了国外学者对作业成本法的研究，进而分析了他们对作业成本法应用情况的探索，我们发现国外学者对成本的核算方式的研究相比于我国而言要早，而且研究程度较深。国内现状及发展趋势近年来，我国学者在成本核算方面也取得了突破性进展。蒋思怡（2021）认为我国大型制造企业中的成本核算采用作业成本法，尽管有助于企业控制生产成本，提高生产力，帮助管理层更好的做出决策，但是企业也不能盲目推崇作业成本法。作业成本法的运用需要有技术的支持、有较多高素质的员工等等，企业应先仔细考量自身是否符合这些条件，再去思考是否选择作业成本法REF_Ref369\r\h[5]。马瑜洁(2021）认为成本核算的精确程度会直接影响我国将来企业的产品定价、员工分配工资、是否扩大再生产的指标，强调了企业精细成本核算的必要性。其采用理论与实践相结合的方法展开分析，对我国当前应用作业成本法的国内情况进行分析讨论，在控制产品成本和设定合理的价格基础上，使企业健康持续的发展REF_Ref709\r\h[6]。张钥(2020)以W企业为研究对象,控制企业成本为目的,讨论标准作业成本法在中小型餐饮企业的适用性,结合自身工作经验和一手经营数据,构建中小型餐饮企业成本控制体系。从采购环节、入库库存环节、销售环节和人力资源环节提出解决措施REF_Ref3971\r\h[7]。桂玉敏(2020)认为现代制造成本法是稳健积压式成本计算方法，在企业的生产经营链中出现了大量积压的在产品和半成品的沉默库存，这些库存增加了企业发展的负担，产生了严重的资源的损耗，违背了企业发展过程中利益最大化的基本原则；作业成本法一般为实时的生产成本计算方法，是由客户的需求订单向前拉动整个企业进行生产活动的体系，与制造成本法相反的一点是将客户需求作为企业生产的动力，以此来向前拉动企业的整个生产线，企业生产经营过程层层递进，提高了工作效率和收益，有利于实现企业的利润最大化REF_Ref5362\r\h[8]。袁逸娇（2020）认为作业成本法比制造成本法的工作量要求要大得多，增加了企业的管理成本。同时，作业成本法和制造成本法两种核算方法计算出来的最终成本差值较大，但经证实作业成本法核算的结果更为精确。因此，主流物流配送运输业务的企业，使用作业成本法是非常有必要的。对于非物流业务为主的企业，可以结合其他实际情况，综合考虑是否继续使用传统成本法REF_Ref843\r\h[9]。作业成本法及制造成本法相关理论作业成本法理论作业成本法的概念作业成本法(Activity-basedCosting)，简称ABC,指把作业作为成本的核算对象,通过资源动因和作业动因来确定和测定作业量,并以作业量为标准分配间接费用的成本计算方法REF_Ref26972\r\h[10]。该方法主要适用于产品种类多,生产工艺复杂的生产制作企业。作业成本法的计算核心即是作业。所以，作业成本法能有效地分配生产活动中的各项费用。该方法主要适用于产品种类多，生产工艺复杂的生产制作企业。为了让我们能更好的了解作业成本法，下面是几个必须明确的基本概念。1.资源（Source）。成本的源头即是各类生产资源，资源包含自然资源和社会资源两类，本课题中把资源认定为企业生产产品产生消耗的最初始状态，在作业成本法的核算体系中，资源是整个成本核算工作的基础REF_Ref27707\r\h[11]。如果把整个企业比作自然界，那么企业就是一个时时与各界进行物质，劳务和信息等交换的循环产出机器，则所有通过机器消耗的人力资源、信息资源、物力财富等都属于生产资源的范畴。这些资源主要包括：材料处置、暖气照明、厂房占用、机器产能、材料处置设备折旧、设备调试、厂房管理等以及为了保证企业的正常运转所消耗的各种资产等都属于本课题所说的资源。2.作业（Activity）。作业是指企业为实现自身利润最大化所进行的与产品有关的相互联系又相互独立的各项具体活动。在作业成本法下，“作业”有狭义和广义之分。广义的作业指的是一切与企业的生产经营有联系的活动。在这些经营活动中，发生损耗但没有给企业带来利润的活动叫作非增值作业，非增值作业不会给企业增加顾客价值是不必要的作业活动，例如存储作业、搬运作业等；能够使企业利润增值的经营活动，我们称之为增值作业，即企业生产活动中必须保留的作业，能够给企业带来顾客价值的作业。由于我们本科研究的知识深度有限，我们的最终目的是计算企业生产的产品成本，所以在此只考虑作业成本，不考虑是否为增值作业。在实际工作中作业的种类是十分丰富的，常见的有设计产品、订单处理、材料处理、设备调整、材料购买、检测、产品分类、产能费用、人员培训等。两个及以上相同动因的作业归类在一起便构成了作业中心，作业中心的构成有利于简化作业成本的计算。一般根据受益范围把作业分成以下四类。单位作业，是指每一单位产品都能得到利润的作业，每生产一单位产品或劳务时就需要进行的一次作业。这类成本的高低与其作业量与生产量之间成正比关系，即产量的增加直接带动直接成本的增加。例如，直接消耗材料费用、直接员工工时费用、材料包装物料费用、按产量法计提的折旧费等。批量作业，是指每生产一批次产品都会使一批产品受益的作业，即每生产一批次产品或开展某项服务所对应的一批次作业。批次产品其成本随着批次的变动而变动，与批次多少有线性关系，而与批产品产量的多少无关，该批次单位产品组成的总和是产品的最终成本。例如，检验、搬运、机器调整成本、材料处理、材料采购、支付材料款等。产品作业，指企业运行的某一车间的生产线来专门生产某种特定产品而进行的作业，并能使该每一特定的单一产品受益的作业。这种作业只与生产产品的类别有相关变动关系，与单位数量的多少和生产批次的多少无关。例如开发产品测试流程、产品促销、设计步骤、制造过程、材料清单等。维持作业，为了维持企业的正常生产经营活动而对所有与生产相关部门的工作所做的作业，这类作业涵盖范围广，政策影响大，在一定程度上讲有益于整个企业的活动。其作业的成本由企业全部生产线中的生产产品共同承担，与产品的生产无直接关系。例如，企业厂部的管理、中央水电、采暖、照明、工厂折旧、维护、厂务管治的人员工资等。3.作业链和价值链。作业链从字面上的理解就是由多个有不同动因或相同动因的作业组成的链，多个具有相互联系的作业组成的一个有序的作业集合体就是我们所说的作业链。其实，由多个相互联系的作业集合在一起组成的体系就是我们所说的企业，因为在企业的日常生产过程中，企业的每一个生产制作环节都可以当做是一项作业，而且这些作业相互联系且有先后顺序，所以也可以认为企业就是由若干个有联系的作业组成的，企业就是一个维持日常生产的作业链。而且价值链也随着作业链的形成而形成，这是作业活动所产生的价值从上一项转到下一项的过程，这个过程就形成了价企业的值链。作业链和价值链的概念是企业为了满足顾客及金融市场的需求而随之衍生出来的。流程如图2-1。图STYLEREF1\s2SEQ图表\*ARABIC\s11消耗转移流程图4.成本动因。成本动因即在生产经营过程中企业消耗的成本和产生的各种费用的各种资源，是成本分类的重要参考标准。成本核算过程中我们可以把成本动因分为资源动因、作业动因两类。资源动因。资源指企业为了维持日常的生产经营活动而投资的人力资源、财力资源、物料资源等，成本产生的原因就是基于以上资源的消耗，例如，企业的各种人工费用的消耗，其主要和从事各项作业的人员数量有关，人数就是资源动因。作业动因。就是各项作业被最终产成品和劳务消耗的判断标准，呈现了产成品耗费作业的程度，是作业中心的成本分发到产品和劳务的尺度。这种动因是联络产品成本和作业成本之间的纽带，这只是加速作业产生的原因。作业成本库是将各种资源归纳汇总之后逐一分发到对应的作业中心的成本因素。例如，在生产经营过程中原材料的采购费用，采购费用与采购订单数量有关，订单数量就是采购费用的作业动因。因此，成本动因可以分成多个维度，选择合适的成本动因是最大限度保证核算结果正确性的核心。作业成本法的基本原理作业成本法的特征主要表现在对间接费用边界的划分上，间接费用的边界划分在第三章细讲，现在我们只要知道作业成本法的主要原则为：产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法规定间接费用产生于产品消耗作业这一阶段，在生产工艺复杂的企业发生的间接制造费用较大，因此产品的最终成本除了与直接人工和直接材料消耗有关，还与生产过程中的间接制造费用有关REF_Ref29088\r\h[12]。因此，选择最合适的方法调配间接制造费用就是十分必要的。采用作业成本法进行核算的企业是根据作业来对间接费用进行分类的。首先要先鉴别资源动因，把属于一类的资源动因进行派分，最后归于一个作业中心。其中，资源动因就是资源包括人力、物力、财力等被各种作业消耗缘由，是将各种消耗的资源成本调配到对应的作业中心的规范。最后把各个作业中心的作业成本按计算出来的分配率，归纳和总结到各种不同的产品中。作业成本法的计算主要是将产品生产过程中的间接制造费用合理分配，使得产品成本的核算结果更加科学和准确。作业成本法计算的一般步骤作业成本法是以产品消耗作业，作业消耗资源的概念为基础的。成本核算分为四个步骤：第一步，确定成本的计算目标；第二步，鉴别作业消耗的资源重要性；第三价段，确定成本动因，分配费用到各个作业；第四阶段，计算各产品成本。1.确定成本的计算目标如以产品的种类、次数或数量作为成本核算对象。成本计算对象是作业成本的承担客体。2.鉴别作业消耗的资源重要性企业在生产过程中消耗的资源种类和数量非常多，因此作业的种类也就十分复杂。这一步主要是为了鉴别明确哪些作业是重要作业，哪些作业是次要的甚至是可以忽略不计的，十分重要的作业需要在此基础上进一步细分，对于那些重要程度不高的作业却不需要细分，也可将两个甚至是多个不重要的作业合并到一起组成一个新的作业或者统一合并到其他作业中去。鉴别作业时主要考虑产品作业的数量多少。最终产品的成本组成作业肯定非常多，一个生产环节就会有不少于一个的作业产生，但如果企业采纳的成本核算方法是作业成本法的话，采用的作业越少越好，因为计算中采用的作业数量少的话，相应的计算成本也就会越低，所以对于大多数中小企业或者是成本计算系统不完善的大企业，想要实行作业成本法计算方式，那么就要选用品种较少生产过程简单的典型作业比较合适，因为在庞大的作业群组系统中次要作业的增减幅度，对计算精度的贡献是无限趋近于零的，作业的取舍主要依据成本效益原则才能够减轻成本核算的计算成本，从而提高企业效益REF_Ref30385\r\h[13]。3.确定成本动因，分配费用到各个作业确定资源动因是关键。作业动因确定的科学合理程度，将直接影响到费用分配结果的科学合理程度。第一，企业在将作业动因归集并调配到不同的作业成本库时，应当仔细分析各项作业成本动因。有些作业动因一般需要反复数次才能确定第二，假如某种资源的耗费能够轻易分清是哪一作业所消耗，则将此资源直接分配到该作业成本库，如某项作业投入开发之后的专利费用。第三，如果某项资源耗费形式较为复杂，是由多种不同的作业共同消耗，资源耗费杂乱混杂，不能分清是哪一作业消耗，那么就需要抉择合适的量化标准将资源分解到各作业。第四，将作业动因取得的难易程度作为选择标准。作业动因取得成本小的是在现有的文本资料归纳搜集系统中可以直接取得或者通过某些手段进行简单的后期加工总结提炼即可取得；反之，如果通过现有的文本资料搜集系统无法简单取得，那么需要采取某些复杂特殊手段取得，那么成本会较高。例如，企业日常生产经营资源包括厂房机械设备、物料材料、员工工资等，作业所消耗的这些经营资源的成本庞大且零碎，这给我们的工作带来了困难，但是我们一般可以从期末的财务会计资料报告中加以采集。事实上对于一些企业而言，作业成本法计算所需的数据资料都是可以从企业历年来保存的数据中轻易归纳取得，以提高工作效率。具体来说，对原有设备改造和重置的环保支出，可以从维修记录和服务合同取得；新投资设备支出，可以从购买收据取得。4.计算各产品成本各产品的总成本是由该产品在生产过程中所消耗的直接计入生产成本中的材料和人工成本和经过计算分配率而分到的间接生产成本即制造费用两者的加和组成的。所以，作业成本法的核算程序是：除直接材料和直接人工之外的成本，先将生产消耗的资源价值按分类集中调配到各对应的作业成本库中，而后再把成本分配到各产成品的成本中。制造成本法理论制造成本法的概念制造成本法是指将与产品经营直接相关和间接相关的消耗计入产品生产成本中，而与生产经营没有直接相关的消耗作为期间费用，这部分的费用不计入生产费用而是统一在月底计算REF_Ref30963\r\h[14]。制造成本法规定的总生产成本直接由材料成本、人工成本和制造成本构成。制造成本是指组织内各生产部门为组织和维持生产活动而支付的各种间接成本。职工工资、维修费、办公费、光热费、设备消耗、劳动维护费、修理周期的季节性和休息损失都属于制造成本。期间成本包含管理成本、销售成本和财务成本，其主要用于会计期间，这部分的费用在月底计算。制造成本法的基本原理制造成本法的基本原理体现在将不同的成本计算对象在生产过程中因消耗资源而产生的费用按照计算出的比例分配到不同的成本计算对象中，并将其分为三个类别:直接材料、直接人工和制造费用，所以成本对象的成本是由直接计入的直接成本、间接分配的间接成本和按一定比例分配的制造费用而确定并计算得出的REF_Ref31573\r\h[15]。制造成本法计算的一般步骤制造成本法与作业成本法的联系与区别制造成本法与作业成本法的联系制造成本法和作业成本法两者同为产品成本计算的方法，必然有着一定的联系。成本核算目的相同制造成本法和作业成本法都是为了能够更好的计算出产品的最终成本。制造成本法的成本计算是根据材料、费用的分配和按照比例标准进行的分配，然后把每种产品对应的各种费用计入对应的产品成本中，而作业成本法则先将间接费用归集到作业中，再进行分配，根据不同的资源动因将资源分配到相应的成本库中，最后根据作业动因将资源分配到相应的产品成本上REF_Ref32386\r\h[16]。从此来看两者的计算方法虽然不同，但最终目的相同都是为了计算出最终产品成本。直接成本计算相同制造成本法和作业成本法都是将直接成本即直接材料费用和直接人工费用直接计入到产品成本中，不用参与后期的复杂计算。制造成本法与作业成本法的区别适用企业条件的不同制造成本法以车间或部门为单位汇集生产过程中涉及的间接费用，按计算出的分配比例进行再分配，因此适用于产品品种稀少、生产工序简单、制造费用占总成本比例较少的劳动密集型企业；作业成本法将作业作为计算核心，将费用汇集到作业成本库，再按作业分配，所以适用于产品多样、生产工艺繁杂的资金密集型企业REF_Ref278\r\h[17]。成本内容的差异制造成本法下，成本是指生产产品所消耗的各种费用，其中主要包括直接成本和间接成本，直接成本为材料、人工；间接成本为制造费用，就包含内容来说，只包括与生产产品直接或者间接有关的费用，而用于维持企业的日常管理、计划组织开展生产产品、促销产品和为扩大再生产筹措资金支付的财务费用等支出作为期间费用，其主要用于会计期间，这部分的费用在月底计算。总体来说，一项费用如果是在产品生产过程中消耗的则计入到产品成本，反之则不计入。作业成本法下，产品的最终成本就是全部成本，一切正当有效有益的支出成本，只要是对最终产品产出有积极影响的都将计入产品最终成本，不只包含与生产产品间接或者直接有关的费用，还包括不属于生产过程中消耗的成本，企业为了日常生产监管、促销、筹措资本、保护人员成本消耗的管理成本、产品设计开发，售后服务等阶段，这些其他过程中的费用。作业成本法注重的是费用的支出是否合理有益，本质是看产品是否消耗了某项作业，而不注重是否是在生产环节发生的费用，与费用产生的阶段没有直接关系。在这样的成本核算体制下，会计期间结束时计入期间费用账户的是所有不合理的、无效的对企业生产无正面影响的支出，即之前所说的非增值作业，在消耗资源的同时却不增加产品价值和顾客价值的支出。成本计算方法的差异制造成本法计算的本质是计算产品成本，只核算生产成本，将生产成本重新分配到产品中。以生产半成品、在产品、产成品为中心，将产品生产过程中发生的各种不同的生产要素进行标识、发放、测量、记录和转移，进而确定半成品、原材料、产成品和在产品的日常存货成本。将生产过程中产生的直接成本追根溯源到产品上，通过计算出的分配比例对间接成本进行再分配，首先按照生产量比例将间接成本归纳到生产部门，然后我们通过将生产部门收集的间接成本按人工工时比率或机器工时百分比分配给每个相关产品，计算出每个产品的总成本。至于期间费用即销售费用、财务费用和管理费用则作为该期间的成本计算，而不是作为产品成本计算。作业成本法是将直接材料和直接人工等直接成本集成到产品中，对于间接费用首先要确认消耗服务与哪项作业，而后计算归纳出每种作业里发生的成本，将成本返回到产品中，也就是首先将生产中耗费的资源往前推演到作业，这是根据资源动因来分配总结的，再按照作业动因计算出分配比率，而后按照作业成本分配比率和产品所消耗的作业数量，将作业成本往前推演到各相关产品REF_Ref1411\r\h[18]。作业成本法在计算范围内建立了三种成本模式分别为产品成本，作业成本和动因成本。其中成本动因包含资源动因和作业动因，其负责分配间接费用，用来强调发生支出的合理性。费用分配基准特性的差异在制造成本法下，间接费用的分配是根据人员上工时长或机器工作时长为指标的，这种简单且单一的标准使计算量减少的同时业造成了最后计算得出的产品成本结果不准确的问题，其使生产工序简单的产品承受了本不属于它的份额，生产工序更为复杂的产品却丢失了一些本应该它承受的份额，这种不对称的分配使成本核算结果不准确REF_Ref12112\r\h[19]。将辅助生产部门归集的制造成本以一种相关线性模式再分配到各产品，没有考虑实际消耗中的各项差别，这种计算结果只能提供不太确切的产品成本信息。在作业成本核算制度下，作业成本法则采用多元调配尺度，不只强调制造成本法要求的人工工时、机器工时，还重视生产批次、零用部件数量等财务变量、运输距离、培修时间、品质测验时长等非财务变量，增强了成本核算的准确性，加强了企业管理的有效性。按照成本和费用的源头来调配间接费用，在间接费用与这些费用发生的缘由之间架起了一座桥梁，最后按照成本动因的差异将作业分配到对应的产品中。总体来说，制造成本法采纳单一的变量作为产品核算的分配标准，而作业成本法采纳多元的变量作为产品核算的分配标准，大大提高了成本与消耗费用的相关性。管理关注重点的差异在制造成本法下，计算成本的主要对象是产品种类，关注核心不应该是车间制造耗费和管理班组组成费用，而是如何使产品成本最大幅度的下降。虽然我们能够采纳具有差异性的的成本核算方法如品种法、分批法、分步法等来取得与之相关的原始数据，但这些数据基本是以相同的指标作为标准的，因此间接成本中的大部分必然由产量高且耗时长的产品负担，小部分的间接成本则由产量低且耗时少的产品负担。在作业成本法下，管理对象的重心从原先的产品转移到了作业上。经过对作业的剖析、归集，能够将成本管理带入更深层面，揭露影响成本高低的实质起因，进而处理产品成本的根本难题。

作业成本法与制造成本法对比案例分析GAM化肥制造有限公司主要从事生产C1、C2、C3三种化肥。其中，C1是经典传统产品在企业成立以来产量和销量一直很稳定，渠道稳定但无上升发展空间。按批量投入生产，每批20000千克，月末总产量为220000千克；C2是技术更新后的升级产品，现在正逐步占领市场，发展多渠道模式线上线下综合促销，按批量生产，每批300千克，月末总产量为180000千克；C3是给VIP用户特制的高级版本，虽然市场需求量小，但是单一产品利润大，按批量生产，每批为150千克，月末总产量为22500千克。三种化肥的制造费用每月为4680000元，直接成本费用如表4-1所示：表STYLEREF1\s4-SEQ表\*ARABIC\s11C1、C2、C3直接成本成本项目C1C2C3直接材料90000045000090000直接人工48000016000034000制造成本法下计算按照上述材料，按制造成本法计算如下：制造费用分配率=4680000÷（480000+160000+34000）×100%=694%C1承担的制造费用=480000×6.94=3331200单位制造费用成本=3331200÷220000=15.14单位直接材料成本=900000÷220000=4.09单位直接人工成本=480000÷220000=2.18C1单位成本=15.14+4.09+2.18=21.41C2、C3计算同上。计算结果如表4-2所示：表STYLEREF1\s4-SEQ表\*ARABIC\s12C1、C2、C3单位成本计算表项目直接材料直接人工制造费用合计C14.092.1815.1421.41C22.50.886.179.55C341.5110.4916作业成本法下计算经过分析将该公司的生产过程整理为机器产能、检测、材料处置、设备调试、采购、产品分类、产能消耗七类作业。以下为费用明细表和动因分类。表STYLEREF1\s4-SEQ表\*ARABIC\s13C1、C2、C3间接人工明细作业及其性质金额合计设备调试380000材料处置480000间接人工检测2000001896000采购416000产品分类200000厂房管理220000表STYLEREF1\s44C1、C2、C3其他费用明细作业及其性质金额合计暖气照明100000厂房占用225000材料处置设备折旧120000其他费用机器产能2400001043000供应商（检测）140000供应商（采购）80000供应商（产品分类）50000供应商（局部管理）88000表STYLEREF1\s4-5C1、C2、C3成本动因成本动因C1C2C3单位产品耗时/小时102050每批次设备调试次数/次101010每批检测次数/次5005030每批材料转移次数/次3507501400每种产品发出订单数/个4008002800每种产品分类次数/次6095275按照以上材料，我们将制造费用按照单位作业、批量作业、产品作业、维持作业四种作业进行分配计算。1.单位水平作业。机器产能成本的成本动因十分清晰，是以表4-5中机器运转的小时数为成本动因来计算产能分配率的，最后依据分配率将成本再分配进产品中。如表4-6所示，其中直接成本中材料和人工的计算方法与制造成本法相似，这里就不再赘述了。表STYLEREF1\s4-6机器产能成本分配表产品产量（千克）耗用机时（小时/千克）使用数量（小时）分配额（元)C122000010220000076245.5C2180000203600000124765C32250050112500038989.5合计6925000240000批量水平作业。其中分别包括以检测次数为成本动因的检测成本；以材料转移次数为成本动因的材料处置成本；以调试次数为成本动因的设备调试成本。计算结果如下表4-7检测成本分配表、表4-8材料处置成本分配表和表4-9设备调试成本分配表。表STYLEREF1\s4-7检测成本分配表产品批次（批）每批检测次数（次/批）检测总次数（次）分配率（元/次）分配额（元）C111500550046750C260050300008.5255000C315030450038250合计40000340000表4-7中以C1为例计算如下，C2、C3相同：批次=220000÷20000=11批检测总次数=11×500=5500次分配率=340000÷40000=8.5C1承担的分配额=5500×8.5=46750元检测成本合计为表4-3中检测人工成本和供应商检测成本之和为340000元。表STYLEREF1\s4-8材料处置成本分配表产品批次/批每批转移次数/（次/批）转移总次数/次分配率/（元/次）分配额(元)C11135038503480C26007504500000.9406718C31501400210000189802合计663850600000表4-8中，分配率=600000÷663850=0.9C1承担的分配额=600000×3850÷663850=3480元材料处置成本合计为表4-3中材料处置人工成本480000元和表4-4中材料处置设备折旧120000元之，两者共计为600000元。表STYLEREF1\s4-9设备调试成本分配表产品设备调整次数/次分配率/（元/次）分配额/元C110126667C21012666.7126667C310126666合计30380000表4-9中，设备调试成本为380000元，设备调试成本的成本动因清晰明了，成本动因为设备的调试次数，用成本动因来计算分配率，由表4-5可知，C1，C2和C3的调整次数都是10次。分配率=380000÷30=12666.7C1承担的分配额=12666.7×10=126667元产品水平作业。其中包括以采购订单数量为成本动因的采购成本和以产品分类次数为成本动因的产品分类成本。计算结果如表4-10采购成本分配表和表4-11产品分类成本分配表。表STYLEREF1\s4-10采购成本分配表产品采购订单数量/个分配率/（元/个）分配额/元C140049600C2800124.0099200C32800347200合计4000496000表4-10中，分配率=496000÷4000=124C1承担的分配额=400×124=49600元采购成本合计为表4-3中采购人工成本416000元和表4-4中供应商采购成本80000元，两者合计为496000元。表STYLEREF1\s4-11产品分类成本分配表产品产品分类次数/次分配率/（元/次）分配额/元C16034884C295581.455233C3275159883合计430250000表4-11中，分配率=250000÷430=581.4C1承担的分配额=60×581.4=34884元产品分类成本合计为表4-3中产品分类人工成本200000元和表4-4中供应商产品分类成本50000元，两者合计为表4-11中250000元。维持水平作业。主要包含直接成本中的人工和材料为成本动因进行调配。计算结果如表4-12所示。表STYLEREF1\s4-12产能消耗成本分配表产品单位主要成本（元/千克）产量/千克主要成本/元分配率分配额/元C16.272200001379400413472C23.381800006084000.3182367C35.512250012397537161合计4225002111775633000其中，单位主要成本为表4-2中直接材料和直接人工之和。产能消耗成本合计为表4-3和表4-4中厂房管理人工成本、暖气照明成本、厂房占用成本和供应商局部管理成本之和为633000元。作业成本法成本汇总

表STYLEREF1\s4-13C1、C2、C3单位成本计算表成本项目C1（220000千克）C2（180000千克）C3（22500千克）单位成本总成本单位成本总成本单位成本总成本1.单位水平作业直接材料4.098998002.5450000490000直接人工2.184796000.881584001.5133975机器产能0.3576245.50.691247651.7338989.5小计6.621455645.54.077331657.24162964.52.批量水平作业检测0.21467501.422550001.738250材料处置0.0234802.264067188.44189802设备调试0.581266670.71266675.63126666小计0.811768974.3878838515.773547183.产品水平作业采购0.23496000.559920015.43347200产品分类0.16348840.31552337.11159883小计0.39844840.8615443322.545070834.维持水平作业产能消耗1.884134721.011823671.6537161合计9.72130498.510.32185835047.21061926.5两种方法下的结论比较将表4-2和表4-13中所得结果进行汇总对比，结果如下表4-14所示。表STYLEREF1\s4-14单位成本比较表项目C1C2C3制造成本法计算21.419.5516作业成本法计算9.710.3247.2绝对差额11.71－0.77－31.2差异率120％－7.5％－66.1％C1的差异率=（21.41-9.7）÷9.7×100％=120％C2的差异率=（9.55-10.32）÷10.32×100％=－7.5％C3的差异率=（16-47.2）÷47.2×100％=－66.1％由上述结果可见，制造成本法计算的成本会导致工艺简单、产量高的产品承担的成本比实际需要承担的成本高；而工艺复杂，产量低的产品承担的成本比实际需要承担的成本低。

结论本课题通过对前面几个章节的论述分析，让我们大致了解了作业成本法和制造成本法的基本概念、联系与区别、优点与缺点、各自适应的经营情况和计算方式等。通过前面几章的比较可以明确得出制造成本法比作业成本法的计算步骤、核算程序更为简单便捷的结论。最后，通过对GAM化肥制造有限公司三种化肥的的介绍和计算的最后结果的对比分析，有力地证明了作业成本法在制造业企业中的重要性及其计算的准确性。总的来说，制造成本法虽然计算简单但是计算结果却没有作业成本法精确。而且制造成本法对计算成本的财务人员要求较低，作业成本法因其计算的繁琐自然对公司财务人